SUMÁRIO: I – INTRODUÇÃO; II – ANÁLISE JURISPRUDENCIAL, A. JURISPRUDÊNCIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA (STJ), B. JURISPRUDÊNCIA DO TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO (TRF-4); e III – CONCLUSÃO.
I – INTRODUÇÃO:
Inicialmente, capitula-se historicamente o contexto da temática. A Constituição Federal de 1988 estabelece em seu art. 149 a possibilidade de criação de diversas contribuições sociais, sendo uma delas, a contribuição de terceiros.
Nesse sentido, existem as contribuições denominadas como “parafiscais”; uma dessas, é o salário educação, destinado ao financiamento da educação básica pública.
A administração da arrecadação dessas contribuições é da Previdência Social e incidem sobre a folha salarial dos contribuintes definidos pela lei.
Em 1973, criou-se, através do art. 14 da Lei nº 5.890/73 essas contribuições parafiscais. Na época, limitou-se sua incidência sobre a base de cálculo em até dez salários-mínimos, in verbis:
LEI Nº 5.890, DE 8 DE JUNHO DE 1973:
Art. 14. As contribuições arrecadadas pelo Instituto Nacional de Previdência Social das empresas que lhes são vinculadas, e destinadas a outras entidades ou fundos, serão calculadas sobre a mesma base utilizada para o cálculo das contribuições de previdência, estarão sujeitas aos mesmos prazos, condições e sanções e gozarão dos mesmos privilégios a ele atribuídos, inclusive no tocante à cobrança judicial, não podendo o cálculo incidir sobre importância que exceda de 10 (dez) vezes o salário-mínimo mensal de maior valor vigente no País.
Alguns anos após, sobreveio a Lei nº 6.950/81, que estabeleceu, no seu art. 4º e parágrafo único, que o limite incidente sobre o salário de contribuição por conta de terceiros seria fixado em no máximo vinte salários-mínimos, in verbis:
LEI Nº 6.950, DE 04 DE NOVEMBRO DE 1981:
Art 4º - O limite máximo do salário-de-contribuição, previsto no art. 5º da Lei nº 6.332, de 18 de maio de 1976, é fixado em valor correspondente a 20 (vinte) vezes o maior salário-mínimo vigente no País.
Parágrafo único - O limite a que se refere o presente artigo aplica-se às contribuições parafiscais arrecadadas por conta de terceiros.
Após isso, em 1986, através do Decreto-Lei nº 2.318/86, estabeleceu-se que este limite de vinte salários-mínimos não seria aplicado para a base de cálculo das contribuições à previdência social, mas somente às contribuições parafiscais, in verbis:
DECRETO-LEI Nº 2.318, DE 30 DE DEZEMBRO DE 1986.
Art. 3º. Para efeito do cálculo da contribuição da empresa para a previdência social, o salário de contribuição não está sujeito ao limite de 20 (vinte) vezes o salário-mínimo imposto pelo art. 4º da Lei 6.950, de 04 de novembro de 1981.
Sendo assim, nota-se que a controvérsia gira em torno da aplicabilidade atual do limitador de vinte vezes o valor do salário-mínimo às contribuições destinadas às Terceiras Entidades e Fundos, dentre as quais o FNDE (salário-educação), INCRA, e Sistema S (Sebrae, Sesc, Senac, Sesi, Senai).
Como visto nas disposições legais, atualmente, a previsão mais recente é esta do Decreto-Lei nº 2.318/86; sendo que, portanto, as contribuições parafiscais por conta de terceiros (como o salário-educação) ficam limitadas ao teto de vinte salários-mínimos na incidência da base de cálculo.
Todavia, por outro lado, tal entendimento não tem sido seguido pelos órgãos arrecadadores, que tem cobrado a sua incidência com base em toda a folha salarial, ignorando, na prática, este teto de cobrança, legalmente estabelecido. Por exemplo, a União tem defendido que a revogação do limite para as contribuições previdenciárias seria estendida à base de cálculo das contribuições sociais destinadas a outras entidades e fundos (as contribuições de terceiros). Por isso, argumenta que não se poderia admitir a revogação apenas do caput do artigo 4º, mantendo-se isolado seu parágrafo único; isso significa que a revogação do caput do artigo 4º implicaria revogação automática do seu parágrafo único.
II – ANÁLISE JURISPRUDENCIAL:
A. JURISPRUDÊNCIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA (STJ):
Visto a matéria tratar-se de questão infraconstitucional, analisa-se sua realidade, inicialmente, perante o Superior Tribunal de Justiça (STJ).
Cumpre mencionar que é possível encontrar decisões monocráticas proferidas pela Corte favoráveis ao contribuinte em relação a essa controvérsia ao longo dos anos, filiando-se ao entendimento de que o Decreto-Lei nº 2.318/86 revogou apenas a limitação para a contribuição devida à Previdência Social (contribuição patronal incidente sobre a folha de pagamentos à alíquota de vinte por cento) e não para as contribuições de terceiros, mencionadas no parágrafo único do art. 4º da Lei n° 6.950/1981.
Nesse sentido, em decisão recente, a Primeira Turma do STJ reafirmou essa tese em sede do Agravo de Instrumento no Recurso Especial nº 1570980/SP, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, conforme ementa que segue:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DEVIDA A TERCEIROS. LIMITE DE VINTE SALÁRIOS MÍNIMOS. ART. 4º DA LEI 6.950/1981 NÃO REVOGADO PELO ART. 3º DO DL 2.318/1986. INAPLICABILIDADE DO ÓBICE DA SÚMULA 7/STJ. AGRAVO INTERNO DA FAZENDA NACIONAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. Com a entrada em vigor da Lei 6.950/1981, unificou-se a base contributiva das empresas para a Previdência Social e das contribuições parafiscais por conta de terceiros, estabelecendo, em seu art. 4o., o limite de 20 salários-mínimos para base de cálculo. Sobreveio o Decreto 2.318/1986, que, em seu art. 3o., alterou esse limite da base contributiva apenas para a Previdência Social, restando mantido em relação às contribuições parafiscais. 2. Ou seja, no que diz respeito às demais contribuições com função parafiscal, fica mantido o limite estabelecido pelo artigo 4o., da Lei no 6.950/1981, e seu parágrafo, já que o Decreto-Lei 2.318/1986 dispunha apenas sobre fontes de custeio da Previdência Social, não havendo como estender a supressão daquele limite também para a base a ser utilizada para o cálculo da contribuição ao INCRA e ao salário-educação. 3. Sobre o tema, a Primeira Turma desta Corte Superior já se posiciona no sentido de que a base de cálculo das contribuições parafiscais recolhidas por conta de terceiros fica restrita ao limite máximo de 20 salários-mínimos, nos termos do parágrafo único do art. 4o. da Lei 6.950/1981, o qual não foi revogado pelo art. 3o. do DL 2.318/1986, que disciplina as contribuições sociais devidas pelo empregador diretamente à Previdência Social. Precedente: REsp. 953.742/SC, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, DJe 10.3.2008. 4. Na hipótese dos autos, não tem aplicação, na fixação da verba honorária, os parâmetros estabelecidos no art. 85 do Código Fux, pois a legislação aplicável para a estipulação dos honorários advocatícios será definida pela data da sentença ou do acórdão que fixou a condenação, devendo ser observada a norma adjetiva vigente no momento de sua publicação. 5. Agravo Interno da FAZENDA NACIONAL a que se nega provimento (AgInt no REsp 1570980/SP, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/02/2020, DJe 03/03/2020, grifou-se).
Nesta decisão, pelo qual foi proposta pela Fazenda Nacional em face do contribuinte, saiu este último como vencedor. Posteriormente, o acórdão foi objeto de Embargos de Declaração, opostos por representantes do Sistema S, almejando a restrição dos efeitos da decisão para que não fosse utilizado pelos demais contribuintes como precedente em desfavor destas entidades, o que foi acolhido pela Corte Superior por uma questão processual, visto que entendeu que o alcance da sua decisão era ultra petita. Porém, esse fato não enfraquece a tese defendida pelo STJ, acima aludida.
Inclusive, mais recentemente ainda, em agosto de 2020 a Primeira Turma do STJ reafirmou novamente esse entendimento no julgamento do AgInt no REsp 1.825.326/SC. In decisum, sob a relatoria da Ministra Regina Helena, confirmou-se que "o art. 3º do Decreto-Lei n. 2.318/1986 não modificou o limite de 20 (vinte) salários-mínimos previstos pelo art. 4º, parágrafo único, da Lei 6.950/81, tendo em vista que a revogação se ateve apenas em relação às contribuições sociais devidas pelo empregador diretamente à Previdência Social”.
Visto o aumento considerável de casos envolvendo a matéria, o STJ afetou o REsp nº 1.898.532/CE[1] e o REsp 1905870/PR[2] à sistemática dos recursos repetitivos, através do Tema Repetitivo nº 1.079, suspendendo o processamento de todos os processos pendentes, individuais ou coletivos, que versem acerca da questão delimitada e tramitem no território nacional, assim consignado:
Definir se o limite de 20 (vinte) salários mínimos é aplicável à apuração da base de cálculo de "contribuições parafiscais arrecadadas por conta de terceiros", nos termos do art. 4º da Lei n. 6.950/1981, com as alterações promovidas em seu texto pelos arts. 1º e 3º do Decreto-Lei n. 2.318/1986.
Sendo assim, a Primeira Seção do STJ – que reúne os ministros da Primeira e da Segunda Turmas e que trata de matéria tributária – analisará a questão em julgamento vinculante, resolvendo definitivamente a discussão.
B. JURISPRUDÊNCIA DO TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO (TRF-4):
Importante também abordar a jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF-4). Nesse sentido, percebe-se que o Tribunal possui entendimento antagônico ao adotado pelo STJ. Isso porque, a Primeira e Segunda Turmas, que são especializadas em matéria tributária, adotam entendimento de que a limitação da base de cálculo, prevista no parágrafo único do art. 4º da Lei n. 6.950/81, foi revogado pelo referido Decreto-Lei. Na verdade, houve a revogação expressa do caput desse parágrafo único; sendo que, o Tribunal entende que se revogado a cabeça do artigo (caput), por extensão, o mesmo aplica-se ao parágrafo único.
Este tem sido o entendimento de ambas as Turmas do TRF-4. Abaixo, consta as ementas mais atualizadas da Primeira Turma do Tribunal, todas nesse sentido, decididas por unanimidade:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS. LIMITAÇÃO. 20 SALÁRIOS MÍNIMOS. ART. 4º DA LEI 6.950/81. REVOGAÇÃO. A limitação da base de cálculo das contribuições a terceiros em 20 salários mínimos, prevista no parágrafo único do art. 4º da Lei n. 6.950/81, foi revogada pelo Decreto-Lei n. 2.318/86 juntamente com o caput do mesmo artigo, porquanto não é possível que remanesça em vigência parágrafo de lei estando revogado o artigo correspondente. (TRF4, AG 5043539-78.2020.4.04.0000, PRIMEIRA TURMA, Relator FRANCISCO DONIZETE GOMES, juntado aos autos em 23/12/2020)
AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. ILEGITIMIDADE ATIVA DAS FILIAIS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS (SEBRAE, SALÁRIO EDUCAÇÃO E INCRA). TEMA 325 DO STF. LIMITAÇÃO EM 20 SALÁRIOS MÍNIMOS. REVOGAÇÃO. 1. Reconhecida a ilegitimidade ativa ad causam das filiais. 2. A alínea "a" do inc. III do § 2º do art. 149 da Constituição, que prevê como bases de cálculo das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico o faturamento, a receita bruta, o valor da operação e, na hipótese de importação, o valor aduaneiro, não contém rol taxativo. Apenas declinou bases de cálculo sobre as quais as contribuições poderão incidir. 3. O adicional destinado ao SEBRAE constitui simples majoração das alíquotas previstas no Decreto-Lei nº 2.318/86 (SENAI, SENAC, SESI, SESC, SENAT, SEST), e deve ser recolhido pelos sujeitos passivos que também contribuem para as entidades ali referidas. 4. A contribuição de 0,2%, destinada ao INCRA, qualifica-se como contribuição interventiva no domínio econômico e social, encontrando sua fonte de legitimidade no art. 149 da Constituição de 1988, podendo ser validamente exigida das empresas comerciais ou industriais. 5. As contribuições incidentes sobre a folha de salários, anteriores à alteração promovida pela Emenda Constitucional 33/2001 no art. 149 da Constituição não foram por ela revogadas. 6. A limitação de 20 salários mínimos, prevista no parágrafo único do art. 4º da Lei nº 6.950/81, também foi revogada junto com o caput do mesmo artigo, pelo Decreto-Lei nº 2.318/86, uma vez que não é possível subsistir em vigor o parágrafo, estando revogado o artigo correspondente. 7. Agravo de instrumento desprovido. (TRF4, AG 5039435-43.2020.4.04.0000, PRIMEIRA TURMA, Relator ROGER RAUPP RIOS, juntado aos autos em 16/12/2020)
AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS. LIMITAÇÃO. 20 SALÁRIOS MÍNIMOS. ART. 4º DA LEI 6.950/81. REVOGAÇÃO. A limitação da base de cálculo das contribuições a terceiros em 20 salários mínimos, prevista no parágrafo único do art. 4º da Lei n. 6.950/81, foi revogada pelo Decreto-Lei n. 2.318/86 juntamente com o caput do mesmo artigo, porquanto não é possível que remanesça em vigência parágrafo de lei estando revogado o artigo correspondente. Precedentes de ambas as Turmas desta Corte. (TRF4, AG 5046428-05.2020.4.04.0000, PRIMEIRA TURMA, Relator FRANCISCO DONIZETE GOMES, juntado aos autos em 17/12/2020)
Em idêntico entendimento, encontra-se a jurisprudência da Segunda Turma do TRF-4, conforme ementas das decisões mais recentes abaixo, todas julgadas por unanimidade:
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS/OUTRAS ENTIDADES, OBSERVANDO-SE O LIMITE DE VINTE SALÁRIOS-MÍNIMOS VIGENTES NO PAÍS PARA APURAÇÃO DE SUAS BASES DE CÁLCULO. O limite principal incidente sobre a contribuição das empresas à Previdência Social, assim como a extensão desse limite às contribuições devidas a terceiros foram abolidos com a Constituição de 1988 (art. 195) e legislação regulamentadora (cf. Lei nº 7.787, de 1989, art. 3º), visto que a contribuição patronal à Seguridade Social passou, desde então, a ter como base de cálculo a totalidade da folha de salários, ao mesmo tempo em que as contribuições devidas a terceiros constituíam simples adicional dessa mesma contribuição patronal. Revogada a norma (principal) que estipula determinado limite (ou seja, o caput do art. 4º da Lei nº 6.950, de 1981), a extensão (acessório) desse limite (ou seja, o parágrafo único do art. 4º da Lei nº 6.950, de 1981) não deve permanecer vigente. (TRF4, AC 5031395-24.2020.4.04.7000, SEGUNDA TURMA, Relator ALEXANDRE ROSSATO DA SILVA ÁVILA, juntado aos autos em 15/12/2020)
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÕES. LIMITE PREVISTO NO ART. 4° DA LEI Nº 6.950/81. INAPLICABILIDADE. DISPOSITIVO REVOGADO PELO DECRETO-LEI Nº 2.318/86. A limitação de 20 salários mínimos, prevista no parágrafo único do artigo 4º da Lei nº 6.950/81, foi revogada juntamente com o caput do artigo 4º, pelo Decreto-Lei nº 2.318/86, pois não é possível subsistir em vigor o parágrafo estando revogado o artigo correspondente. (TRF4, AC 5002043-91.2020.4.04.7203, SEGUNDA TURMA, Relatora MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, juntado aos autos em 09/12/2020)
TRIBUTÁRIO. SALÁRIO-EDUCAÇÃO. CONTRIBUIÇÕES AO SESC/SENAC. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A TERCEIROS/OUTRAS ENTIDADES, OBSERVANDO-SE O LIMITE DE VINTE SALÁRIOS-MÍNIMOS VIGENTES NO PAÍS PARA APURAÇÃO DE SUAS BASES DE CÁLCULO. 1. A cobrança do salário-educação não padece de mácula de ilegalidade ou inconstitucionalidade. Súmula nº 732 do STF. 2. As contribuições destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional (SESC/SENAC) foram recepcionadas expressamente pelo art. 240 da Constituição Federal de 1988, permanecendo vigentes as normas respectivas. 3. O aspecto relevante para a incidência da contribuição destinada ao SESC é o enquadramento do contribuinte no plano sindical da Confederação Nacional do Comércio, fato que ocorre independentemente da sua finalidade ser lucrativa, de ser empresa ou fundação. 4. O limite principal incidente sobre a contribuição das empresas à Previdência Social, assim como a extensão desse limite às contribuições devidas a terceiros foram abolidos com a Constituição de 1988 (art. 195) e legislação regulamentadora (cf. Lei nº 7.787, de 1989, art. 3º), visto que a contribuição patronal à Seguridade Social passou, desde então, a ter como base de cálculo a totalidade da folha de salários, ao mesmo tempo em que as contribuições devidas a terceiros constituíam simples adicional dessa mesma contribuição patronal. Revogada a norma (principal) que estipula determinado limite (ou seja, o caput do art. 4º da Lei nº 6.950, de 1981), a extensão (acessório) desse limite (ou seja, o parágrafo único do art. 4º da Lei nº 6.950, de 1981) não deve permanecer vigente. (TRF4, AC 5001649-84.2020.4.04.7203, SEGUNDA TURMA, Relator ALEXANDRE ROSSATO DA SILVA ÁVILA, juntado aos autos em 25/11/2020)
Nota-se que esse entendimento das Primeira e Segunda Turmas do TRF-4 encontram-se em forte dissonância com a atual jurisprudência firme do STJ. Ainda mais porque são decisões que vieram após o a fixação desse entendimento por parte do Superior Tribunal, que ocorreu em fevereiro de 2020 (AgInt no REsp 1570980/SP) e, após isso, reafirmada em agosto de 2020 (AgInt no REsp 1.825.326/SC).
III – CONCLUSÃO:
Como tópico conclusivo, é possível apontar algumas deduções a partir dos fatos analisados neste parecer:
- A controvérsia sobre a limitação da base de cálculo das contribuições parafiscais por conta de terceiros é antiga e continua bastante incontroversa, sem um posicionamento definitivo pela jurisprudência do STJ, que apenas será pacificada com a apreciação dos Recursos Especiais afetados pela Primeira Seção desta Corte – que reúne ambas as Primeira e Segunda Turmas –, ainda sem data de previsão do julgamento;
- Historicamente, o STJ tem reconhecido a resolução da matéria em favor dos contribuintes, entendendo que o Decreto-Lei nº 2.318/86 revogou apenas a limitação para a contribuição devida à Previdência Social (contribuição patronal incidente sobre a folha de pagamentos à alíquota de vinte por cento) e não para as contribuições de terceiros, mencionadas no parágrafo único do art. 4º da Lei n° 6.950/1981, entendendo, pois, que este continua em vigor;
- Já quanto ao posicionamento jurisprudencial de ambas as Primeira e Segunda Turmas do TRF-4 encontra-se, por unanimidade, em sentido contrário a Corte Superior, no sentido de entender que a limitação da base de cálculo, prevista no parágrafo único do art. 4º da Lei n. 6.950/81, foi revogado pelo referido Decreto-Lei, porquanto seu caput assim o foi;
- Em que pese possíveis posições contrárias, demonstra-se interessante e relevante eventual demanda judicial, em tutela de urgência ou autorização liminar em mandado de segurança, objetivando pleitear autorização para o recolhimento das contribuições de terceiro tão somente na limitação da base de cálculo ao valor de vinte salários-mínimos; Todavia, como analisado, ambas as Turmas do TRF-4 (1ª e 2ª) especializadas em matéria tributária adotam postura contrária ao contribuinte e contrária a atual jurisprudência do STJ, o que obstaculiza a possibilidade de demanda judicial, devendo consagrar em mente que, para sucesso, precisa alcançar o Superior Tribunal de Justiça.
- Por fim, também importante a menção de que essa possível demanda judicial possibilita a interrupção do prazo prescricional para o contribuinte ter reconhecido seu direito à compensação ou restituição dos indébitos indevidos relativos a partir do quinto ano anterior do momento da propositura da demanda judicial.
[1] PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. PROPOSTA DE AFETAÇÃO COMO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. TRIBUTÁRIO. "CONTRIBUIÇÕES PARAFISCAIS". BASE DE CÁLCULO. APURAÇÃO. APLICAÇÃO DO TETO DE 20 (VINTE) SALÁRIOS MÍNIMOS. LEI N. 6.950/1981 E DECRETO-LEI N. 2.318/1986. 1. Delimitação da questão de direito controvertida: definir se o limite de 20 (vinte) salários mínimos é aplicável à apuração da base de cálculo de "contribuições parafiscais arrecadadas por conta de terceiros", nos termos do art. 4º da Lei n. 6.950/1981, com as alterações promovidas em seu texto pelos arts. 1º e 3º do Decreto-Lei n. 2.318/1986. 2. Recurso especial submetido à sistemática dos recursos repetitivos, em afetação conjunta com o REsp n. 1.905.870/PR (ProAfR no REsp 1898532/CE, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 15/12/2020, DJe 18/12/2020)
[2] PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. PROPOSTA DE AFETAÇÃO COMO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. TRIBUTÁRIO. "CONTRIBUIÇÕES PARAFISCAIS". BASE DE CÁLCULO. APURAÇÃO. APLICAÇÃO DO TETO DE 20 (VINTE) SALÁRIOS MÍNIMOS. LEI N. 6.950/1981 E DECRETO-LEI N. 2.138/1986. 1. Delimitação da questão de direito controvertida: definir se o limite de 20 (vinte) salários mínimos é aplicável à apuração da base de cálculo de "contribuições parafiscais arrecadadas por conta de terceiros", nos termos do art. 4º da Lei n. 6.950/1981, com as alterações promovidas em seu texto pelos arts. 1º e 3º do Decreto-Lei n. 2.318/1986. 2. Recurso especial submetido à sistemática dos recursos repetitivos, em afetação conjunta com o REsp n. 1.898.532/PE (ProAfR no REsp 1905870/PR, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 15/12/2020, DJe 18/12/2020).