1.Incidência do ICMS nas operações de arrendamento mercantil
Para fins de incidência do ICMS nas operações de arrendamento mercantil, temos que destacar duas situações distintas:
I- Circulação física da mercadoria decorrente de contrato de arrendamento mercantil;
II-Transferência da propriedade da mercadoria ao final do referido contrato.
Nesse conceito, vejamos o que dispõe a Lei Complementar n° 87/96, que rege atualmente os conceitos e regras gerais aplicáveis ao ICMS:
Art. 3° - O imposto não incide:
(...)
VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;
Com isso, podemos delimitar que na circulação da mercadoria decorrente do contrato de arrendamento mercantil não incide o ICMS, enquanto a venda do bem ao final do contrato, que denominamos como "valor residual", está no campo de incidência do ICMS.
Atualmente, apesar de ser alvo de debates doutrinários e jurisprudenciais, que não abordaremos nesse trabalho, o campo de incidência da operação de arrendamento mercantil está inserido na legislação que rege o Imposto Sobre Serviços, conforme dispõe o item 15.09 da Lista de Serviços anexa a Lei Complementar n° 116/03.
2.Possibilidade de aproveitamento de crédito de ICMS pelo arrendatário.
O Convênio ICMS n° 4/97, autoriza os Estados e o Distrito Federal a conceder ao arrendatário, o crédito do ICMS da operação de aquisição do bem pela empresa arrendadora. Ou seja, o normativo prevê a possibilidade de transferência do crédito ao arrendatário do imposto destacado na aquisição do bem pela empresa arrendadora.
Vejamos as disposições do Convênio n° 4, de 03 de fevereiro de 1997:
"Cláusula primeira
§ 1° Para fruição deste benefício a empresa arrendadora deverá possuir inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS da unidade federada de localização do arrendatário, através da qual promoverá a aquisição do respectivo bem.
§ 2° A apropriação do crédito far-se-á nos termos da legislação da unidade federada de localização do arrendatário.
§ 3° Na nota fiscal de aquisição do bem por parte da empresa arrendadora, deverá constar a identificação do estabelecimento arrendatário.
Cláusula segunda O imposto creditado deverá ser integralmente estornado, atualizado monetariamente, através de débito nos livros fiscais próprios, no mesmo período de apuração em que, por qualquer motivo, o arrendatário efetuar a restituição do bem.
Cláusula terceira O estabelecimento que venha a se creditar do ICMS na forma prevista neste Convênio sujeita-se, ainda, ao cumprimento das demais normas estabelecidas na legislação da unidade federada de seu domicílio, especialmente aquelas previstas no art. 21, §§ 4° a 7°, da Lei Complementar 87/96
Cláusula quarta Ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados a conceder isenção do ICMS na operação de venda do bem arrendado ao arrendatário, desde que este seja contribuinte do imposto."
Como podemos observar no §1° da cláusula primeira desse normativo, para fruição do crédito, a empresa arrendadora deve ser inscrita no cadastro de contribuintes na Unidade Federada de localização do arrendatário.
Nesse ponto, diferente de outros Estados que também inseriram as normas do Convênio n° 4/97, o Estado de São Paulo permite a transferência do crédito de ICMS ao arrendatário, sem a necessidade de inscrição no Cadastro de Contribuintes das empresas arrendadoras.
Em São Paulo, com base no artigo 63, VIII, § 5° do Decreto n° 45.490/00 – RICMS/SP, o arrendatário pode usufruir o crédito do ICMS, por meio de via adicional ou cópia autenticada da 1ª via da Nota Fiscal relativa à aquisição do bem pela empresa arrendadora, onde deverão constar os dados do arrendatário e observadas as regras relativas ao crédito do imposto referente à bem do ativo permanente.
Em relação à incidência do ICMS sobre a venda do bem ao final do contrato de arrendamento mercantil, destacamos também a cláusula quarta do referido Convênio, que prevê a autorização aos Estados para a concessão de isenção sobre esse fato gerador. Com base nisso, Estados como São Paulo, Minas Gerais, Rio de Janeiro, entre outros, não cobram o ICMS na operação de venda do bem objeto de arrendamento mercantil, em decorrência de opção de compra.
Por fim, cabe ressaltar que o Convênio supracitado é "autorizativo", ou seja, a sua eficácia fica condicionada à recepção de seus efeitos pela legislação de cada Unidade Federada.
3.Operação de Sale and Lease-Back
A operação de Sale and Lease-back é uma espécie de contrato de arrendamento mercantil financeiro, pelo qual a pessoa jurídica vende bens do seu ativo imobilizado a uma empresa de arrendamento mercantil e, simultaneamente, os arrenda de volta com a opção de compra exercitável após o termino do contrato.
Tal operação tem sua previsão legal, conforme estabelece o artigo 9° da Lei n° 6.099/74, com redação dada pela Lei n° 7.132/83, conforme citamos:
"Art. 9º - As operações de arrendamento mercantil contratadas com o próprio vendedor do bem ou com pessoas jurídicas a ele vinculadas, mediante quaisquer das relações previstas no art. 2º desta Lei, poderão também ser realizadas por instituições financeiras expressamente autorizadas pelo Conselho Monetário Nacional, que estabelecerá as condições para a realização das operações previstas neste artigo."
Destaca-se que nesse tipo de operação não há qualquer circulação física dos bens, que permanecem sendo utilizados no estabelecimento do fornecedor/arrendatário da mesma forma em que foram anteriormente destinados.
A operação tem especialmente dois objetivos centrais para as empresas: (i) possibilidade de redução de imobilizado em excesso e/ou; (ii) obter recursos financeiros para capital de giro.
3.1.Não incidência do ICMS na operação de Sale and Lease-back
Defendemos o entendimento da não incidência do ICMS na operação de venda do bem do ativo imobilizado na operação de lease-back, especialmente pelos seguintes fundamentos:
a)Não incidência do ICMS nas operações de venda de ativo imobilizado – geralmente as operações de lease-back são realizadas a partir da venda do ativo imobilizado do fornecedor/arrendatário. Apesar desse entendimento não ser unificado entre os Estados, temos o entendimento que não há incidência do ICMS nas vendas do ativo imobilizado.
b)Não há circulação física de mercadoria – a circulação física é requisito para a configuração da incidência do ICMS.
3.2.Possibilidade da continuidade do aproveitamento do crédito do ICMS
Matéria controvertida é a questão da possibilidade da empresa continuar o aproveitamento do crédito do ICMS sobre o ativo imobilizado após a concretização da operação de lease-back.
A questão que se coloca é: ainda que, utilizando o bem para as mesmas finalidades, a empresa em vender o ativo imobilizado em uma operação de lease-back, perderá a possibilidade de usufruir do saldo remanescente do ICMS até completar o quadriênio?
Vamos analisar o que dispõe a lei Complementar n° 87/96 sobre crédito de ativo imobilizado.
Segundo a regra do artigo 20 do referido diploma legal, a empresa que adquirir bens destinados ao ativo permanente, após 1° de janeiro de 2001, desde que relacionados à "atividade fim" do estabelecimento, poderá aproveitar o crédito do ICMS em 48 parcelas mensais e consecutivas.
Por outro lado, o § 5°, V, do mesmo artigo 20, dispõe que na hipótese de alienação dos bens do ativo imobilizado, antes de completados o quadriênio, não será admitido, após essa data, o aproveitamento do crédito remanescente. Vejamos as disposições que citamos:
"Art. 20....
(...)
§ 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;
(...)
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio;"
A análise literal e individualizada dos textos acima podem precipitadamente levar à conclusão de que se a empresa realizar uma operação de arrendamento mercantil sob a modalidade de lease-back perderia a possibilidade de aproveitar o crédito remanescente do ICMS.
Segundo nosso entendimento, existem bons argumentos jurídicos para defender a possibilidade de permanência do aproveitamento do crédito pelo arrendatário, pelos fundamentos que passamos a expor:
1.Em leitura aos principais dicionários jurídicos, podemos observar que alienação é o termo jurídico, pelo qual se designa todo e qualquer ato que tem o efeito de transferir o domínio de uma coisa para outra pessoa, seja por venda, troca ou doação. Domínio, por sua vez, é o direito de propriedade em relação às coisas móveis matérias ou incorpóreas, sendo considerado a propriedade plena. O dicionário De Plácido e Silva ainda ensina que "a alienação somente se torna perfeita após a tradição da coisa, quando bem móvel".
2.No direito brasileiro, a transmissão da propriedade de bens móveis é causal, pois depende do ato-fato de transmissão da posse. Negócio jurídico para a transmissão de bem móvel não pode ocorrer sem a tradição, no sentido de entrega da posse do bem. Somente com a transferência da posse da coisa cumpre-se a transmissão da propriedade.
3.O Código Civil Brasileiro de 2002 traduz os elementos de aquisição da propriedade móvel pela tradição no texto do seu artigo 1.267:
"Art. 1.267. A propriedade das coisas não se transfere pelos negócios jurídicos antes da tradição."
4.Ao mesmo passo dos conceitos a de legislação civil que colocamos acima, abstraindo o verdadeiro espírito do texto do artigo 20 da Lei Complementar n° 87/96, o Regulamento do ICMS de São Paulo, em seu artigo 66, § 2º, veda o aproveitamento do crédito do ativo permanente apenas nas seguintes hipóteses: (i) se previsivelmente, sua utilização relacionar-se com mercadorias isentas ou não tributadas; (ii) em qualquer hipótese em que o bem deixar de ser utilizado no estabelecimento para o fim que se destinar antes de decorridos o quadriênio.
Vejamos o texto do artigo 66, § 2°, itens 1 e 2:
"Artigo
§ 2º - Além da aplicação, no que couber, das hipóteses previstas no "caput", é também vedado o crédito relativo à mercadoria destinado a integração no ativo permanente:
1 - se previsivelmente, sua utilização relacionar-se exclusivamente com mercadoria ou serviço objeto de operações ou prestações isentas ou não tributadas;
2 - em qualquer hipótese em que o bem deixar de ser utilizado no estabelecimento para o fim a que se destinar antes de decorridos os prazos previstos no § 10 do artigo 61, a partir da data da ocorrência do fato, em relação à parcela restante do crédito."
Ora, somente se ocorrer a transferência perfeita da propriedade, transmissão do domínio ou posse da coisa, o contribuinte deverá deixar de aproveitar o crédito remanescente até completar o quadriênio, pois nesse caso, realmente, o bem deixará de ser utilizado, pelo vendedor, para o fim que se destinava.
Conclusão: entendemos que existem bons subsídios jurídicos para defender a permanência do aproveitamento do crédito do ICMS relativo ao ativo permanente do vendedor/arrendatário na operação de arrendamento mercantil sob a modalidade de lease-beck, especialmente pelos seguintes motivos: (i) a operação de lease-beck deve ser considerada apenas uma operação financeira, não-mercantil, onde não há qualquer circulação de mercadoria ou fato gerador imponível ao ICMS; (ii) não aplicação do artigo 20, § 5°, V, da Lei Complementar Federal n° 87/96, tendo em vista a não ocorrência de alienação perfeita do bem – tradição da coisa; (iii) Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo que veda o aproveitamento do crédito somente se o bem deixar de ser utilizado ao fim que se destinava.
Referências Bibliográficas:
Adriano Blatt, "Leasing – uma abordagem prática";
Eduardo Fortuna, "Mercado Financeiro";
De Plácido e Silva, "Dicionário Jurídico";
Pontes de Miranda, "Tratado de Direito Privado, Tomo VX, 4ª ed., São Paulo, RT.1983;