- Introdução
Inicialmente, o IPTU era tido como um imposto de competência dos Estados. Somente após a Constituição de 1934 é que se transferiu tal competência para os Municípios. Conforme a CF/88, nos termos do art. 156, I, compete aos Municípios a instituição do imposto predial territorial urbano. Ato contínuo, o CTN define em seu art. 32 que o fato jurígeno que deflagra a obrigação tributária do IPTU é a propriedade, o domínio útil e a posse do bem imóvel por natureza ou acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana.
Acerca desse tema, escassa é a produção científica e poucos doutrinadores se debruçam sobre esse tributo, trata-se de um imposto sem grandes celeumas e com poucos assuntos eclodindo no Judiciário, quando em comparação com outras espécies tributárias. Isso não afasta sua importância e relevância dentro do sistema jurídico, mesmo porque o IPTU constitui uma das mais importantes fontes de receitas próprias dos municípios (pelo em menos potencial). Para aprofundar o exame da estrutura da norma jurídica do imposto em questão, Paulo de Barros Carvalho elaborou os critérios mínimos de incidência tributária de uma norma jurídica.
Como a abordagem da regra matriz de incidência tributária se revela como um método seguro de aferição da tipicidade tributária, iniciar o estudo do IPTU sob tal perspectiva parece ser a trajetória mais sensata a se fazer. Como ponto de partida, o doutrinador analisou a estrutura lógica de um juízo hipotético da norma jurídica, que abstratamente se subdivide em um antecedente, que descreve um fato de possível ocorrência, e um consequente, que prescreve a consequência jurídica no caso da concretização daquilo que está hipoteticamente previsto no antecedente normativo.
Ao olhar atentamente o antecedente normativo, é possível extrair alguns critérios informadores para a identificação de um fato com relevância jurídica para o direito tributário. Para que o legislador eleja no plano fático uma situação presuntiva de riqueza econômica qualificada por um interesse arrecadatório, antes de qualquer coisa é necessário que ele delimite um núcleo de fato, bem como estabeleça suas condicionantes de espaço e tempo (critério material, espacial e temporal). Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, explica-se:
“... descrever um fato social é apresentar as notas conceptuais que elegemos para transmitir sua idéia a nossos interlocutores. Significa apontar critérios de identificação, diretrizes para seu reconhecimento, toda vez que ocorra no contexto social, ainda que o sucesso pertença ao mundo dos objetos físicos naturais. Em outras palavras, equivale a consignar o critério material (verbo + complemento), o critério espacial e o critério temporal, isto é, o núcleo do acontecimento fático e seus condicionantes de espaço e tempo. ” (CARVALHO, 2011, p. 148)
Na sequência, o prescritor normativo (ou o consequente da regra matriz) carrega consigo outros elementos capazes de identificar o tributo. No caso de se consubstanciar o antecedente previsto na norma, sendo ele vertido em linguagem competente, o consequente normativo prevê a sujeição ativa e passiva da relação jurídica tributária (critério pessoal) e o quantum debeatur da prestação que é objeto da obrigação tributária.
Em resumo, essa norma que define a incidência fiscal em sentido estrito é composta por cinco aspectos, sendo que três desses se encontram no antecedente da norma e os outros dois se alojam no consequente. Ambos, antecedente e consequente, estão ligados por um “dever ser” que configuram a imputação jurídica normativa. Abriga no antecedente da estrutura formal da regra matriz de incidência tributária o critério material, composto por um verbo e um complemento; o critério espacial, que representa o local de concretude do fato jurídico tributário; e o critério temporal, que demonstra o exato instante da concretização daquilo que está previsto na hipótese de incidência normativa. Já o consequente da norma é composto pelo critério pessoal, que representa os sujeitos da relação jurídica tributária; e o critério quantitativo, que é a expressão do valor pecuniário da obrigação tributária – este aspecto, por sua vez, subdivide-se na base de cálculo e na alíquota.
Lançada as bases, dentro de uma visão panorâmica da estrutura da norma jurídica tributária, será possível dissecar e compreender melhor o IPTU.
- Critério material
Como ensina Furlan, o critério material, uma vez ser ele o núcleo daquilo que se indica no fato gerador in abstrato, alberga em sua sintaxe a estrutura mais visceral do comando normativo, a saber, o verbo e seu complemento. Descreve-se nele um comportamento humano, lícito, genérico e abstrato que se reveste de uma presunção de riqueza sujeita à exploração do interesse arrecadatório do ente público (FURLAN, 2004, p.65). Tamanha é a sua importância para a estrutura da Regra Matriz de Incidência Tributária que o aspecto material se revela como verdadeiro critério informador dos demais critérios, condicionando-os, como se observará a seguir.
Paulo Barros de Carvalho, em seus ensinamentos, explica:
“O critério material ou objetivo da hipótese tributária resume-se, como dissemos, no comportamento de alguém (pessoa física ou jurídica), consistente num ser, num dar ou num fazer e obtido mediante processo de abstração da hipótese tributária, vale dizer, sem considerarmos os condicionantes do tempo e de lugar (critério temporal e espacial) ”. (CARVALHO, 2011, p. 464)
Em relação ao IPTU, a materialidade do imposto está expressa no art. 32, CTN, que define:
“ Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. “ (grifos acrescidos)
O que se pode depreender desse dispositivo é que não aprouve tão somente ao legislador limitar o alcance do fato tributável apenas à propriedade de bem imóvel, mas ao critério material lhe conferiu maior amplitude, alcançando-se também outros poderes inerentes à propriedade que são aptos a ensejar a presunção de riqueza, como o direito de superfície.
1.2) Critério espacial
Entende-se por critério espacial aquele que delimita o lugar em que se concretiza no mundo fenomênico o fato imponível da obrigação tributária. Para fins de incidência do IPTU, conforme a inteligência do art. 32, CTN, o fato gerador do IPTU ocorre dentro da zona urbana do Município onde se encontra o imóvel.
Por definição legal, a zona urbana consiste naquela definida em lei municipal, cabendo uma observância mínima de pelo menos dois dos melhoramentos pré-estabelecidos no § 1°, do art. 32, do CTN. A esse respeito, no mínimo é curiosa a dicção do § 2° do mesmo dispositivo que atribui à lei municipal a possibilidade de considerar urbanas as áreas urbanizáveis, muitas vezes distantes da mancha urbana, a despeito da exigência de pelo menos dois dos melhoramentos descritos no parágrafo anterior. Tais áreas de expansão urbana seriam aquelas constantes de loteamentos que dependem de aprovação por órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, podendo assim incidir o IPTU em áreas que normalmente incidiam o ITR.
Em lógica inversa, o STJ colocou ainda mais pimenta sobre o critério de localização do bem, trazendo à baila mais um requisito a ser observado na incidência do IPTU. Dessa vez, a 1ª Turma do STJ aplicou a tese da destinação econômica do bem, para solucionar um conflito de exação fiscal entre o IPTU e o ITR. Com efeito, no julgamento do REsp 1.112.646/SP ficou pacificado o entendimento que, mesmo se o bem imóvel estiver na zona urbana do município e desfrute de todos os melhoramentos previstos em lei, caberá a incidência do ITR quando comprovadamente se verificar a exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou agroindústria.
1.3) Critério temporal:
O critério temporal refere-se àquele com o condão de marcar o instante em que surge o vínculo obrigacional entre sujeito ativo e sujeito passivo.
A esse respeito, Geraldo Ataliba ensina:
“enfim, é o legislador que discricionariamente estabelece o momento que deve ser levado em consideração para se reputar consumado um fato imponível. E esta indicação legislativa (que pode ser, repita-se, explícita ou implícita) recebe a designação de aspecto temporal da h.i. (ATALIBA, 2005, p.95)
Nesse diapasão, esclarece-se que o fato gerador do IPTU é considerado como periódico simples. Isso significa dizer que, por uma ficção jurídica, o legislador elege um único evento que se prolonga no tempo. Todas as ocorrências de vários fatos isolados durante um período de tempo são reunidas num mesmo átimo, a saber, o primeiro dia do ano a que corresponde o lançamento.
- Critério Subjetivo:
No prescritor normativo da regra matriz de incidência tributária é possível identificar os sujeitos (ativo e passivo) que fazem parte dessa relação jurídica obrigacional ope legis.
Em relação ao sujeito ativo, é o próprio ente dotado de capacidade política para inovar a ordem jurídica que está encarregado de satisfazer seu direito subjetivo de exigir o IPTU, conforme art. 119, do CTN, ou seja, não há, nesse caso, a transferência da capacidade tributária ativa a outras personalidades jurídicas a não ser o município.
Já o sujeito passivo é aquele de quem, dentro do nexo obrigacional, se exige o cumprimento da prestação tributária que lhe é imputada, podendo ser ele uma pessoa jurídica ou uma pessoa física. Pela dicção do art. 32, do CTN, a rigor, o contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor por natureza ou acessão física. Necessariamente não será o proprietário, optando o legislador por comportar a ideia do detentor do domínio econômico (e não jurídico) na sujeição passiva.
Vale ressalvar, que o titular de domínio útil ou o possuidor de que se trata esse dispositivo não se confundem com a figura do inquilino, que desfruta da posse direta de um bem imóvel por força contratual, tendo em vista que o art. 123, CTN, é esclarecedor ao dizer que, perante o Fisco, nenhuma convenção particular tem o condão de modificar a responsabilidade pelo pagamento do tributo e a definição legal do sujeito passivo da obrigação tributária.
Dando sequência ao fio condutor deste raciocínio, passa-se a explicação do último aspecto do consequente da norma tributária, a saber, o critério quantitativo.
- Critério quantitativo:
Ao focar a relação obrigacional tributária principal, percebe-se que o dever jurídico do sujeito passivo equivale ao cumprimento de uma prestação de valor patrimonial. Nesse sentido, o critério quantitativo, último aspecto do consequente da regra-matriz de incidência tributária, é dotado de elementos capazes de expressar tal dimensão econômica que é devida, completando a fisionomia do tributo incidente em cada caso concreto. Basicamente, esses elementos são a base de cálculo e a alíquota. Como ensina Paulo de Barros Carvalho, ambos estão visceralmente imbricados um no outro:
“Uma das funções da base de cálculo é medir a intensidade do núcleo factual descrito pelo legislador. Para tanto recebe a complementação de outro elemento que é a alíquota, e da combinação de ambos resulta a definição do debitum tributário. Sendo a base de cálculo uma exigência constitucionalmente obrigatória, a alíquota, que com ela se conjuga, ganha, também, foros de entidade indispensável. Carece de sentido a existência isolada de uma e de outra. ” (CARVALHO, 2011, p.398)
O mesmo autor, quando se debruça sobre a base de cálculo, explica que ela deve ter uma correlação com a hipótese de incidência, podendo confirmá-la, infirmá-la ou afirmá-la. Padeceria de dantesca irrazoabilidade lógica a hipótese de se estabelecer como base imponível uma situação de natureza diversa da que balizou a deflagração do vínculo obrigacional. Por essa razão, a base de cálculo deve guardar uma relação com a situação descrita no critério material.
Escreveu, assim, o referido jurisconsulto:
“Em outras palavras, a base d cálculo há de ter uma correlação lógica e direta com a hipótese de incidência do tributo (...). Eis a base de cálculo em sua função comparativa, confirmando, infirmando ou afirmando o verdadeiro critério material da hipótese tributária. Confirmando sempre que houver total sintonia entre o padrão da medida e o núcleo do fato dimensionado; infirmando quando houver manifesta incompatibilidade entre a grandeza eleita e o acontecimento que o legislador declara como a medula da previsão fáctica; e afirmando, na eventualidade, ser obscura a formulação legal”. (CARVALHO, 2011, p. 618-619)
Já a alíquota quando congregada com a base de cálculo revela o valor que há de ser exigido pelo sujeito ativo, compondo o quantum debeatur. Ela é a fração que o Estado reclama para si do valor dimensível (base de cálculo), devendo sempre prestar obediência a preceitos constitucionais como a igualdade, a capacidade contributiva e o princípio do não confisco.
No ordenamento jurídico a alíquota pode aparecer de duas formas: como um valor monetário fixo (por exemplo, imóveis até 100 m², alíquota de R$ 5,40 por m²) ou como um percentual da base de cálculo. Aparecendo em forma percentual, a alíquota pode ainda ser proporcional invariável; proporcional progressiva (a alíquota aumenta à medida que a base de cálculo aumenta), ou proporcional regressiva (aumentando a base de cálculo, diminui-se a alíquota). Essa progressividade proporcional da alíquota tem como finalidade precípua a consecução de objetivos fiscais e extrafiscais dos entes políticos, como se observará adiante no caso do IPTU.
Após este intróito, cabe realizar considerações mais profundas dos elementos que compõe o aspecto quantitativo do IPTU.
1.5.1) Base de cálculo:
De acordo com o art. 33, CTN, a base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel. Hugo de Brito Machado, em sua lição, afirma que o valor venal vem a ser “aquele que o bem alcançaria se fosse posto à venda, em condições normais”, “o preço pelo qual provavelmente o bem poderá ser vendido” ou o “preço para venda à vista, certamente, no qual não podem estar incluídos quaisquer custos” (MACHADO, 2007, p. 386).
Antes de o valor venal ser traduzido em expressão monetária quantificável, certas características relevantes para a precificação do imóvel são positivadas em Lei que institui a Planta Genérica de Valores, prestigiando assim o princípio da reserva legal para a fixação da base de cálculo do imposto, esculpida no art. 97, IV, CTN. Nela, o legislador municipal fixa as variáveis que influenciarão o cálculo do valor venal do imóvel. Tal expressão econômica não deve ser arbitrada despoticamente, ao bel prazer da mera vontade política, mas deve objetivamente guardar uma proximidade financeira que condiga com a realidade fática, caso contrário os critérios legais para determinar a base de cálculo do imposto não serão aptos para o fim que a própria Constituição arregimentou o Município quando distribuiu a competência do ente para instituir e cobrar o IPTU. É o que ensina o doutrinador Andrei Pitten Velloso, vejamos:
“deve haver uma relação de adequação e proporcionalidade entre a dessemelhança da(s) propriedade(s) levada(s) em consideração (diferença fática) e a diferenciação jurídica (...) é mister que a diferenciação de carga tributária seja adequada e proporcional à dessemelhança fática apurada”. (VELLOSO, 2007, p.136)
Para complementar o ensino, reforça-se que a base de cálculo do IPTU deve confirmar o critério material, guardando sintonia entre o padrão da medida e o núcleo do fato dimensionado.
Normalmente, a legislação tributária dos municípios fixa esse valor venal por meio da aplicação de dois critérios, a saber: a apuração do valor por exame anual de cada imóvel quando do lançamento individual do tributo, ou por estabelecimento de planta de valores.
Esgotada, pois, a análise sobre a base de cálculo, passa-se a fazer considerações acerca da alíquota do IPTU.
1.5.2) Alíquota:
A alíquota do IPTU normalmente não aparece como um valor monetário fixo, mas como um percentual da base de cálculo. Outra característica que merece destaque diz respeito à progressividade dessa alíquota. Doutrinariamente, a progressividade se divide em duas modalidades, a fiscal e a extrafiscal.
A despeito do IPTU ser considerado um imposto real – não entrando nos méritos das severas críticas desferidas contra a classificação dos impostos entre reais e pessoais no meio acadêmico – a EC n° 29/2000 acrescentou os incisos I e II no § 1°, do art. 156 da CF/88 que, combinados com a inteligência do art. 145, § 1°, CF/88, ampliaram a complexidade do critério quantitativo do IPTU, conferindo ao Município a prerrogativa de fixar alíquotas progressivas em razão do valor do imóvel e alíquotas diferenciadas em razão da localização e uso do imóvel (progressividade fiscal).
Nesse sentido, reza a Constituição Federal de 1988, em seu art. 145 § 1º:
“sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitando os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.
O art. 156, §1°, I e II, da CF/88, por sua vez:
“§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel”.
Cumpre ainda dizer que o critério quantitativo do IPTU também é polarizado pela disposição do art.182, §4°, inciso II, da CF/88, apresentando-se a alíquota do referido imposto como uma fração simpática à progressividade extrafiscal. Nesse sentido, vigora no ordenamento jurídico o Estatuto da Cidade (Lei Federal n° 10.257/2001) como norma infraconstitucional que veio conferir aplicabilidade ao dispositivo constitucional, regulando o aumento da alíquota de um determinado imóvel quando o sujeito passivo da obrigação tributária deixar de cumprir a função social da propriedade por inconformidade com o Plano Diretor do Município.
Encerrando, então, a análise da anatomia do IPTU, o Estatuto da Cidade veio dar o suporte jurídico e as balizas necessárias que faltavam para os Municípios aplicarem uma alíquota do IPTU pautada progressividade extrafiscal, conferindo plena eficácia ao mandamento constitucional do § 4°, art. 182, tendo como vetor axiológico para sua implantação a função social da propriedade, nos ditames constitucionais da política urbana.
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. São Paulo: Editora Método, 2005.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 23ª ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2011.
FURLAN, Valeria C.P. Imposto predial e territorial urbano. 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 2010.
MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao código tributário nacional. v. I. 2ª. São Paulo: Editora Saraiva, 2007.
VELLOSO, Andrei Pitten. Constituição Tributária Interpretada. São Paulo: Atlas, 2007.
BRASIL. Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, Código Tributário Nacional. 10ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2014.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 14dez. 2016.