RESUMO: Este artigo tem como objetivo analisar a criação de leis estaduais concessivas de isenções, benefícios ou incentivos fiscais, levando-se em consideração o funcionamento do sistema de compensação do ICMS, o qual permite ao contribuinte fazer uso do creditamento quando este apura a existência de créditos após realizar um balanço entre créditos e débitos relativos ao imposto. Tal possibilidade, no entanto, só terá eficácia com a aprovação e ratificação, por decisão unânime dos Estados e do Distrito Federal, de um convênio autorizativo do benefício fiscal, competindo ao Conselho Nacional de Política Fazendária, o CONFAZ, celebrá-lo. Caberá ao legislador estadual, por fim, efetivar a instituição do incentivo, através da edição de uma lei, podendo, assim, o fisco estadual, valer-se deste instrumento para atrair contribuintes interessados em diminuir sua carga tributária.
Palavras-chave: ICMS, compensação, creditamento, benefício fiscal, CONFAZ
INTRODUÇÃO
Muito se tem discutido sobre as disputas fiscais entre os Estados em torno do aumento de arrecadação tributária. Um dos pontos polêmicos da chamada guerra fiscal no cenário brasileiro é a concessão de benefícios fiscais.
Neste cenário, analisaremos a geração de créditos a partir da arrecadação do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços, o ICMS.
O referido tributo, por ter uma grande área de abrangência, representa grande parte do orçamento dos Estados, sendo o de maior arrecadação do país. Em decorrência disso, muitos entes passaram a conceder benefícios unilaterais com o intuito de atrair todo o tipo de contribuinte, principalmente de grandes indústrias. A economia local é aquecida com a instalação de novos empreendimentos comerciais, e a arrecadação ajuda a manter a máquina estatal.
Entretanto, o interesse em aumentar a arrecadação é tão grande que, muitas vezes, os requisitos legais impostos para a criação desses incentivos são desrespeitados. É preciso seguir uma série de requisitos, entre eles a celebração de convênio, o qual deverá ser aprovado e ratificado por todos os Estados da Federação e Distrito Federal.
Sistema de Compensação do ICMS
Conforme estabelece o art. 155, Caput e II da CRFB/88, a instituição do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação (ICMS), é de competência dos Estados e do Distrito Federal.
O aludido dispositivo determina ainda, em seu §2º, que o tributo será não cumulativo, compensando-se o valor devido em cada operação com o montante a ser recolhido na operação posterior. Ou seja, o valor arrecadado na operação anterior, como por exemplo na entrada de mercadoria em determinado estabelecimento, poderá ser abatido daquele devido em uma operação futura, como por exemplo na saída de mercadoria daquele estabelecimento, ou na prestação de um serviço por aquela pessoa.
Da mesma forma dispõe o art. 20 da Lei Complementar 87/1996:
Art.20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
Cabe ressaltar que a entrada de mercadorias ou utilização de serviços decorrentes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, não gerarão créditos de ICMS.
O sistema de créditos e débitos passou, então, a ser utilizado como um instrumento da política de incentivos fiscais dos entes federativos, ainda que, por diversas vezes, de forma irregular.
Corriqueiramente, os Estados se valem da concessão de benefícios fiscais para atraírem principalmente grandes empresas para seu território, com o objetivo de fortalecer a economia regional. Contudo, embora sejam competentes para a instituição do imposto, regulando-o com base na Lei Complementar 87/1996, estes nem sempre obedecem o devido processo legislativo na regulamentação de tais benefícios.
Com relação ao ICMS, vários são os tipos de benefícios, tais como: a imunidade de tributação do imposto na exportação de produtos industrializados, garantida pelo art. 155, § 2º, X, a, da CRFB; a isenção na aquisição de veículo automotor novo por pessoa com deficiência física, visual, mental severa ou profunda, ou autista, dada por alguns Estados; entre outros.
Aqui, trataremos não da isenção, mas sim da beneficiação do contribuinte decorrente da política de creditamento do imposto, disciplinada pela Lei Complementar 24/1975[1], que dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias; e pela Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir), que dispões especificamente sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
O crédito de ICMS gerado após a realização de balanço entre créditos e débitos devidos ao fisco configurou-se em mais um instrumento da política fiscal dos Estados. Diante da instituição de leis estaduais, este saldo remanescente poderá ser usado para diminuir a carga tributária do contribuinte, posto que poderá ser utilizado para abater o valor devido na próxima operação que conte com a cobrança do tributo. O direito de utilizar o crédito extingue-se após decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento, conforme art. 23, parágrafo único, da LC 87/96.
À luz da LC 24/1975, os convênios referentes a isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão celebrados e ratificados em reuniões com a participação de representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal, entrando em vigor no trigésimo dia depois de sua ratificação nacional, exceto se a data de início da vigência for estabelecida no texto do próprio convênio. Como consequência, foi criado o Conselho Nacional de Política Fazendária CONFAZ, colegiado do qual fazem parte todos os entes federativos.
Assim, após o devido processo legislativo, os convênios ganham força de norma complementar no conjunto de leis tributárias.
CONFAZ
O Conselho Nacional de Política Fazendária surge da necessidade da reunião de um colegiado composto por todos os Estados e pelo Distrito Federal que colocasse em vigor as exigências da Lei Complementar 24/75 para a celebração de convênios.
De acordo com o Regimento Interno[2] do órgão, compete ao Conselho[3]:
Art. 3º Compete ao Conselho:
I - promover a celebração de convênios, para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais do imposto de que trata o inciso II do art. 155 da Constituição, de acordo com o previsto no § 2º, inciso XII, alínea g, do mesmo artigo e na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975;
II - promover a celebração de atos visando o exercício das prerrogativas previstas nos artigos 102 e 199 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), como também sobre outras matérias de interesse dos Estados e do Distrito Federal.
III - sugerir medidas com vistas à simplificação e à harmonização de exigências legais;
IV - promover a gestão do Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais - SINIEF, para a coleta, elaboração e distribuição de dados básicos essenciais à formulação de políticas econômico-fiscais e ao aperfeiçoamento permanente das administrações tributárias.
V - promover estudos com vistas ao aperfeiçoamento da Administração Tributária e do Sistema Tributário Nacional como mecanismo de desenvolvimento econômico e social, nos aspectos de inter-relação da tributação federal e da estadual;
VI - colaborar com o Conselho Monetário Nacional na fixação da Política de Dívida Pública Interna e Externa dos Estados e Distrito Federal, para cumprimento da legislação pertinente e na orientação das instituições financeiras públicas estaduais, propiciando sua maior eficiência como suporte básico dos Governos Estaduais.
Diante disso tem-se que o convênio celebrado pelo CONFAZ é um pressuposto para a concessão de benefícios fiscais relativos ao ICMS, pois compete ao órgão promover a celebração dos convênios, que, posteriormente, ganharam eficácia legal.
Dando andamento a este processo, os convênios deverão ser incorporados à legislação estadual por lei, com a participação das Assembleias Legislativas dos Estados e da Câmara Legislativa do Distrito Federal, nos termos do art. 150, §6˚ da Constituição de 1988.
Concessão de Benefícios Fiscais e os Convênios Celebrados no CONFAZ
Em que pese a necessidade de convênio autorizado e ratificado pelo CONFAZ para a concessão de benefícios fiscais do ICMS, algumas Assembleias Estaduais têm editado leis sem esta observância. O entendimento jurisprudencial, no entanto, é pacífico em relação ao tema, de forma que todos os casos em que o incentivo foi concedido sem a previa aprovação do CONFAZ, o resultado foi a declaração de inconstitucionalidade da lei concessiva. Podemos citar como exemplo:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI N. 8.366, DE 7 DE JULHO DE 2006, DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO. LEI QUE INSTITUI INCENTIVO FISCAL PARA AS EMPRESAS QUE CONTRATAREM APENADOS E EGRESSOS. MATÉRIA DE ÍNDOLE TRIBUTÁRIA E NÃO ORÇAMENTÁRIA. A CONCESSÃO UNILATERAL DE BENEFÍCIOS FISCAIS, SEM A PRÉVIA CELEBRAÇÃO DE CONVÊNIO INTERGOVERNAMENTAL, AFRONTA AO DISPOSTO NO ARTIGO 155, § 2º, XII, G, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. 1. A lei instituidora de incentivo fiscal para as empresas que contratarem apenados e egressos no Estado do Espírito Santo não consubstancia matéria orçamentária. Assim, não subsiste a alegação, do requerente, de que a iniciativa seria reservada ao Chefe do Poder Executivo. 2. O texto normativo capixaba efetivamente viola o disposto no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea "g", Constituição do Brasil, ao conceder isenções fiscais às empresas que contratarem apenados e egressos no Estado do Espírito Santo. A lei atacada admite a concessão de incentivos mediante desconto percentual na alíquota do ICMS, que será proporcional ao número de empregados admitidos. 3. Pacífico o entendimento desta Corte no sentido de que a concessão unilateral de benefícios fiscais relativos ao ICMS, sem a prévia celebração de convênio intergovernamental, nos termos do que dispõe a LC 24/75, afronta ao disposto no artigo 155, § 2º, XII, "g", da Constituição Federal. Precedentes. 4. Ação direta julgada procedente para declarar inconstitucional a Lei n. 8.366, de 7 de julho de 2006, do Estado do Espírito Santo. (ADI 3809/ES ESPÍRITO SANTO. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. Relator(a)_ Min. EROS GRAU. Julgamento: 14/06/2007 Órgão Julgador: Tribunal Pleno).
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 2º DA LEI ESTADUAL Nº 10.324, DE 22.12.1994 DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. ICMS. ISENÇÃO. SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL DE PASSAGEIROS EFETUADO MEDIANTE CONCESSÃO OU PERMISSÃO DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. ALEGADA OFENSA AO ART. 155, § 2º, XII, G DA CF. 1 A concessão unilateral, por Estado-membro ou pelo Distrito Federal, de isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS, sem a prévia celebração de convênio intergovernamental, nos termos do que dispõe a LC 24/75, afronta o art. 155, § 2º, XII, g da Constituição Federal. Precedentes. 2 - Ação direta de inconstitucionalidade cujo pedido se julga procedente. (ADI 1308/RS RIO GRANDE DO SUL AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. Relator (a) Min. ELLEN GRACIE. Julgamento: 12/05/2004. Órgão Julgador: Tribunal Pleno).
ICMS: concessão unilateral de benefícios fiscais (incluída a outorga de crédito presumido) por Estado federado: "guerra fiscal" repelida pelo STF: liminar deferida. 1. A orientação do Tribunal é particularmente severa na repressão à guerra fiscal entre as unidades federadas, mediante a prodigalização de isenções e benefícios fiscais atinentes ao ICMS, com afronta da norma constitucional do art. 155, § 2º, II, g - que submete sua concessão à decisão consensual dos Estados, na forma de lei complementar (ADIn 84-MG, 15.2.96, Galvão, DJ 19.4.96; ADInMC 128-AL, 23.11.89, Pertence, RTJ 145/707; ADInMC 902 3.3.94, Marco Aurélio, RTJ 151/444; ADInMC 1.296-PI, 14.6.95, Celso; ADInMC 1.247- PA, 17.8.95, Celso, RTJ 168/754; ADInMC 1.179-RJ, 29.2.96, Marco Aurélio, RTJ 164/881; ADInMC 2.021-SP, 25.8.99, Corrêa; ADIn 1.587, 19.10.00, Gallotti, Informativo 207, DJ 15.8.97; ADInMC 1.999, 30.6.99, Gallotti, DJ 31.3.00). 2. As normas constitucionais, que impõem disciplina nacional ao ICMS, são preceitos contra os quais não se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que são explícitas limitações dela. 3. A invocada exigência constitucional de convênio interestadual (CF, art. 155, 2º, II, g) alcança a concessão por lei estadual de crédito presumido de ICMS, como afirmado pelo Tribunal. 4. Concorrência do periculum in mora para a suspensão do ato normativo estadual que - posto inspirada na razoável preocupação de reagir contra o Convênio ICMS 58/99, que privilegia a importação de equipamentos de pesquisa e lavra de petróleo e gás natural contra os produtos nacionais similares acaba por agravar os prejuízos igualmente acarretados à economia e às finanças dos demais Estados- membros que sediam empresas do ramo. (ADI-MC 2352/ES ESPÍRITO SANTO. MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE. Julgamento: 19/12/2000. Órgão Julgador: Tribunal Pleno).
Assim, com exceção de algumas raras decisões, o Poder Judiciário brasileiro não tem admitido a concessão de benefícios sem que haja a devida celebração de convênio no CONFAZ, fato que presa pelo combate à guerra fiscal entre os Estado da Federação na busca de empresas que se instalem nos seus territórios e, com isso, tragam renda para toda a o ente estatal local.
Os incentivos, benefícios ou isenções fiscais concedidos à revelia do CONFAZ acabam por serem declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, e, com isso, geram grandes prejuízos para os contribuintes que, posteriormente, terão que devolver o valor devido do imposto pelo período em que não foi pago.
CONCLUSÃO
Diante do exposto, pode-se concluir que, embora alguns entes da federação insistam em conceder benefícios fiscais, neste caso relativos ao ICMS, sem a observância do devido processo legislativo, faz-se necessária a celebração de convênios autorizativos dos incentivos, sendo o CONFAZ o órgão competente para promovê-la. Apenas após cumprida esta exigência poderá a legislação estadual dispor sobre a concessão de isenção, incentivo ou de benefício fiscal.
Assim, o convênio, de natureza autorizativa, terá força de legislação complementar, ganhando eficácia após a criação da lei estadual.
Logo, o CONFAZ, ainda que seja um órgão consultivo, acaba por minimizar as consequências da guerra fiscal, uma vez que é o único capaz de dispor sobre a disciplina, interferindo diretamente na arrecadação tributária dos Estados e do Distrito Federal.
ReferênciaS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. Editora Método,7° ed, 2013.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF, Senado, 1998.
CARNEIRO, Claudio. Impostos Federais, Estaduais e Municipais, 3a Ed., Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2012, p.171-174.
MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. São Paulo: Malheiros Editores Ltda. 1999
- A Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, foi recepcionada, expressamente, pelo § 8º do art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, permanecendo no Sistema Tributário Nacional após a entrada em vigor da Constituição Federal de 1988 para a concessão e revogação de isenções e incentivos fiscais relativos ao ICMS.
- Aprovado pelo Convênio ICMS 133/1997.
- Disponível em: <https://www.confaz.fazenda.gov.br/menu-de-apoio/competencias> Acesso em 15/05/2015.