O QUE SÃO AS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
Ao lado dos princípios constitucionais tributários, as imunidades tributárias também estão localizadas dentro da Constituição Federal e são uma forma de limitação ao poder de tributar do Estado (arts. 150 a 152, da CF). Porém, enquanto os princípios orientam como os entes federativos devem se comportar quando forem tributar – seguindo as regras de legalidade, anterioridade e irretroatividade, por exemplo – as imunidades determinam o que os entes não poderão tributar, por ser matéria fora de suas competências tributárias. Por isso, as imunidades tributárias também são chamadas de competência tributária negativa ou de incompetência tributária. Assim, não há incidência do fato gerador tributário sobre pessoas, operações ou objetos declarados imunes.
Embora, em regra, as imunidades constitucionais sejam autoaplicáveis, algumas exigem regulamentação infraconstitucional. Neste sentido, o STF já decidiu que, para estipular condições materiais para usufruir a imunidade é preciso lei complementar (art. 146, II, da CF; e art. 14, do CTN), mas para estipular requisitos formais, como a ostentação de certificados, pode ser feito por meio de lei ordinária ou medida provisória (Ag. Reg. RE 428.815-0 e ADI 2028/DF).
As imunidades atingem apenas a obrigação tributária principal (obrigação de pagar) e não se aplicam às obrigações acessórias (obrigações de fazer ou não fazer) (art. 194, § único, do CTN). Assim, um partido político está imune do pagamento de IPTU e IPVA, mas deverá apresentar documentos e livros fiscais às receitas federal, estaduais e municipais.
“A imunidade tributária não autoriza a exoneração de cumprimento das obrigações acessórias.” (STF, RE 627.051, rel. Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, nov. 2014).
DIFERENÇA ENTRE IMUNIDADE E ISENÇÃO
Apesar da CF não trazer a palavra imunidade, expressões como isenção (art. 184, §5º e 195, §7º), não incidência, vedação de instituição de tributo e gratuidade de cobrança de taxas são entendidas como imunidades pelo STF (RE 212.637 e RE 636.941). Tanto é que podemos diferenciar as imunidades das isenções tributárias em quatro aspectos: norma jurídica, competência, fato gerador e interpretação.
Em relação à norma jurídica, enquanto as imunidades encontram-se localizadas na CF (arts. 150 a 152), as isenções se encontram em legislação infraconstitucional de cada ente tributante (leis ordinárias ou medidas provisórias). Até quando aparece isenção na CF trata-se de imunidades.
As imunidades definem pessoas e objetos que estão fora da competência de tributação dos entes, e as isenções são concedidas por cada ente específico visando incentivar algum setor da sociedade.
Entrementes, como a matéria imune está fora da competência dos entes, não existe nem fato gerador. Contudo, na isenção existe o fato gerador, mas não há o lançamento tributário (a obrigação tributária não se transforma em crédito tributário).
Por fim, enquanto a interpretação das imunidades ocorre conforme os princípios constitucionais, podendo ser ampliada ou restringida pelo STF, as isenções devem sempre ser interpretadas de forma literal (art. 111, do CTN).
CLASSIFICAÇÕES
Das diversas classificações existentes das imunidades tributárias, duas se destacam. A classificação quanto ao objeto da tributação e a classificação quanto aos tributos abrangidos.
A classificação quanto ao objeto da tributação pode ser objetiva ou subjetiva. A imunidade objetiva exclui da tributação determinados bem, riqueza ou operação, pouco se importando quem é o titular. Desta forma, a imunidade sobre os livros não se estende aos autores, editores e livrarias. Por outro lado, a imunidade subjetiva define a não tributação sobre certas pessoas jurídicas, abrangendo todos os impostos que recaem sobre o titular. Como exemplo, a imunidade dos templos abrange IPTU, IR, ICMS, ISS, IOF etc.
A classificação quanto aos tributos abrangidos se divide em específicas e genéricas (ou gerais). As imunidades específicas tratam de situações pontuais dentro da CF para um tributo específico de um ente federativo específico. Exemplos:
- As custas processuais e as taxas para emissão de registros (de identidade etc.) ou certidões (de nascimento, casamento ou óbito) públicas aos hipossuficientes (art. 5º, XXXIV, a e b, LXXIII, LXXIV, LXXVI e LXXVII, da CF);
- A contribuição social e CIDE sobre as receitas decorrentes de exportação (art. 149, § 2º, I, da CF);
- O IPI sobre produtos para exportação (art. 153, § 3º, III, da CF);
- A contribuição social previdenciária patronal para as entidades beneficentes de assistência social (art. 195, § 7º, da CF).
As imunidades genéricas estão localizadas no art. 150, VI, da CF e tratam da não tributação especificamente de impostos sobre as pessoas ou objetos imunizados. Assim, quando falamos da imunidade dos templos religiosos, sabemos que não incidem nem IR, ou ICMS ou IPTU. Porém, as entidades religiosas ainda terão a incidência de outros tributos, como taxas, contribuições de melhoria e contribuições sociais. Desta forma, são garantias fundamentais e, por isso, cláusulas pétreas, que não podem ser suprimidas ou retiradas (art. 60, § 4º, da CF). O objetivo destas imunidades é preservar valores considerados essenciais ao regime democrático, como a liberdade de crença, a livre manifestação do pensamento, o incentivo a prática da assistência social, dentre outros. Segundo o STF, a imunidade genérica só abrange o contribuinte de direito (quem pratica o fato gerador tributável) e não o responsável tributário ou contribuinte de fato (consumidor). Desta forma, o ente imune não pode contestar os impostos indiretos que já vem embutidos nos preços em que ele seja o consumidor final, pois quem fora tributado foi o vendedor, que incluiu os tributos recolhidos no preço do produto ou serviço (Súmula 591, do STF).
Súmula 591. A imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos industrializados.
IMUNIDADE RECÍPROCA OU DOS ENTES FEDERATIVOS
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
A imunidade recíproca, também chamada de imunidade das entidades políticas ou de imunidade intergovernamental mútua, é aquela em que os entes federativos não cobram os seus impostos sobre patrimônio, renda e serviços dos outros entes federativos (art. 150, VI, a, da CF). O valor protegido é a Federação ou o princípio federativo, que prevê harmonia e autonomia entre as entidades políticas brasileiras. Não existe hierarquia e sujeição entre os entes públicos (União, Estados, Municípios e DF). O fundamento é a supremacia do interesse público sobre o privado e a ausência da capacidade contributiva das pessoas políticas de direito público interno. Estes entes não têm capacidade contributiva, pois os recursos públicos visam a prestação de serviços públicos.
As autarquias e fundações públicas (federais, estaduais ou municipais) também se aproveitam da imunidade recíproca desde que o patrimônio, renda e serviços estejam vinculados às finalidades essenciais ou decorrentes da entidade (art. 150, § 2º, da CF).
Limites da imunidade
Em regra, a imunidade recíproca também não se estende às empresas públicas (EP) e sociedades de economia mista (SEM), pois seria concorrência econômica desigual com as empresas privadas que atuam no mesmo ramo e são obrigadas a recolherem os impostos. Apesar disso, o STF vem decidindo em alguns julgados que se uma EP ou SEM tiver como finalidade a prestação de serviço público (PSP) e não a exploração de atividade econômica (EAE), sem concorrência com o setor privado (monopólio), também terão imunidade recíproca, como ocorreu no caso dos Correios (ECT), da Casa da Moeda, da Infraero, da Codesp etc.
A imunidade é específica para os impostos, não se estendendo sobre os demais tributos (STF, AgR-AgR RE 831.381). Também não se aplica quando o ente público é o contribuinte de fato (consumidor) (STF, AgR RE 864.471).
IMUNIDADE RELIGIOSA OU DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI - instituir impostos sobre: [...] b) templos de qualquer culto;
Embora o Brasil seja um país laico (ou leigo, que não adota uma religião oficial), ele também é um país que protege a liberdade religiosa como um dos direitos do indivíduo (art. 5º, VI ao VIII, da CF). Os países democráticos protegem a liberdade de crença dos cidadãos, afastando a tributação das entidades religiosas, independente de credo, extensão ou número de adeptos (art. 150, VI, b, da CF). Para solicitar a imunidade, a entidade religiosa não precisa comprovar quantidade de membros ou de cultos, ou que é proprietária do imóvel que se pretende imunizar, mas simplesmente que é pessoa jurídica devidamente registrada na Junta Comercial (arts. 44, IV e 977, do CC).
A extensão da imunidade religiosa foi estudada na teoria moderna, que considera o templo como uma entidade, semelhante a uma instituição, organização ou associação, imunizando o patrimônio, a renda e os serviços relacionados às finalidades essenciais do templo, isto é, à atividade religiosa. Exemplos: IPVA sobre o veículo utilizado para serviços religiosos, ITBI sobre a aquisição de prédio para o culto, o IR sobre as doações e dízimos, o ISS sobre os serviços religiosos de batismos, casamentos, funerais, quermesses etc. A imunidade se estende aos imóveis utilizados pela entidade religiosa, como salão paroquial, cemitério (RE 578.562), abrigo, residência do ministro religioso (Agr. ARE 895.972).
O STF entendeu que se os recursos provenientes de aluguéis de imóveis pertencentes às entidades religiosas forem reinvestidos na atividade religiosa também serão imunes de IPTU (ARE 694.453/DF Agr), mesmo quando os imóveis estiverem desocupados (RE 767.332 RG). O ônus de provar quaisquer desvios de finalidade dos recursos (tredestinação) é do Fisco (STF, AgR ARE 800.395).
Limites da imunidade
Não são imunes cultos que atentem contra a moral e os bons costumes, que incitem violência, racismo, sacrifícios humanos ou fanatismo, bem como seitas satânicas por causa da menção à Deus no preâmbulo da CF.
Da mesma forma, o STF entendeu que a Maçonaria não é imune por não professar ser uma religião (STF, RE 562.351).
A imunidade religiosa não se estende às obrigações contratuais particulares. Exemplo: se um locador de imóvel solicitar a penhora sobre a arrecadação do templo para o pagamento de aluguéis atrasados, o Poder Judiciário aceitará.
A imunidade é específica para os impostos, não se estendendo sobre os demais tributos (STF, AgR-AgR RE 831.381). Também não se aplica quando o templo é o contribuinte de fato (consumidor) (STF, AgR RE 864.471).
IMUNIDADE PARTIDÁRIA OU DOS PARTIDOS POLÍTICOS
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI - instituir impostos sobre: [...] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
A imunidade dos partidos políticos sustenta-se nos princípios da liberdade política e do pluralismo político, já que os partidos possuem finalidade pública e dão autenticidade ao regime democrático e ao liberalismo, trabalhando entre as dimensões estatal e não estatal (art. 1º, V, da CF). A imunidade inclui as fundações criadas pelos partidos políticos, como a Fundação Lula, vinculada ao Partido dos Trabalhadores (PT).
A imunidade de IPTU se estende aos imóveis dos partidos políticos ou suas fundações mesmo quando alugados a terceiros, desde que o valor dos aluguéis seja utilizado nas atividades do partido político, conforme a Súmula Vinculante 52, do STF.
Súmula Vinculante 52. Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas.
Limites da imunidade
Para conseguir a imunidade é preciso que o partido esteja registrado junto ao Tribunal Superior Eleitoral (TSE). Desta forma, partidos não registrados, estrangeiros ou clandestinos não terão imunidade.
A imunidade é específica para os impostos, não se estendendo sobre os demais tributos (STF, AgR-AgR RE 831.381). Também não se aplica quando o partido político é o contribuinte de fato (consumidor) (STF, AgR RE 864.471).
IMUNIDADE SINDICAL OU DOS SINDICATOS DE TRABALHADORES
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI - instituir impostos sobre: [...] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
A imunidade dos sindicatos de empregados surgiu dos direitos sociais do trabalhador, já que este é considerado aquele hipossuficiente economicamente na relação trabalhista (art. 150, V, c, da CF). Estão protegidos o patrimônio, a renda e os serviços dos sindicatos municipais, das associações sindicais estaduais e nacionais, como as Federações (grupo de 5 ou mais sindicatos) e as Confederações (grupo de 3 ou mais Federações). Aplica-se a Súmula Vinculante 52, do STF.
Limites da imunidade
Esta imunidade não atinge os sindicatos patronais, de empregadores ou de categorias econômicas.
A imunidade é específica para os impostos, não se estendendo sobre os demais tributos (STF, AgR-AgR RE 831.381). Também não se aplica quando o sindicato é o contribuinte de fato (consumidor) (STF, AgR RE 864.471).
IMUNIDADE EDUCACIONAL OU DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI - instituir impostos sobre: [...] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
A imunidade das instituições de educação surge da proteção à educação e ao ensino (art. 150, V, c, da CF), sendo inaceitável cobrar imposto sobre uma atividade de que substitui o Estado no atendimento ao interesse público primário de fornecer educação (art. 205, 208 e 214, da CF). Abrange ensino fundamental, médio, técnico, universitário, pré-escola, escolas de idiomas, de esportes e outras voltadas à educação.
As instituições podem cobrar mensalidades e obterem renda. O requisito de ser sem fins lucrativos ou não distribuir lucros (art. 14, do CTN) não deve ser confundida com ausência de atividade econômica ou de resultados positivos, desde que sejam investidos nos fins da instituição (STF, ADIMC 1.802/DF).
Limites da imunidade
A imunidade não se aplica às entidades sem caráter educacional, como os clubes desportivos e recreativos, as sociedades carnavalescas e outras entidades dedicadas ao lazer. Aplica-se a Súmula Vinculante 52, do STF.
A imunidade é específica para os impostos, não se estendendo sobre os demais tributos (STF, AgR-AgR RE 831.381). Também não se aplica quando entidade educacional é o contribuinte de fato (consumidor) (STF, AgR RE 864.471).
IMUNIDADE ASSISTENCIAL OU DAS INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI - instituir impostos sobre: [...] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
A imunidade das entidades de assistência social visa a proteção da assistência social, buscando preservar o mínimo existencial do indivíduo (art. 150, V, c, da CF). Estas entidades auxiliam o Estado atendendo direitos sociais como: saúde, segurança, maternidade, trabalho, moradia, assistência aos desamparados etc. (art. 203, da CF) São entidades privadas sem fins lucrativos, chamadas de terceiro setor, ONGs, OSCIPs, OS etc. Aplica-se a Súmula Vinculante 52, do STF.
O STF também já decidiu serem imunes o imóvel destinado para recreação e lazer dos funcionários (RE 236.174), a livraria mantida no imóvel da entidade (EDRE 345.830-2) e o cinema mantido pela entidade (RE 116.552-9), desde que a renda seja destinada aos fins institucionais.
Limites da imunidade
A imunidade somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se os beneficiários não precisarem contribuir (Súmula 730, do STF).
A imunidade é específica para os impostos, não se estendendo sobre os demais tributos (STF, AgR-AgR RE 831.381). Também não se aplica quando a instituição educacional é o contribuinte de fato (consumidor) (STF, AgR RE 864.471).
IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E PAPEIS
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI - instituir impostos sobre: [...] d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
Visa estimular a liberdade de expressão e de imprensa, como o livre acesso à informação, que fazem parte do direito à cultura e à educação (art. 150, VI, d, CF). Independentemente do valor artístico ou didático, da relevância das informações ou da qualidade cultural, a imunidade abarca:
- Como livros: manuais técnicos, apostilas, mídia em DVD, CD, disquete, livro eletrônico (ebooks) (RE 330.817), leitores de livros eletrônicos (e-readers), livro-musical (audiobooks) e livro erótico;
- Como jornais: anúncios e propaganda impressos no próprio jornal;
- Como periódicos: revistas, gibis, álbuns, listas telefônicas (RE 199.183), álbuns de figurinhas (RE 221.239 e RE 179.893), fascículos semanais e sequenciais formadores de livros;
- Como insumos: papel para impressão, fotográfico, telefoto e filmes necessários para a publicação (Súmula 657, do STF).
Limites da imunidade
Por ser uma imunidade objetiva, que atinge bens (veículos de pensamento e insumos), abrange apenas os impostos reais: ICMS, ISS, IPI, II e IE. Os demais impostos são cobrados normalmente, pois são subjetivos. Exemplo: será cobrado IPTU sobre o prédio da editora, IPVA sobre o carro do livreiro etc.
Não estão incluídos na imunidade cadernos, livros de ponto, livros de bordo, livros fiscais, livros-razão, livro de atas, encartes de propaganda distribuídos com o jornal, jornais em rádio e televisão, materiais de propaganda (encartes publicitários) ou de interesse interno da empresa e calendários comerciais. O STF também entende que a imunidade não abrange a tinta, as máquinas e aparelhos, bem como a tributação sobre a comercialização e distribuição.
Existe divergência entre turmas no STF se a distribuição e comercialização dos livros também gozariam de imunidade tributária.
IMUNIDADE DOS ÁUDIOS E VÍDEOS MUSICAIS
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: VI - instituir impostos sobre: [...] e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.
Busca estimular a cultura nacional – baixando os preços de CDs, DVDs e Blue-Rays que contenham música nacional – e combater a pirataria. Desta forma, desonera os impostos de fonogramas (obra artística gravada com som) e videofonograma (obra artística gravada com som e imagem), desde que sejam: a) produzidos no Brasil; e b) de autores ou artistas brasileiros (art. 150, VI, e, da CF). Também são imunes os arquivos de músicas digitais, sejam baixados pela internet ou em aplicativos de celular.
Por ser uma imunidade objetiva, que atinge bens, alcança apenas os impostos reais: ICMS, ISS, IPI, II e IE. Os demais impostos são cobrados normalmente, pois são subjetivos.
BIBLIOGRAFIA
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 10. ed. rev., atual. e ampl. - São Paulo: Forense, 2016.
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PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 11. ed. - São Paulo: Saraiva Educação, 2020.
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 9. ed. - São Paulo: Saraiva, 2017.