Recente julgamento do RE 240.785, Rel. Min. Marco Aurélio, em que seis dos Ministros Supremo Tribunal Federal votaram pela exclusão do ICMS da base de cálculo da Cofins, vem gerando muita confusão em torno de questões afins, envolvendo o conceito de cumulatividade de tributos em seu sentido amplo.
A primeira distinção que se impõe é entre a bi-tributação jurídica e o bis in idem (bi-tributação econômica). A primeira é vedada pelo princípio constitucional da discriminação de impostos. A competência atribuída a uma das entidades políticas exclui ipso fato a competência dos demais entes políticos, salvo expressa disposição em contrário, como as do art. 155, II e § 3º da Constituição Federal de 1988, em sua redação original. Hoje, não mais existe o adicional estadual de 5% do imposto de renda, nem o IVV municipal.
Bi-tributação econômica ou bis in idem, que nada tem de inconstitucional, significa tributação do mesmo objeto por mais de uma vez, por mesmo ou outro ente tributante. Exemplo: a receita bruta é tributada pelo PIS e pela COFINS; um automóvel é tributado pelo IPI, pelo ICMS e pelo ISS. É inevitável, posto que, apenas fatos economicamente viáveis, isto é, capazes de suportar a carga tributária podem ser eleitos como veículo de incidência tributária (fato gerador de obrigação tributária) pelas diferentes entidades políticas, que compõem a Federação Brasileira. A questão sob discussão no STF nada tem a ver com esse aspecto.
É preciso não confundir, também, o montante do tributo, enquanto elemento integrante da base de cálculo de outro tributo, com o montante do tributo enquanto elemento integrante do próprio tributo.
O que está em discussão na Corte Suprema é a primeira hipótese, isto é, exclusão do valor do ICMS (imposto estadual) da base de cálculo da COFINS (tributo federal). O argumento é simples: Por definição constitucional, a COFINS incide sobre a receita bruta (antes faturamento bruto), significando que o aspecto quantitativo do seu fato gerador é o valor da receita bruta (antes, valor do faturamento). E o valor do ICMS, seguramente, não representa receita bruta ou faturamento. Ele não é objeto de mercancia, mas um ônus decorrente do exercício da mercancia.
Dentro dessa linha de raciocínio impõe-se, por coerência, a exclusão do valor da COFINS da base de cálculo do ICMS.
Outra coisa bem diversa é o cálculo do tributo por dentro, isto é, aquela tributação em que a alíquota do imposto é fixada a partir do preço reajustado pelo montante do imposto, ou seja, o imposto incide sobre si próprio. É o caso do ICMS, cujo valor consignado em separado na nota fiscal é para mero efeito contábil (crédito de imposto pela entrada e débito do imposto pela saída), a fim de assegurar a ‘não-cumulatividade’ do imposto. Assim sendo, a alíquota nominal de 18% equivale a uma alíquota real de 21,38%; o ICMS incidente sobre consumo de energia, à alíquota de 25%, equivale a uma alíquota real de 33,35%.
Essa forma pervertida de calcular o imposto impede o consumidor de ter uma idéia do preço da mercadoria adquirida, antes e após a incidência do imposto, tudo na contramão do que está prescrito no § 5º, do art. 150 da CF, que determina a expedição de medidas para que ‘os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidem sobre mercadorias e serviços’.
Violando a regra do non bis in idem, o legislador comete dupla ironia ao denominar o ICMS de imposto não-cumulativo, quando na verdade é um imposto em cascata, pois ele incide sobre o próprio imposto. Daí porque já tivemos a oportunidade de escrever sobre a ‘farsa do tributo não-cumulativo’.
Da mesma forma, o PIS e a COFINS incidem sobre o valor das próprias contribuições, pois estas são calculadas por dentro. O mesmo acontece com o ISS, cujo destaque em separado é apenas para fins de escrituração, pelo menos no Município de São Paulo, por força do prescrito no § 4º, do art. 14 da Lei nº 13.701, de 24-12-2003, que rege esse imposto.
Se vitoriosa a tese da exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS, objeto de discussão no RE 240.785, poderá ser questionada, com sucesso, a exclusão do valor do ISS da base de cálculo da COFINS, bem como a exclusão da COFINS da base de cálculo do ICMS.
E à luz desse entendimento, que contribui para afastar a nebulosidade tributária, fonte permanente de exacerbação da carga tributária, a Corte Suprema deveria rever o entendimento acerca da constitucionalidade da tributação por dentro, firmado anteriormente à atual composição da Corte.
A tributação por fora, que vigora nos países adiantados, torna o tributo mais transparente e aumenta a eficiência na sua arrecadação. O sabe quanto está pagando pela mercadoria ou serviço, e quanto está pagando de tributo. Quem deixa de recolher o tributo de que é depositário comete apropriação indébita. Isso não acontece na tributação por dentro, onde o valor do tributo integra o preço da mercadoria.
Sob esse aspecto, o tributo por dentro passa a ter natureza de custo, tal qual o valor da matéria prima, o valor do aluguel, o valor dos salários etc. O comerciante que deixa de recolher o ICMS embutido no preço da mercadoria vendida não comete crime de apropriação indébita, pois o imposto, no caso, compõe o custo da mercadoria. Diferente seria se o imposto fosse calculado por fora como acontece nos Estados Unidos, no Japão etc. Por isso, nesses países a sonegação tributária é rara ou inexistente.
É chegado o momento de reexaminar essa questão da tributação por dentro, pois se o tributo tem natureza mercantil, e se o valor do tributo não representa bem, mercadoria ou serviço, não há como justificar a sua inclusão na base de cálculo de qualquer tributo.