O ICMS é imposto de competência estadual, que incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias, sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal e sobre serviços de comunicação, conforme previsto no art. 155, II, da Constituição Federal.
Trata-se do tributo de maior arrecadação no Brasil, tendo finalidade precipuamente fiscal ou arrecadatória. Sua importância nacional é demonstrada no próprio texto constitucional, o qual estatui grade quantidade de regras, com o objetivo de conferir uniformidade na legislação e criar mecanismos para minorar os efeitos da guerra fiscal[1].
Por ser um tributo estadual, tanto a instituição quanto a majoração do imposto ficarão sempre a cargo da lei de cada entre federativo.
Todavia as normas gerais são estabelecidas por Lei complementar de caráter nacional, consoante determinação constitucional.
Atendendo ao disposto no art. 155, § 2º, XII, da Constituição Federal, o ICMS é regulamentado pela Lcp nº 87/96, também conhecida como Lei Kandir, a qual, dentre outras matérias, dispõe sobre substituição tributária, disciplina o regime de compensação do imposto, fixa, para efeito de cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços[2].
O que é o diferencial de alíquota do ICMS?
O sujeito ativo do ICMS, em regra, será o Estado em que for realizada a operação relativa à circulação de mercadoria ou em que prestados os serviços de transporte e comunicação.
O sujeito passivo (contribuinte), por sua vez, conforme redação do art. 4º da Lei Kandir é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
No entanto, quando se trata de operações interestaduais, a regra é diferente. Especialmente a partir do advento da EC 87/2015, que alterou substancialmente a dinâmica das operações interestaduais destinadas a consumidores finais contribuintes ou não do ICMS.
Na redação original da Constituição, nas operações e prestações que destinassem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotava-se a) a alíquota interestadual, quando o destinatário fosse contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não fosse contribuinte dele.
Em resumo, independentemente da alíquota aplicável à operação, o imposto era devido inteiramente ao Estado de origem da operação.
A EC 87/2015 alterou o art. 155, § 2º, VII, da Constituição, passando a vigorar com a seguinte redação:
Art. 155. (...)
§ 2º (...)
VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;
Dessa forma, nas operações interestaduais envolvendo consumidor final, o mesmo sujeito (remetente) passou a ter duas relações tributárias: uma com o estado de origem, para o qual deve recolher o imposto com base na alíquota interestadual, e outra, no caso de destinatário não contribuinte do imposto, com o estado de destino, para o qual deve recolher o imposto correspondente ao diferencial de alíquotas, considerando-se a alíquota interna dessa unidade federada[3].
O diferencial de alíquota, portanto, pode ser exemplificado da seguinte forma:
Numa operação de aquisição de sapatos realizada por uma loja (contribuinte habitual do ICMS), sediada em Fortaleza, junto a uma indústria localizada na cidade de Salvador, ao Estado da Bahia caberá o imposto correspondente à alíquota interestadual (12%). Quando da venda da mercadoria ao consumidor, pela loja de sapatos sediada em Fortaleza, haverá o pagamento do tributo ao Estado do Ceará correspondente à diferença entre a alíquota interna (17%) e a interestadual (12%)[4].
Assim, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será atribuída: ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto ou ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto.
A polêmica do Convênio ICMS nº 93/2015
A nova relação jurídico-tributária criada pela EC 87/2015 entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a não contribuintes do ICMS foi regulamentada pelo Convênio CONFAZ ICMS nº 93/2015.
Todavia, pelo exposto anteriormente, as normas gerais do ICMS são estabelecidas por Lei complementar de caráter nacional, consoante determinação constitucional:
Art. 155. (...)
§ 2º (...)
XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a"
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
Dessa forma, a regulamentação das operações e prestações em que haja destinação de bem ou serviço a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em unidade federada distinta da do remetente por meio do Convênio SEFAZ invadia a competência legislativa da União e maculava a referida legislação de inconstitucionalidade formal.
Por esta razão, o STF, no julgamento da ADI 5469 e do RE 1287019, declarou a inconstitucionalidade formal das cláusulas 1ª, 2ª, 3ª, 6ª e 9ª do Convênio ICMS 93/2015, em razão da invalidade de cobrança do Difal/ICMS em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, pela inexistência de lei complementar disciplinadora.
A tese de repercussão geral fixada no RE 1287019 foi a seguinte: "A cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela emenda EC 87/2015, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais".
Todavia a decisão do STF só produziu efeitos a partir de 2022 (exercício financeiro seguinte à data do julgamento), de forma que as cláusulas do convênio produziram efeitos até dezembro de 2021, exceto em relação à cláusula 9ª, em que o efeito retroage a fevereiro de 2016, quando foi deferida, em medida cautelar na ADI 5464, sua suspensão.
A Lei Complementar nº 190/22 e o princípio da anterioridade
Em razão da inconstitucionalidade formal declarada pelo STF, sobreveio a Lei Complementar nº 190/22 para regulamentar a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.
Entretanto a mencionada lei foi sancionada e publicada somente em 05.01.2022, destacando em seu artigo 3º, quanto à produção de efeitos, apenas a anterioridade nonagesimal, veja-se:
Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea c do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.
Todavia, como é cediço, o ICMS sujeita-se ao princípio da anterioridade tributária, de modo que as novas exigências só podem ser feitas no ano seguinte da publicação da lei que o instituiu ou o majorou:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
...
III - cobrar tributos:
...
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
De fato, imperativa a observância do princípio constitucional da anterioridade anual tributária, de maneira que o ICMS Difal, em tese, somente poderá incidir a partir de janeiro de 2023.
A matéria tem causado grande repercussão judicial, como é o caso noticiado nos autos do processo nº 1002165-72.2022.8.26.0053, da 14ª vara da Fazenda Pública da Comarca de São Paulo, no qual foi deferida a liminar para determinar a suspensão da exigibilidade do crédito tributário (ICMS - Difal) referente ao exercício de 2022[5].
Por outro lado, nos autos do processo nº 1000415-35.2022.8.26.0053, em trâmite na 8ª Vara da Fazenda Pública de São Paulo, foi deferida liminar para suspender a exigibilidade imediata do Difal/ICMS, em observância apenas à anterioridade nonagesimal, sob o fundamento da necessidade de edição de Lei Complementar para a fixação de normas gerais, sendo certo que a existência de Convênios (93/15), bem como a Lei Complementar n. 87/96 não suprem a ausência[6].
A discussão também já chegou ao STF, por meio das ADI nº 7070, proposta pelo Estado de Alagoas, e pela ADI nº 7066, proposta pela Associação Brasileira de Indústria de Máquinas (Abimaq), ambas de relatoria do Min. Alexandre de Moraes.
Na ADI nº 7066, a Abimaq alega em suas razões que a referida norma [Lcp nº 190/22]: criou uma nova relação jurídica, definiu os contribuintes, estabeleceu a forma escritural e operacional das regras de imposto; fixou estabelecimento responsável pelo recolhimento do tributo tendo por base o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços; fixa a base de cálculo de modo que o montante do imposto a integre, entre outras[7].
A exigibilidade do ICMS-Difal em 2022
No âmbito estadual, fato é que o Convênio CONFAZ ICMS nº 236, publicado em 06 de janeiro deste ano, autorizou a cobrança do Difal pelos estados em 2022.
No Estado da Bahia, por exemplo, em razão da Lei nº 4.415/2021, o Difal está em vigor sem considerar sequer o prazo nonagesimal.
Os Estados argumentam que a cobrança de Difal não se trata de criação de imposto novo ou majoração de imposto existente, já que a Lcp nº 190/22, ao alterar a Lei Kandir, apenas disciplinou a distribuição dos recursos apurados no ICMS quando há movimentação de mercadorias entre dois Estados da Federação distintos, que cobram alíquotas distintas de ICMS, conforme já decidido nos autos do processo nº 1012495-52.2021.8.26.0510 da 1ª Vara da Fazenda Pública de Araraquara/SP.
Tal consideração poderia embasar eventual fundamento das Fazendas Estaduais para permanência da cobrança do Difal-ICMS no ano de 2022, tal como ocorreu no Estado da Bahia.
Vale ressaltar, todavia, que, conforme destacado por Igor Mauler Santiago e Luan Moreira[8], embora o direito brasileiro repila a constitucionalização superveniente de normas nascidas inconstitucionais, o STF entende que leis tributárias aprovadas após a emenda constitucional que as prevê, mas antes da lei complementar que deveria regulamentar esta última, são perfeitamente válidas, embora fiquem com a sua eficácia condicionada à entrada em vigor da norma geral.
A tendência, portanto, é que, para as leis estaduais publicadas antes da Lcp 190/2022, a anterioridade tributária (anual e nonagesimal) seja aplicada a partir da data da publicação da referida legislação federal, o que postergaria a exigência do Difal de ICMS para o exercício de 2023[9].
Considerações finais
Pelo exposto, é evidente a importância do ICMS para o Estados, especialmente por se tratar do tributo de maior arrecadação no país.
Todavia, com a decisão do STF na ADI 5469 e no RE 1287019, a edição da Lcp nº 190/2022 neste exercício, para regulamentar a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais, pode não ser suficiente para garantir a cobrança do DIFAL pelos estados no ano de 2022, em razão princípio da anterioridade.
E mais. Os estados que se anteciparam à Lei Complementar e publicaram suas leis instituidoras do Difal de ICMS podem ser, também, impedidos de cobrar o referido tributo no ano de 2022, o que poderia representar uma perda de arrecadação no montante de R$9,8 bilhões, segundo levantamento do Comsefaz[10].
De qualquer forma, a situação representa uma grande oportunidade de otimização/redução da carga tributária aos que se enquadram na espécie ora tratada, especialmente pelo fato garantir o direito ao não recolhimento do Difal de ICMS incidente nas operações interestaduais para consumidor final não contribuinte do imposto localizado em outra unidade federativa no ano de 2022, caso o STF se pronuncie de maneira favorável ao contribuinte.
Referências
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 15. ed. rev., atual. e ampl. Salvador: JusPodivm, 2021.
DE CASTRO, Eduardo Moreira Lima Rodrigues; LUSTOZA, Helton Kramer; DIAS JR., Antonio Augusto. Tributos em espécie. 8. ed. rev. Salvador: JusPodivm, 2021
Difal de ICMS: quem tem razão, contribuintes ou estados?. Disponível em: https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/difal-icms-quem-tem-razao-contribuintes-estados-15022022. Acesso em 15 de fevereiro de 2022.
Discussão sobre cobrança do Difal de ICMS em 2022 chega ao STF. Disponível em: https://www.jota.info/stf/do-supremo/cobranca-do-difal-de-icms-em-2022-stf-14012022. Acesso em 15 de fevereiro de 2022.
Empresa consegue liminar para não pagar Difal do ICMS em 2022. Disponível em: https://www.migalhas.com.br/quentes/359631/empresa-consegue-liminar-para-nao-pagar-difal-do-icms-em-2022. Acesso em 15 de fevereiro de 2022.
Empresas conseguem na Justiça direito a não recolher Difal do ICMS de imediato. Disponível em: https://www.jota.info/tributos-e-empresas/tributario/empresas-conseguem-no-tjsp-direito-a-nao-recolher-difal-do-icms-de-imediato-12012022. Acesso em 15 de fevereiro de 2022.
SANTIAGO, Igor Mauler; MOREIRA, Luan. Difal para consumidor final não contribuinte só valerá em 1º de abril. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2021-dez-22/consultor-tributario-difal-consumidor-final-nao-contribuinte-valera-abril. Acesso em 15 de fevereiro de 2022.
Notas
[1] Empresas conseguem na Justiça direito a não recolher Difal do ICMS de imediato. Disponível em: https://www.jota.info/tributos-e-empresas/tributario/empresas-conseguem-no-tjsp-direito-a-nao-recolher-difal-do-icms-de-imediato-12012022. Acesso em 16 de fevereiro de 2022.
[2] SANTIAGO, Igor Mauler; MOREIRA, Luan. Difal para consumidor final não contribuinte só valerá em 1º de abril. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2021-dez-22/consultor-tributario-difal-consumidor-final-nao-contribuinte-valera-abril. Acesso em 15 de fevereiro de 2022.
[3] Difal de ICMS: quem tem razão, contribuintes ou estados?. Disponível em: https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/difal-icms-quem-tem-razao-contribuintes-estados-15022022. Acesso em 15 de fevereiro de 2022.
[4] Empresa consegue liminar para não pagar Difal do ICMS em 2022. Disponível em: https://www.migalhas.com.br/quentes/359631/empresa-consegue-liminar-para-nao-pagar-difal-do-icms-em-2022. Acesso em 15 de fevereiro de 2022.
[5] Empresas conseguem na Justiça direito a não recolher Difal do ICMS de imediato. Disponível em: https://www.jota.info/tributos-e-empresas/tributario/empresas-conseguem-no-tjsp-direito-a-nao-recolher-difal-do-icms-de-imediato-12012022. Acesso em 15 de fevereiro de 2022.
[6] Discussão sobre cobrança do Difal de ICMS em 2022 chega ao STF. Disponível em: https://www.jota.info/stf/do-supremo/cobranca-do-difal-de-icms-em-2022-stf-14012022. Acesso em 15 de fevereiro de 2022.
[7] Min. Dias Toffoli. ADI 5.496/DF, STF.
[8] DE CASTRO, Eduardo Moreira Lima Rodrigues; LUSTOZA, Helton Kramer; DIAS JR., Antonio Augusto. Tributos em espécie. 8. ed. rev. Salvador: JusPodivm, p. 688, 2021.
[9] ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 15. ed. rev., atual. e ampl. Salvador: JusPodivm, p. 748-749, 2021.
[10] DE CASTRO, Eduardo Moreira Lima Rodrigues; LUSTOZA, Helton Kramer; DIAS JR., Antonio Augusto. Tributos em espécie. 8. ed. rev. Salvador: JusPodivm, p. 660-661, 2021.