I – INTRODUÇÃO
Em leitura atual, se diz que o direito é uno e a sua divisão em ramos tem caráter mais didático do que científico. O Direito Tributário, apesar de consolidado como ramo autônomo do direito, tem intensa relação com os demais ramos, a começar pelo Direito Constitucional, visto que há um capítulo próprio na Constituição Federal que trata do Sistema Tributário Nacional.
A Lei nº 5.172 de 25/10/66 (CTN - Código Tributário Nacional) editada, portanto, sob a égide da Constituição Federal de 1946 foi recepcionada pelas Constituições de 1967 e de 1988, com status de lei complementar, encontrando-se no referido código as normas gerais sobre tributação, entre as quais, destacamos as formas de extinção do crédito tributário prevista em seu art. 156, gerando controvérsia doutrinária e jurisprudencial se o respectivo rol ali contido seria taxativo ou exemplificativo.
A proposta desse ensaio é, a partir da controvérsia existente sobre a taxatividade ou não das formas de extinção do crédito tributário, concluir que a confusão, instrumento de extinção de obrigações previsto no direito privado, seria, também, uma forma de extinção do crédito tributário, em que pese não constar do art. 156 do CTN e, para tanto, inicialmente, iremos pontuar sobre as fontes do direito tributário, em sequência, trataremos da divergência sobre as formas de extinção do crédito tributário para, então, discorrer sobre a confusão como forma de extinção não prevista no CTN.
A metodologia adotada é bibliográfica realizada a partir de artigos jurídicos e doutrina, além da análise pontual da legislação e da jurisprudência nacional relacionada à temática, destacando o papel da doutrina e da jurisprudência na construção dos institutos do direito tributário.
II – DIREITO TRIBUTÁRIO
O direito tributário é o ramo do direito público que sistematiza e regulamenta a obtenção de recursos para os cofres públicos a fim de manter em funcionamento a estrutura estatal.
É possível afirmar que o direito tributário é um braço do direito financeiro, considerando que este tem por objeto de estudos, além das despesas públicas, as receitas públicas originárias e as derivadas, enquanto que aquele cuida somente das receitas derivadas.
Em FERREIRA FILHO e SILVA JÚNIOR (2008, p. 40) buscamos o seguinte conceito:
As receitas derivadas têm como característica básica a utilização, por parte do Estado, do poder de império, reflexo da soberania nacional. O particular recolhe a receita derivada aos cofres do Estado não por opção própria, mas por determinação legal. O particular se vê, assim, compelido a cumprir a obrigação nascida ex lege, ou seja, em razão da lei. As receitas derivadas são, então, obtidas de forma coercitiva pelo Estado, que não deixa opção ao particular a não ser adimplir a obrigação, sob pena das sanções cabíveis. São exemplos de receitas derivadas os tributos e penalidades pecuniárias.
O direito tributário, portanto, tem por escopo principal regulamentar o procedimento que vai desde a instituição dos tributos até a sua extinção.
A construção dessa disciplina tem relação direta com as suas fontes, observando que nosso ordenamento jurídico filia-se ao sistema jurídico do Civil Law no qual a lei é a fonte principal do direito e, portanto, o ponto inicial de estudo do Direito Tributário Brasileiro é a Constituição Federal, passando pelo Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), sem descurar da legislação tributária que engloba, não somente a lei, mas, também, os mais diversos atos administrativos normativos.
Apesar de ser fonte principal, a lei não é a única fonte do direito tributário, observando que fontes do direito devem ser entendidas como meios de exteriorização ou revelação do direito e, portanto, reportam-se a origem e/ou base de sustentação das normas jurídicas, não se confundindo ou se limitando às leis editadas pelo Estado de forma que o direito vai além da lei.
O art. 96 do CTN nos ajuda a compreender o argumento ao estabelecer que “A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”, a significar que atos administrativos normativos, também, são fontes do direito tributário.
Já o art. 108 do CTN estabelece os métodos de integração do direito tributário que serão utilizados na ausência da lei, vide:
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a equidade.
Há algumas especificidades na utilização dos métodos integrativos, até porque não se pode criar ou exigir tributo a partir da analogia e, lado outro, não se pode dispensar pagamento de tributo utilizando-se da equidade.
Para além da lei e de alguns dos métodos integrativos elevados a fontes, a doutrina e a jurisprudência, também, são indicadas como fontes do direito, registrando que tais fontes, de igual forma, servem de base para a construção dos institutos do direito tributário até porque boa parte dos princípios e das regras legais de direito tributário estão delimitadas a partir de construções doutrinárias e jurisprudenciais.
Sobre o tema, reportamo-nos aos ensinamentos de AMARO (2021, p. 76):
A doutrina e a jurisprudência exercem, também no campo tributário, o trabalho construtivo do direito que lhes cabe noutros setores da ciência jurídica, embora com limites menos largos de atuação, em virtude precisamente do princípio da estrita legalidade dos tributos.
No presente estudo, será pontuada a discussão sobre a taxatividade ou não das formas de extinção do crédito tributário, destacando a construção doutrinária e jurisprudencial na construção desse tema.
III – FORMAS DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O art. 97, I e VI do Código Tributário Nacional dispõe que somente a lei pode estabelecer, respectivamente, extinção de tributos e extinção do crédito tributário e, além disso, o capítulo IV do referido código trata da extinção do crédito tributário, cujas modalidades estão enumeradas no art. 156, vide:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
A questão que se propõe é saber se tal rol é taxativo ou exemplificativo, para fins de saber se existem outras hipóteses além das ali enumeradas.
Um dos fundamentos utilizados por quem defende que o rol é taxativo é o art. 141 do CTN:
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias. GRIFO NOSSO
Para entender a argumentação, oportuno reportamo-nos aos ensinamentos de ALEXANDRE (2007, p. 382):
É acirrada a discussão doutrinária sobre a configuração da lista acima transcrita como exaustiva ou apenas exemplificativa. Na mesma linha que foi adotada quando da análise das hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, pode-se afirmar que o art. 141 do CTN aponta no sentido da taxatividade da lista, uma vez que afirma expressamente que “o crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei”. Observa-se que não se fala que a extinção ocorrerá nos casos previstos em lei – o que permitira a estipulação legal de outras hipóteses de extinção; assevera-se que os casos são os previstos nesta Lei, ou seja, no CTN, a lei de normas gerais sobre matéria tributária. Perceba-se que, no dispositivo, a palavra “Lei” aparece grafada com a inicial maiúscula, o que, como mandam as regras da gramática, só é cabível no início de uma frase ou – o que é o caso – quando o redator se refere a uma determinada lei. No caso, a Lei referida é o próprio CTN e não qualquer lei editada pelo ente federado. GRIFO NOSSO
É prudente informar que referido Autor (2007, p. 382/383) aponta o problema do direito tributário ser eminentemente obrigacional, construindo seus conceitos a partir do direito das obrigações, o que leva algumas pessoas a importar do direito civil algumas hipóteses aptas a extinguir obrigações para o direito tributário, sem previsão no CTN, citando, o caso da confusão e da novação, inclusive, indicando julgado do Superior Tribunal de Justiça em que se extinguiu o crédito tributário com base na confusão.
Ocorre que doutrina majoritária defende que o rol do art. 156 do CTN não á taxativo, a exemplo, de AMARO (2021, p. 165) que assim nos ensina:
O rol do art. 156 não é taxativo. Se a lei pode o mais (que vai até o perdão da dívida tributária) pode também o menos, que é regular outros modos de extinção do dever de pagar tributo. A dação em pagamento, por exemplo, não figurava naquele rol até ser acrescentada pela Lei Complementar nº 104/2001; como essa lei só se refere à dação de imóveis, a dação de outros bens continua não listada, mas nem por isso se deve considerar banida. Outro exemplo, que nem sequer necessita de disciplina específica na legislação tributária, é a confusão, que extingue a obrigação se, na mesma pessoa, se confundem a qualidade de credor e a de devedor (CC/2002, art. 381). Há, ainda, a novação (CC/2002, art. 360).
Oportuno citar, também, a abordagem de CALIENDO (2019, 676), para quem o rol do art. 156 não é taxativo, mas também não é totalmente exemplificativo:
Assim entendemos que a enumeração de casos de extinção do crédito tributário não é taxativa, mas também não é totalmente exemplificativa. Não se trata de uma listagem fechada ou absolutamente aberta, mas rigidamente determinada. Não poderá a lei ordinária criar casos de extinção de créditos tributários sem previsão na lei complementar. O caso da confusão somente pode ser aceito por motivos de lógica obrigacional. Ninguém poderá ser ao mesmo tempo credor e devedor de si mesmo.
No âmbito da jurisprudência, o Supremo Tribunal Federal já decidiu em medida cautelar, confirmada pelo plenário, que as formas de extinção do crédito tributário estão previstas no CTN e, dessa forma, lei local não poderia prever outras formas de extinção, vide ementa:
CRÉDITO TRIBUTÁRIO - EXTINÇÃO. As formas de extinção do crédito tributário estão previstas no Código Tributário Nacional, recepcionado pela Carta de 1988 como lei complementar. Surge a relevância de pedido formulado em ação direta de inconstitucionalidade considerada lei local prevendo nova forma de extinção do crédito tributário na modalidade civilista da dação em pagamento. Suspensão de eficácia da Lei Ordinária do Distrito Federal de nº 1.624/97 (ADI 1917 MC, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 18/12/1998) GRIFO NOSSO
Ocorre que tal entendimento de que os entes políticos não poderiam criar novas hipóteses de extinção do crédito tributário foi superado1 quando do julgamento da medida cautelar da ADI 2.4052, posicionamento que foi confirmado pelo plenário, estabelecendo que “...não há reserva de Lei Complementar Federal para tratar de novas hipóteses de suspensão e extinção de créditos tributários, o que possibilita ao Estado-Membro estabelecer regras específicas de quitação de seus próprios créditos tributários.”
A discussão sobre o rol das formas de extinção, contido no art. 156 do Código Tributário Nacional, ser taxativo ou exemplificativo está presente na doutrina e na jurisprudência, observando que o entendimento majoritário, com singelas variações, é reconhecer situações outras além das legalmente previstas que podem acarretar a extinção do crédito tributário, indicando a confusão como exemplo clássico comumente referenciado na doutrina.
IV – A CONFUSÃO COMO FORMA DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
A confusão é geralmente definida na doutrina civilista como a reunião em uma mesma pessoa da condição de credor e devedor acarretando, dessa forma, a extinção da obrigação.
Para SCHREIBER (2019, p. 358) “...confusão é a reunião das situações jurídicas subjetivas creditória e debitória em um mesmo centro de interesses, tornando inútil a preservação da relação obrigacional.”
O atual Código Civil regulamenta a confusão nos artigos 381 a 384, sendo oportuno transcrever o art. 381:
Art. 381. Extingue-se a obrigação, desde que na mesma pessoa se confundam as qualidades de credor e devedor.
Apesar da ausência no rol do art. 156 do CTN, doutrina e jurisprudência se convergem no sentido de que tal rol é exemplificativo, extraindo da confusão os exemplos que reforçam essa conclusão, a exemplo, de COSTA (2020, p. 280) que após nos ensinar que o rol do art. 156 do CTN não é exaustivo, indica a confusão como hipótese de extinção, trazendo o seguinte exemplo, em nota de rodapé:
Imagine‐se, por exemplo, que um Município receba, mediante doação, imóvel urbano, sobre o qual penda débito referente ao IPTU. O credor e o devedor tributários, desse modo, confundem‐se na mesma pessoa, acarretando a extinção da correspondente obrigação.
Por sua vez, SCHOUERI (2021, P. 689) nos traz outro exemplo de confusão como forma de extinção do crédito tributário:
O Código Tributário Nacional não esgota as possibilidades de extinção do crédito tributário. Não versa sobre a confusão, conquanto esta seja possível. Basta considerar a hipótese de herança jacente, vertendo os bens para o Poder Público: havendo tributos devidos ao próprio ente beneficiário, poderá operar a confusão, extinguindo-se, por óbvio, a obrigação tributária.
Outro exemplo doutrinário é extraído da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça que, em síntese apertada, julgou litígio em que o Município apossou administrativamente da propriedade e continuou cobrando o IPTU do antigo proprietário, vide ementa:
TRIBUTARIO. IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO. ESBULHO POSSESSORIO PRATICADO PELO PROPRIO MUNICIPIO QUE EXIGE O TRIBUTO. OS LITIGIOS POSSESSORIOS ENTRE PARTICULARES NÃO AFETAM A OBRIGAÇÃO DE PAGAR O IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO, RESOLVENDO-SE ENTRE ELES A INDENIZAÇÃO ACASO DEVIDA A ESSE TITULO; JA QUEM, SENDO CONTRIBUINTE NA SO CONDIÇÃO DE POSSUIDOR, E ESBULHADO DA POSSE PELO PROPRIO MUNICIPIO, NÃO ESTÁ OBRIGADO A RECOLHER O TRIBUTO ATE NELA SER REINTEGRADO POR SENTENÇA JUDICIAL, A MINGUA DO FATO GERADOR PREVISTO NO ART. 32/CTN, CONFUNDINDO-SE NESSE CASO O SUJEITO ATIVO E O SUJEITO PASSIVO DO IMPOSTO. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO. (AgRg no Ag 117.895/MG, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, SEGUNDA TURMA, julgado em 10/10/1996, DJ 29/10/1996, p. 41639) GRIFO NOSSO
O insigne mestre BALEEIRO (1999, p. 860), há muito tempo já tratava do tema, quando em sua obra clássica, após discorrer sobre as formas de extinção do CTN, abre tópico próprio para tratar das MODALIDADES DE EXTINÇÃO NÃO CONTEMPLADAS NO CTN, vide:
No direito privado, há outras modalidades de extinção das obrigações, como a novação (Código Civil, arts. 999 e 1.008) e a confusão (arts. 1.049 a 1.052), que o CTN não contemplou.
A novação, isto é, constituição de nova dívida para substituição da anterior, ou substituição do credor por outro novo, não parece compatível com a obrigação tributária.
Mas a confusão, isto é, extinção determinada quando, por um fato ou ato jurídico, as qualidades de credor e devedor se reúnem na mesma pessoa, pode acontecer esporadicamente no Direito Tributário. Se o pai credor, p. ex., vem a ser herdeiro necessário do filho devedor, desaparece a dívida para com aquele, porque ninguém pode ser credor de si mesmo, ainda, que civilistas, inclusive Espínola discutissem o autocontrato (Selbscontrahiren).
Em continuidade, o autor ilustra alguns exemplos da aplicação da confusão no direito tributário:
Ora, uma pessoa de Direito Público pode ser legatária da universalidade de bens e obrigações de alguém. A União reolhe as heranças jacentes, isto é, os bens deixados pelos defuntos sem herdeiros nem legatários conhecidos. Passando a dona da universitas rerum do de cujus, opera-se a confusão.
Outras vezes, a União incorpora, como fez durante a Segunda Grande Guerra, bens dos inimigos no território nacional. Ocorre também aí a confusão, do art. 1.049 do Código Civil.
Do mesmo modo na desapropriação da maioria de ações duma sociedade anônima, como no caso da E.F. Paulista pelo Estado de São Paulo.
Verifica-se que a herança jacente e a desapropriação são exemplos clássicos indicados por autores de escol para defender a confusão como forma de extinção do crédito tributário.
Ocorre que há outro exemplo comum de ocorrer no âmbito municipal, mas que é negligenciado nas citações doutrinárias sobre o tema, qual seja: o contrato de locação de bem imóvel em que o próprio Município, no qual o bem está localizado, é o locatário, e cuja cláusula contratual estabelece como obrigação do locatário em pagar as despesas de água, energia elétrica e impostos, em específico, o IPTU, caracterizando neste caso a ocorrência da confusão.
Não é raro encontrar situações nesse Brasil afora em que o Município propõe execução fiscal para cobrança de IPTU de imóvel, cujo período de cobrança, coincide com período de locação em que o próprio Município Exequente era o locatário, vide nesse sentido ementa do seguinte julgado:
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - IPTU - MUNICÍPIO DE CONTAGEM - IMÓVEL LOCADO AO PRÓPRIO EXEQUENTE - CONFUSÃO ENTRE CREDOR E DEVEDOR - CÓDIGO TRIBUTÁRIO MUNICIPAL - ISENÇÃO. O imóvel locado ao Município de Contagem goza de isenção do Imposto Predial e Territorial Urbano e taxas com ele exigidas, nos termos do Código Tributário Municipal, o que enseja a extinção do processo de execução fiscal destinado a sua cobrança. (TJMG - Apelação Cível 1.0079.15.023816-4/001, Relator(a): Des.(a) Edilson Olímpio Fernandes , 6ª CÂMARA CÍVEL, julgamento em 07/06/2016, publicação da súmula em 17/06/2016) grifo nosso
A par das considerações, há de se destacar o papel da doutrina e da jurisprudência na delimitação dos institutos do direito tributário, notadamente, nas situações em que a norma legal diz menos do que deveria, exigindo trilhar pelos métodos de interpretação, destacando, no caso em estudo, o método lógico, para que se estabeleça a melhor interpretação possível sem extrapolar do contido no texto normativo, em função dos princípios caros ao direito tributário, em especial o da legalidade.
V – CONCLUSÃO
O direito tributário é um ramo do direito público que estuda as receitas públicas derivadas, buscando sistematizar a concepção do sistema tributário e todo o iter do crédito tributário, a significar o caminho entre a origem até a sua extinção.
A Constituição Federal de 1988 destaca, em capítulo próprio, o Sistema Tributário Nacional evidenciando os princípios aplicáveis a esse ramo, entre os quais, o da legalidade assume importância ímpar, visto que, se de um lado, não se pode criar tributos sem lei, de outro, também não se permite a sua extinção fora das hipóteses legais.
Para além da Constituição Federal, a Lei 5.172 de 25/10/66 (CTN - Código Tributário Nacional) estabelece as normas gerais sobre direito tributário, entre as quais, destacamos o art. 156, no qual estabelece um rol das formas de extinção do crédito tributário, gerando controvérsia doutrinária se tal rol seria taxativo ou exemplificativo.
Em que pese corrente em contrário, a conclusão a que se chega é que o rol ali previsto é exemplificativo, a partir da constatação lógica de que a confusão, expressamente prevista no Código Civil, também, evidencia-se como forma de extinção do crédito tributário, observando que tal assunto não é novo, destacando que o mestre BALEEIRO já tratava dessa questão em seu clássico Direito Tributário Brasileiro, cuja primeira edição data de 1970.
Fica o registro que a confusão não é a única modalidade fora do CTN indicada como forma de extinção do crédito tributário encontrando-se em parte dos autores a indicação, também, da novação e, em consequência, gerando a mesma polêmica sobre ser ou não o rol do art. 156 do CTN taxativo.
No presente ensaio, mais do que destacar a confusão como forma de extinção do crédito tributário, o objetivo foi destacar um exemplo muito corriqueiro no âmbito municipal, mas que não é referenciado por autores de escol, que vem a ser o contrato de locação de imóvel urbano no qual o Município em que se esteja localizado o imóvel é locatário, contrato esse regido pela Lei nº 8.245/91. Aplicam-se, no que couber, as normas de direito público, registrando cláusula comum de repassar para o locatário os encargos inerentes ao imóvel, tais como conta de água, conta de energia elétrica e de impostos, entre os quais o IPTU, gerando, neste caso, a confusão, visto que o Município passa a ser devedor e credor ao mesmo tempo.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. São Paulo: Método. 2007.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 24ª Ed. São Paulo: Saraiva Educação. 2021.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª Ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense. 1999.
CALIENDO, Paulo. Curso de Direito Tributário. 2ª Ed. São Paulo: Saraiva. 2019.
FERREIRA FILHO, Roberval Rocha e SILVA JÚNIOR, João Gomes. Direito Tributário. Teoria, Jurisprudência e Questões. 2ª Ed Juspodivm. 2008
COSTA, Helena Regina. Curso de Direito Tributário - Constituição e Código Tributário Nacional. 10ª Ed São Paulo: Editora Saraiva, 2020.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26ª Ed. São Paulo: Saraiva. 2005.
SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2021.
SCHREIBER, Anderson. Manual de direito civil: contemporâneo. 3ª ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020.