6. Do lançamento por notificação
Conforme vimos, o lançamento de IPVA vencido, mas não pago, foi instaurado pelo art. 13-A da Lei 6.606/1989, acrescentado pelo art. 2º da Lei 12.181/2005.
Mediante o lançamento por notificação, a Fazenda Pública passou a exigir IPVA, juros e multa de mora de 20% (vinte por cento), em vez da anterior multa (punitiva) por falta de pagamento do imposto, de 1 (uma) vez o valor deste.
De acordo com o que dispunha o caput do art. 18 da atual lei do IPVA, verificado que o imposto não havia sido recolhido no prazo legal, no todo ou em parte, a autoridade administrativa deveria proceder ao “lançamento de ofício”, mediante notificação ao proprietário do veículo ou ao responsável “para o recolhimento do imposto ou da diferença apurada, com os acréscimos legais, no prazo de 30 (trinta) dias contados da data do recebimento da notificação, reservado o direito de contestação”.
Alterado o texto do caput do art. 18 da Lei 13.296, no caso de o contribuinte ou responsável deixar de recolher o imposto no prazo legal, no todo ou em parte, a partir de 16/10/2020 a autoridade administrativa tributária passou a cobrar o imposto ou a diferença apurada.
A expressão “lançamento de ofício”, utilizada no art. 18, era redundante. Com efeito, por ser de competência privativa da autoridade administrativa, o ato administrativo de lançamento é necessariamente de ofício, seja por meio de auto de infração lavrado por Agente Fiscal de Rendas, seja por meio de notificação efetuada manual ou automaticamente por autoridade administrativa.14
Durante a maior parte da vigência da anterior lei, o lançamento do IPVA era feito apenas por meio de lavratura de auto de infração e imposição de multa. Com efeito, o art. 19 dispunha que, verificada qualquer infração à legislação do imposto, excetuadas as dos §§ 1º e 2º do art. 16, seria lavrado Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM). A falta de pagamento do imposto, então considerada infração, era apenada com multa de 1 (uma) vez o valor do imposto (inc. I do art. 18 da lei). Assim, no AIIM exigia-se multa, que era sanção pela prática da infração, e o imposto.
Quando a apuração do valor do imposto, o preenchimento da guia de recolhimento e o recolhimento do IPVA eram atribuídos ao contribuinte, fazia sentido apenar a falta de pagamento do imposto (não-pagamento ou pagamento a menos) como “sonegação” ou “fraude”, com a gravosa multa de 1 (uma) vez o valor do imposto devido.
No entanto, a partir de 01/01/1994 o Cadastro de Contribuintes do IPVA passou a ser o mesmo do DETRAN (cf. caput do art. 16 da Lei 6.606/1989, na redação dada pelo inc. V do art. 1° da Lei 8.490/1993). Assim, a Secretaria da Fazenda passou a confrontar, de forma automática, valores de IPVA recolhidos pelos contribuintes em determinado exercício com valores de IPVA previstos, apurados com base em informações: do Cadastro de Veículos do DETRAN; da tabela de valores venais de veículos usados para aquele exercício, elaborada pela Secretaria da Fazenda; e de eventual atraso no recolhimento do imposto ou parcela do imposto em relação à data de vencimento fixada em decreto estadual, para o exercício.
Desse modo, a falta de pagamento ou o pagamento a menos do IPVA, que era sonegação ou fraude na época em que o contribuinte preenchia a guia de recolhimento, tornou-se simples inadimplência quando o valor do IPVA de veículo registrado no Cadastro de Contribuintes do IPVA passou a ser conhecido previamente pela Fazenda do Estado e o valor do IPVA devido (ou de parcela deste) passou a ser indicado em protocolo para recolhimento do IPVA, emitido por “caixa eletrônico” de banco credenciado, depois de o contribuinte digitar o número do Código RENAVAM. De fato, sonegar é ocultar o evento jurídico tributário do conhecimento da autoridade administrativa; fraudar é declará-lo em valor econômico menor do que o real. A partir da utilização do Cadastro do DETRAN, portanto, se o contribuinte nada recolheu ou recolheu parte do IPVA devido no exercício, ele nada ocultou da Fazenda do Estado nem a fraudou.
Desde o exercício em que o contribuinte não mais precisou preencher guia de recolhimento do IPVA até a revogação do inc. I do art. 18 da Lei 6.606/1989 (efetuada pelo art. 7° da Lei 12.181/2005), a Fazenda do Estado apenou “inadimplência” com a mesma severidade que “sonegação” ou “fraude”, o que não se coaduna com o “princípio da proporcionalidade”.
Com a revogação, toda multa de auto de infração do IPVA capitulada no inc. I do art. 18 da Lei 6.606/1989, não paga e que estava sendo questionada administrativamente, foi cancelada a teor do disposto na alínea “a” do inc. II do art. 106 do CTN (“retroatividade benigna”). No entanto, o contribuinte que recolheu multa de IPVA capitulada no aludido inciso não teve direito à repetição do indébito, porque o recolhimento realizado é “ato jurídico perfeito”, um dos “pilares” do “princípio da segurança jurídica”.
Se, no período entre a implementação do aviso de débito do IPVA e a revogação do inc. I do art. 18 da Lei 6.606/1989, a multa aplicada ao contribuinte que deixava de pagar o IPVA era desproporcional à gravidade do fato (mera inadimplência), a mesma multa aplicada ao responsável solidário pelo pagamento do imposto na hipótese prevista no inc. III do art. 4º da Lei 6.606/1989 era ainda mais injusta. Isso porque o proprietário que tinha alienado seu veículo sem comunicar o fato ao DETRAN (comunicação então realizada por meio do “bloqueio do CRV por falta de transferência”) somente sabia que era responsável com a notificação do Auto de Infração e Imposição de Multa. A responsabilidade surgia porque o adquirente do veículo não tinha recolhido o IPVA de exercício ou exercícios posteriores ao da alienação nem tinha solicitado a expedição de novo CRV em nome próprio. Para o responsável, o lançamento do IPVA sempre deveria ter sido feito por notificação, mas esse modo de lançamento só passou a ser efetuado em 30/12/2005, quando a Lei 12.181/2005 entrou em vigor.
7. Do lançamento do IPVA
7.1. Antes da edição da Lei 12.181/2005
Antes de a Lei 12.181/2005 ser editada, a falta de pagamento do IPVA era considerada infração à legislação do imposto, de modo que o imposto não recolhido era exigido por meio de Auto de Infração e Imposição de Multa (art. 19 da Lei 6.606/1989). No período de 01/01/1990 a 16/12/1996 os autos de infração do IPVA eram lavrados com a exigência das multas punitiva e de mora. Partindo-se da premissa que a multa punitiva é por descumprimento de dever instrumental e que a multa de mora é para ressarcir prejuízo havido com o atraso no recolhimento do imposto, a cumulação mostrava-se admissível.
No entanto, nova redação dada ao § 1° do art. 18 da Lei 6.606/1989 dispôs que autos de infração lavrados a partir de 17/12/1996 passassem a exigir apenas a multa punitiva (por falta de pagamento do imposto), de 1 (uma) vez o valor do imposto.15
7.2. Após a edição da Lei 12.181/2005
A partir de 30/12/2005, quando entrou em vigor a Lei 12.181/2005, a exigência de IPVA não recolhido até a data de vencimento passou a ser feita em lançamento por notificação, com os acréscimos legais estabelecidos no artigo 17 da Lei 6.606/1989: juros de mora, então já especificados na Lei 10.175/1998, e multa de mora de 20% (vinte por cento).16 Quando o IPVA era exigido somente por auto de infração, a vedação à cumulação de multa por infração à lei do IPVA e de multa de mora (regra do § 1° do art. 18 da Lei 6.606/1989) aplicava-se à falta de pagamento do imposto, cumulada ou não com outra infração à lei do IPVA. Quando o IPVA passou a ser exigido também em lançamento por notificação, voltou a ser permitida a cumulação das duas multas? Pela redação do caput do art. 13-A da Lei 6.606/1989, parece que sim, uma vez que o caput do art. 13-A referia-se a débito fiscal relativo a imposto não recolhido (inadimplência), ou com recolhimento efetuado com inobservância das disposições estabelecidas na lei (infração a lei). No entanto, a regra do § 1° do art. 18 da Lei 6.606 continuava vigente. A antinomia aparente de normas podia ser resolvida a favor da regra do § 1° do art. 18, pois ela foi posta especialmente para vedar a cumulação da multa de mora com a multa por infração a lei (lex specialis derogat generali).
7.3. Na vigência da Lei 13.296/2008
O lançamento por notificação, então previsto no art. 13-A da Lei 6.606/1989, foi mantido no art. 18 da Lei 13.296/2008. Não há nesta lei regra que vede a cumulação das duas multas. Pelo contrário, a cumulação é tacitamente autorizada pela regra do parágrafo único do art. 19 da Lei 13.296/2008, que dispõe que, se a infração causar “redução ou supressão do pagamento do imposto, este poderá ser exigido por meio de Auto de Infração e Imposição de Multa” (negritamos).
Ocorre que, se o imposto não é exigido em auto de infração, deve sê-lo em lançamento por notificação, com os acréscimos legais (conforme dispunha a anterior redação do caput do art. 18 da Lei 13.296/2008), dentre os quais está a multa de mora, prescrita no art. 27 da lei. De acordo com o caput do art. 27, a multa de mora (ou “acréscimos moratórios”, como era chamada antes de a Lei 17.293/2020 dar nova redação ao caput do art. 27 da lei do IPVA) corresponde a 0,33% (trinta e três centésimos por cento) por dia de atraso, até o limite de 20% (vinte por cento), calculados sobre o valor do imposto.
Com a nova redação do art. 18 da lei do IPVA, “verificado que o contribuinte ou responsável deixou de recolher o imposto no prazo legal, no todo ou em parte, a autoridade administrativa tributária procederá à cobrança do imposto ou da diferença apurada”. Conforme se vê, não mais se exige que o fisco efetue o lançamento por notificação então previsto, eliminando, portanto, o contraditório que se estabelecia com a contestação ao lançamento.
Teria a alteração do texto do art. 18 eliminado o lançamento por notificação? Não, porque o lançamento de tributo pela autoridade administrativa tributária decorre do que dispõe o caput do art. 142 do CTN. Além disso, embora os parágrafos 2° ao 4° do art. 18 tenham sido revogados e o § 1° tenha se transformado em parágrafo único, o Decreto Estadual 54.714, de 27/08/2009 – que disciplina o lançamento de ofício do IPVA de que trata o art. 18 da Lei 13.296/2008, e dá outras providências – continua vigente.
Ante o exposto, se infração à lei der causa ao não-pagamento do imposto e se este for exigido no próprio Auto de Infração e Imposição de Multa, apenas multa por descumprimento de dever instrumental será exigida. No entanto, se o imposto for exigido por meio de lançamento por notificação, multa por descumprimento de dever instrumental será exigida no auto de infração, e multa de mora será exigida no lançamento. Conforme se depreende, multa de mora somente será devida se o IPVA for exigido em lançamento por notificação. A regra, portanto, é incompatível com o “princípio da segurança jurídica”.
8. Da cumulação da multa por infração à legislação do IPVA com a multa de mora
Constatadas infrações do mesmo tipo para veículos de propriedade ou posse de pessoa natural ou jurídica, parece vantajoso exigir valores de IPVA não pagos em razão da infração, em lançamentos por notificação, um para cada veículo, em vez de exigi-los no próprio Auto de Infração e Imposição de Multa.
Suponhamos que locadora de veículos com estabelecimento situado em território paulista tenha sido autuada por ter deixado de registrar no DETRAN do Estado de São Paulo veículos que, durante a ação fiscal, estavam no estabelecimento à disposição para locação ou haviam sido locados por esse estabelecimento. Para cada veículo, a infração seria o descumprimento do dever instrumental prescrito no art. 33 da Lei 13.296/2008, de modo que deveria ser aplicada multa, por exercício, equivalente a 100 (cem) UFESPs por veículo (inc. VII do art. 39 da lei). As multas seriam exigidas da locadora em 1 (um) só auto de infração, enquanto o IPVA de cada veículo sem registro seria exigido da locadora em lançamento por notificação.
Admitamos que:
em algumas contestações, fosse provado que o veículo a que se refere o lançamento destinava-se a locação avulsa, de modo que a permanência no Estado de São Paulo seria temporária (cf. inc. II do art. 15 da lei);
a dispensa de pagamento do IPVA prevista no inc. II do caput do art. 15, já houvesse sido regulamentada e a locadora preenchesse as condições para a dispensa.
Nesse caso, bastaria cancelar o imposto de cada veículo destinado à locação avulsa, notificar a locadora e arquivar o documento formado em razão da contestação ao lançamento do IPVA, por notificação. A multa para cada um desses veículos deveria ser mantida, pois a dispensa de pagamento do imposto não elide a obrigação de a locadora registrar o veículo no DETRAN do Estado de São Paulo (cf. parte final do art. 33 da lei).
Caso reconhecesse a procedência das exigências de IPVA de alguns veículos, poderia a locadora recolher os respectivos débitos fiscais (imposto e acréscimos legais exigidos no respectivo lançamento por notificação) e quitar as multas por não-fornecimento de informações necessárias à inscrição desses veículos no Cadastro de Contribuintes do IPVA, para aproveitar os descontos de 70% (setenta por cento) ou de 60% (sessenta por cento) oferecidos para pagamento da multa nos prazos de, respectivamente, 15 (quinze) ou 30 (trinta) dias contados da notificação da lavratura do auto de infração (cf. inc. II do art. 49 da lei do IPVA – 13.296/2008 –, combinado com o inc. I ou II do art. 95 da lei do ICMS – 6.374/1989). Embora isso conviesse à Fazenda do Estado por antecipar a arrecadação de parte do crédito tributário, a locadora pagaria, por veículo, multa por infração à legislação do IPVA e multa de mora: aquela, pela falta de registro do veículo no DETRAN do Estado de São Paulo; esta, pelo atraso no recolhimento do IPVA, que, no caso, decorreu de referida falta.
Suponhamos agora que alguns veículos sem registro fossem arrendados. O auto de infração seria lavrado contra a locadora, pois é a responsável pelo registro do veículo no DETRAN do Estado em que ele será utilizado. Já o lançamento do imposto de cada veículo poderia ser feito em nome da empresa arrendadora, que é a proprietária do veículo e, portanto, contribuinte do imposto, e também em nome da locadora, que é a possuidora do veículo e, por conseguinte, responsável solidária pelo pagamento do imposto e acréscimos legais (cf. inc. XI do art. 6° da Lei 13.296/2008). Assim, por permitir que o imposto fosse exigido da contribuinte e da responsável solidária, o lançamento do imposto por notificação aumentaria a solvabilidade dessa parcela do crédito tributário.
Em ambos os exemplos, porém, exigir multa e imposto em instrumentos distintos apresenta as seguintes desvantagens:
não-observância do “princípio da economia processual”: se um ou mais lançamentos do imposto forem contestados e a acusação fiscal for impugnada, haverá a formação de dois ou mais documentos processuais;
possibilidade de decisões administrativas contraditórias para o mesmo veículo: improcedência da infração à legislação do imposto e procedência do lançamento do imposto ou vice-versa;
cumulação de duas multas por uma só infração, para o mesmo veículo: a por falta de registro no DETRAN e a de mora, que, exigidas do mesmo sujeito passivo, é um “bis in idem”.
No segundo exemplo, pode-se argumentar: se imposto, juros e multa de mora exigidos no lançamento do IPVA de veículo arrendado forem pagos pela empresa arrendadora, não haverá “bis in idem”, já que a multa por infração à legislação do IPVA foi exigida apenas da locadora de veículos (arrendatária). No entanto, se a empresa arrendadora pagar o débito fiscal estará legitimada a exercer seu direito de regresso em face da arrendatária, uma vez que no contrato de arrendamento mercantil há normalmente cláusula que prevê a responsabilidade da arrendatária por impostos, taxas, multas e outros encargos incidentes sobre o veículo. Apesar de a empresa arrendadora não poder opor referida cláusula à Fazenda Pública para desobrigar-se do pagamento do IPVA (em face do disposto no art. 123 do CTN)17, ela poderá ajuizar ação anulatória de débito fiscal em face da Fazenda Pública e denunciar a lide à locadora de veículos. Se a ação principal (anulatória de débito) for julgada improcedente, a sentença deverá tratar da responsabilidade da locadora (denunciada). Julgada procedente a (ação de) denunciação, a empresa arrendadora (denunciante) poderá se ressarcir do valor que terá de pagar à Fazenda do Estado. Conforme se vê, por via oblíqua, imposto, juros e multa de mora serão cobrados a final da locadora de veículos.
Constatada mera inadimplência, hoje não mais considerada infração, efetua-se de plano o lançamento do IPVA por notificação, sem se cogitar na lavratura de auto de infração.
Infração descrita no inciso II, III, VII (apenas no descumprimento do dever previsto na parte final do art. 33 da lei) ou VIII do art. 39 da Lei 13.296/2008 não é causa da falta de pagamento do imposto.18 Se a infração estiver associada a outra que tenha causado o não-pagamento do imposto, ambas as multas (por descumprimento de dever instrumental), imposto e juros deverão ser exigidos em Auto de Infração e Imposição de Multa.
Infração descrita no inciso I, IV, V, VI ou VII (neste excluído o descumprimento do dever instrumental previsto na parte final do art. 33) do art. 39 é causa do não-pagamento do imposto. De fato, com exceção da multa prevista no inc. VII, de 100 (cem) UFESPs por veículo, cada uma das demais é igual ao valor do imposto não recolhido ou à 50% (cinquenta por cento) desse valor, no caso do inc. V, desde que não inferior à multa mínima prevista no respectivo inciso.
Quando infração à legislação do imposto é causa da falta de recolhimento deste, entendemos que somente multa por aquela infração (descumprimento de dever instrumental) deve ser exigida. Essa é a regra utilizada para o ICMS e o ITCMD.19