EXCELENTÍSSIMOS SENHORES MINISTROS DO COLENDO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
1. CPMF. CSLL. Receitas de Exportação. Imunidade Tributária. Art. 149, § 2º, I, CF. EC 33/2001.
Prejudicial:
2. Há duas espécies de contribuições sociais: as gerais (art. 149, CF) e as da seguridade social (art. 195, CF). Precedentes do STF.
3. A referida imunidade tributária não alcança as contribuições sociais da seguridade social.
4. A cogitada imunidade abarca as contribuições sociais gerais e as contribuições de intervenção no domínio econômico (art. 149, CF).
Mérito:
5. A citada imunidade tributária não alcança a CSLL nem a CPMF.
6. Autonomia tributária de receita, lucro e movimentação financeira. Precedentes do STF.
7. A EC 20/98 reconheceu a autonomia conceitual e normativa da receita, do faturamento e do lucro. A EC 33/01 chancelou essa autonomia na exoneração tributária das "receitas de exportação".
8. A receita é todo valor percebido pela pessoa jurídica, a qualquer título, ou seja, é o gênero dos ingressos.
9. O lucro é o resultado positivo do exercício, ou seja, o valor das receitas da empresa, descontados os custos e despesas operacionais e não-operacionais.
10. A movimentação financeira é a operação liquidada ou o lançamento realizado pelas entidades financeiras, que representam circulação escritural ou física de moeda, e de que resulte ou não transferência da titularidade dos mesmos valores, créditos e direitos.
11. Tributos específicos para cada uma dessas hipóteses de incidência (receita, lucro e movimentação financeira). Exonerações tributárias distintas para cada uma delas.
12. A constitucionalidade da incidência da CSLL (lucros) e da CPMF (movimentação financeira) sobre as pessoas jurídicas exportadoras.
Recurso Extraordinário n. 474.132
1. O presente memorial analítico tem como objeto o disposto no art. 149, § 2º, I, Constituição Federal, na redação estabelecida pela Emenda Constitucional n. 33, de 11.12.2001, que determinou a não-incidência, sobre as "receitas decorrentes de exportação", de contribuições sociais gerais e das contribuições de intervenção no domínio econômico, instituídas pela União Federal no exercício da exclusiva competência tributária autorizada no caput do art. 149, CF.
2. A indagação constante no referido recurso extraordinário consiste em saber se o disposto no mencionado inciso I do § 2º do art. 149, CF, afasta a exigência da CSLL (contribuição social sobre o lucro) e da CPMF (contribuição provisória sobre movimentações financeiras).
3.Com efeito, a mencionada EC 33/2001 estabeleceu nova redação ao disposto no art. 149, § 2º, I, CF, que passou a ter o seguinte enunciado:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
.......
§ 2º. As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
......
4.A controvérsia reside no raio de alcance da não-incidência disposta no art. 149, § 2º, I, CF, na colacionada redação estabelecida pela EC 33/2001.
5.Há, em verdade, cinco questionamentos subjacentes:
5.1. As "receitas decorrentes de exportação" estão imunes a todas as contribuições sociais?
5.2. A referida "imunidade" alberga somente as contribuições sociais cuja matriz constitucional seja o art. 149?
5.3. Fora da matriz do art. 149, quais contribuições sociais foram alcançadas pela referida "imunidade" tributária?
5.4. A expressão "receitas" deve ser compreendida no sentido de corresponder aos "lucros" e às "movimentações financeiras" das pessoas jurídicas exportadoras?
5.5. Os termos "receita", "faturamento", "lucro" e "movimentação financeira" têm sentidos constitucionais específicos e distintos?
6. As respostas exigem uma interpretação constitucional sistemática e a análise da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.
7. O objetivo específico do presente memorial é defender a validade do acórdão recorrido emanado da Egrégia Segunda Turma do Tribunal Federal da 4ª Região, que negou provimento ao apelo da Contribuinte e manteve incólume a sentença de primeiro grau denegatória da segurança postulada, julgando válida a incidência da CSLL e da CPMF, respectivamente, sobre os "lucros" e sobre as "movimentações financeiras" da Empresa.
II. O ACÓRDÃO RECORRIDO
8. O aludido acórdão recorrido tem a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. AMS. EC 33/2001. IMUNIDADE. CSLL. CPMF.
1. A imunidade sobre as receitas decorrentes de exportação, prevista no art. 149, § 2º, I, CF/88, introduzida pela EC 33/2001, não alcança a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, porquanto receita e lucro são tributados distintamente.
2. Precedentes da 1ª e da 2ª Turmas desta Corte Regional.
3. Tal imunidade também não alcança as outras contribuições da Seguridade Social, que têm por matriz constitucional o art. 195, § 4º, da CF/88, dentre elas a CPMF, por terem tratamento diferenciado.
Precedentes desta Turma.
9. O voto-vencedor, a despeito de visitar o entendimento do Excelso Supremo Tribunal Federal manifestado no RE 138.284 (Relator Ministro CARLOS VELLOSO, J. 01.07.1992, DJ. 28.08.1992), acerca das espécies de contribuições e de suas naturezas tributárias, resolve a questão a partir de outros fundamentos.
10. De efeito, no acórdão recorrido a CSLL não é alcançada pela regra imunizante do art. 149, § 2º, I, CF, por ter hipótese de incidência específica e distinta de "receita". No caso da CSLL, a base de cálculo é o "lucro" (art. 195, I, c, CF). O entendimento esposado na Corte Regional é o de que "receita" e "lucro" são hipóteses autônomas e que servem como base de cálculo de contribuições sociais diversas.
11. Nessa perspectiva, recorda o aresto objurgado que essa distinção entre as bases de cálculo das contribuições sociais (art. 195, I, alíneas, CF) foi reforçada pela legislação infraconstitucional correspondente que exonerou as "receitas decorrentes de exportação" da incidência da COFINS (Contribuição Social sobre o Faturamento) e sobre o PIS/PASEP (Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público), visto que essas citadas contribuições sociais têm a "receita" como base de cálculo.
12. Em reforço de seu entendimento, o voto-vencedor colaciona excerto de voto condutor proferido nos autos da Apelação em Mandado de Segurança n. 2003.70.09.005966-1, da Egrégia 1ª Turma do TRF 4, da lavra do Juiz JOÃO SURREAUX CHAGAS, que dada a limpidez argumentativa, merece ser transcrito neste espaço:
"Contudo, a questão não se encerra neste ponto. Com efeito, a regra imunitória refere-se expressamente a receitas decorrentes de exportação, enquanto a pretensão envolve a contribuição incidente sobre o lucro.
Poder-se-ia argumentar que a questão é apenas terminológica, pois o lucro decorrente de exportação advém necessariamente de receita de exportação, e se a receita não pode ser tributada, também não o pode o lucro que ela produz.
Ocorre que receita e lucro, em que pese serem conceitos econômicos intimamente imbricados, são diferenciados explicitamente e tratados à parte enquanto fatos geradores de contribuições sociais para a seguridade social.
De fato, o art. 195 da CF/88 prevê, em alíneas diversas de seu inciso I, a contribuição social incidente sobre a receita ou o faturamento (alínea "b") e a contribuição incidente sobre o lucro (alínea "c"). As contribuições são diversas, com disciplinas legais independentes, correspondendo a primeira à COFINS e ao PIS-PASEP e a segunda à CSLL - contribuição sobre o lucro líquido.
Portanto, receita e faturamento são tributados distintamente. Todas as empresas, em geral, devem uma contribuição social para a seguridade social devida em decorrência da receita ou faturamento apurados, e outra incidente sobre o lucro auferido. Assim como todas as empresas devem a contribuição incidente sobre a folha de salários e demais pagamentos efetuados a pessoas físicas que lhe prestem serviço, a terceira hipótese de incidência que enseja a obrigação de pagar contribuição à seguridade social prevista no art. 195 da CF/88, ao lado da receita ou faturamento e do lucro.
Dessa forma, havendo previsão de tributação autônoma das três dimensões da atividade empresarial - pagamento de salários, faturamento apurado e lucro auferido -, o fato de existir previsão constitucional ou legal de não tributar determinadas receitas não implica na não-tributação do pagamento dos salários necessários para que a receita pudesse ingressar na empresa, nem do lucro que ela eventualmente possa gerar.
Outrossim, a exoneração da contribuição das receitas advindas da exportação e não do lucro delas decorrentes está em consonância com a política econômica de desoneração das exportações, necessária para dar maior competitividade aos produtos nacionais no mercado internacional.
Com efeito, os incentivos fiscais à exportação - dentre eles a exoneração das contribuições sobre a receita ou faturamento (COFINS e PIS) no caso de vendas para o mercado externo - permitem melhores condições para o desempenho das empresas no mercado internacional, excluindo tributos indiretos que influenciam negativamente na composição dos preços finais.
Contudo, isso não implica que, incrementadas as vendas para o exterior em decorrência dos incentivos concedidos, que desoneram a produção e a comercialização e possibilitam a redução dos preços do produto nacional no mercado internacional, seja o lucro assim auferido e majorado também exonerado da tributação, criando tratamento desigual em relação aos demais contribuintes no plano interno da economia.
Portanto, não há fundamento para a imunidade pretendida."
13. A partir desses fundamentos, e com esteio em outros precedentes do Egrégio TRF 4, o acórdão recorrido decidiu que a imunidade instituída pela EC 33/2001 (art. 149, § 2º, I, CF) não alcança a CSLL das empresas exportadoras.
14. No concernente à CPMF, o voto-condutor do acórdão recorrido fundamenta-se no reconhecimento de que o fato gerador dessa mencionada contribuição é a movimentação ou transmissão de valores e de créditos de natureza financeira e lançamentos de débitos e créditos em contas correntes, não havendo qualquer distinção para os créditos que eventualmente advenham de operações de exportação.
15. Nessa trilha, entendeu o voto-condutor que o fato gerador da CPMF não se confunde com a simples receita e relembra que se o pagamento fosse feito diretamente em moeda, não haveria incidência da cogitada contribuição tributária.
16. Com apoio em precedentes do TRF 4 e reforçando essa especificidade do fato gerador da CPMF, entendeu-se exigível a referida contribuição, independentemente de as "movimentações financeiras" decorrerem ou não das "receitas de exportação". Por fim, negou-se provimento ao apelo no tocante ao pedido de extensão da imunidade das receitas decorrentes de exportação às "receitas decorrentes das variações cambiais", a partir da distinção entre as espécies de receitas que não devem ser confundidas.
17. Em verdade, percebeu a decisão combatida que as "receitas das variações cambiais" podem advir da realização de exportações, mas isso não implica que as variações cambiais, que podem ser ativas ou passivas e, por conseqüência, geradoras de receitas ou despesas, sejam uma "receita de exportação".
18. Concluiu o aresto que esse tipo de "receita" é meramente de natureza financeira, não se confundido com a receita de exportação gerada pela operação de compra e venda, de sorte que a eventual variação cambial ativa (receita financeira) resulta da desvalorização da moeda, e não da operação de exportação propriamente dita.
19. Como mencionado, o acórdão recorrido prestigiou a sentença da lavra do Juiz Federal HERLON SCHVEITZER TRISTÃO que denegou a segurança postulada e manteve a incidência da CSLL e da CPMF, respectivamente, sobre os lucros e sobre as movimentações financeiras.
20. A mencionada sentença monocrática vislumbrou que a cogitada EC 33/2001 não exonerou todas as contribuições sociais devidas pelas empresas exportadoras, mas tão-somente aquelas que tenham as "receitas decorrentes de exportação" como hipótese de incidência. Em sua fundamentação, o juízo sentenciante partiu da leitura do art. 149, § 2º, I, CF, em cotejo com o disposto no art. 195, I, "b" e "c", CF, teceu as seguintes considerações:
"Ressalte-se que a própria Constituição estabeleceu o princípio da solidariedade na manutenção da seguridade social, prevendo como fatos geradores das contribuições sociais a ‘receita’ e o ‘lucro’, de forma distinta. Sob esse prisma, a norma acrescentada pela Emenda Constitucional n. 33/2001 não tem o condão de instituir a imunidade abrangendo a CSLL, incidente sobre o lucro, e a CPMF, incidente sobre a movimentação financeira, conforme entende a impetrante, vez que tal interpretação levaria as empresas exportadoras a não contribuírem para a manutenção da seguridade social, é dizer, estariam à margem da solidariedade prevista na Constituição."
21. Nessa senda, a sentença visitou o julgado do Supremo Tribunal Federal nos autos do RE 227.832 (Relator Ministro CARLOS VELLOSO, J. 01.07.1999, DJ. 28.06.2002) que cuidou da COFINS sobre o faturamento das operações de energia, minerais e petróleo, e, em uma interpretação sistemática, restringiu o termo "tributo" para "imposto", de sorte que o art. 153, § 3º, CF, na redação coeva, sofreu essa referida "redução teleológica".
22. Naquele recordado julgamento do RE 227.832, uma das razões usadas pelo STF foi o reconhecimento de que sempre que o texto constitucional cometeu exonerações dos "tributos" da seguridade social o fizera expressamente. Assim, o mandamento maior é a solidariedade no financiamento (art. 195, caput, CF). Todavia, de modo excepcional e expresso, é possível a exoneração das obrigações sociais, como disposto no art. 195, § 7º, CF.
23. Nessa linha, a sentença fundamentou a questão da CPMF e a sua incidência sobre as movimentações financeiras das empresas exportadoras perspectivando a intenção do legislador constituinte derivado do seguinte modo:
"Ademais, se a intenção do legislador constituinte derivado fosse excluir as receitas de exportação da incidência das contribuições sociais cujo fato gerador não é a receita, é de se indagar porque o mesmo legislador, quando da aprovação da Emenda Constitucional n. 37, de 12 de junho de 2002, que prorrogou a cobrança da CPMF, não previu, no art. 85 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, a criação de contas correntes para depósito das receitas de exportação, imunes à incidência da CPMF. A resposta não pode ser outra senão de que é possível a cobrança da referida contribuição sobre a movimentação financeira de tais receitas".
24. Com esses fundamentos, o decisum entendeu que nem o lucro nem a movimentação financeira da Contribuinte (empresa exportadora) sofreram a imunização da EC 33/2001. O correto entendimento escoteiro, repita-se, foi sufragado pelo acórdão objeto do presente recurso extraordinário.
III. A PRETENSÃO DA CONTRIBUINTE
25. Em 03.12.2003, a Contribuinte impetrou o presente mandado de segurança preventivo n. 2003.72.08.011391-2 perante Vara Federal de Itajaí - SC, e formulou, no que interessa, o seguinte pedido:
"d) ao fim requer seja concedida segurança no mérito para determinar em definitivo que a Impetrante não mais se submeta ao recolhimento de CSLL e CPMF sobre suas receitas de exportação, inclusive sobre as receitas das variadas cambiais ativas, e não apenas para as vendas de produtos, bem como seja determinada a repetição do indébito de tudo o que foi pago indevidamente a título de CSLL e CPMF sobre as receitas de exportação e de variações cambiais ativas, pela via da compensação tributária, nos moldes do artigo 170 do Código Tributário Nacional, combinado com o artigo 74 da Lei n. 9.430/96, regulamentado pelo Decreto n. 2.138/97, que permitem a compensação com quaisquer tributos federais, tudo devidamente atualizado nos mesmos moldes em que a Receita Federal atualiza seus créditos, bem como com a incidência da taxa SELIC."
26. Em sua inicial, a Contribuinte aduz que com o advento da EC 33/2001 passou a não ser mais submetida à incidência e conseqüente recolhimento de "contribuições sociais" sobre suas receitas de exportação.
27. Nada obstante, informa a Contribuinte, o Fisco Federal vem aplicando a regra de imunidade de forma restritiva, interpretando-a como se somente estivessem sob o abrigo da referida imunidade as receitas de exportação que servem de base de cálculo para o PIS e a COFINS, ao passo que o legislador constituinte derivado foi bem mais abrangente, fazenda referência de modo genérico ao termo "Contribuições Sociais", abarcando, assim, para o seu campo de aplicação, a CSLL e a CPMF.
28. A Contribuinte recorda a natureza de contribuição social da CPMF a partir da destinação social de sua arrecadação, vez que abrange todos os campos da seguridade social, nos termos constantes no ADCT (arts. 74, 75, 84 e 85). Sugere que a CPMF seria a mais social das contribuições sociais.
29. Também lembra a Contribuinte a gênese da CSLL e a previsão expressa de exclusão do lucro decorrente de exportações incentivadas de que trata o art. 1º do Decreto-Lei n. 2.413/88 e o art. 19 do Decreto-Lei n. 1.598/77 (art. 2º, "c", 3, Lei n. 7.689/88 – redação originária). Informa que essa mencionada previsão legal foi revogada pela Lei n. 7.988, de 28.12.1989.
30. A Contribuinte relata que no texto originário da lei instituidora da COFINS estava disposta a isenção da referida contribuição social quanto às receitas decorrentes da venda de mercadorias ou serviços destinados ao exterior (art. 7º da Lei Complementar n. 70/91).
31. Informa a extensão de isenção das receitas de exportação ao PIS/PASEP, mediante a edição da Medida Provisória n. 1.858-6/99. Com base nessas informações, induz que a edição da EC 33/2001 visou atribuir maior abrangência à desoneração das receitas de exportação, no que pertine à não-incidência das contribuições sociais.
32. Nessa perspectiva, entende que as receitas de exportação não mais podem ser apropriadas, para tributação, por "contribuições sociais", dito assim, de modo genérico, pelo legislador constituinte derivado.
33. Alega que a EC 33/2001 confirmou as isenções das receitas de exportação no que se refere ao PIS e à COFINS e fez com que voltasse à tona a exclusão do lucro das exportações no tocante à CSLL, bem como abrangesse também a CPMF.
34. Argumenta que a EC 33/2001 não poderia ter apenas as contribuições do PIS e da COFINS, visto que esses tributos já estavam exonerados das receitas de exportação, sendo desnecessário elevar essa exoneração ao altiplano constitucional.
35. Justifica a edição da EC 33/2001 no sentido de ampliar o rol de contribuições sociais que não poderiam incidir sobre as receitas de exportação, dentre elas, reitera, a CSLL e a CPMF.
36. A Contribuinte invoca a necessidade de interpretação extensiva às imunidades tributárias e evoca interesses da política econômica nacional de incentivo às exportações nacionais, daí que, segundo a Contribuinte, permitir a incidência e posterior recolhimento da CSLL e da CPMF sobre as receitas de exportação importaria em inegável desestímulo às empresas exportadoras, já que seria um contra-senso incentivar as exportações e ao mesmo tempo tributar o lucro e a movimentação financeira originados de tais operações dirigidas ao mercado externo.
37. No concernente a suposta imunidade em relação à CSLL, tece o seguinte argumento:
"Não há que se objetar que a imunidade seria para receita, ao passo que a CSLL tributa o lucro, já que a ‘receita’ é componente inexorável do ‘lucro’. Ou seja, o lucro provém de uma receita, não havendo que se falar em lucro sem que antes se verifique a existência de uma receita. Assim, embora distintos, os conceitos são equivalentes, e possuem pontos de intersecção, os quais devem ser enaltecidos para fins de uma interpretação ampla que prestigie a finalidade político-econômica da nora regra da imunidade".
38. A tese central é a de que o "lucro" tributado pela CSLL não passa de "receita" depurada. Portanto, não poderia o Fisco, ao exigir a CSLL, considerar o "lucro ajustado" sem excluir as "receitas" decorrentes de exportação. Assim, não apenas as "receitas" de exportação estão exoneradas, mas os "lucros" de exportação, porquanto estes lucros dependem daquelas receitas.
39. No tocante a CPMF, prega a ausência de riqueza substantiva como fato gerador dessa citada contribuição social, apoiando-se em manifestação do Ministro ILMAR GALVÃO em voto proferido no julgamento da ADI 2.666 (Relatora Ministra ELLEN GRACIE, J. 03.10.2002, DJ. 06.12.2002), mas que foi rejeitada pelo Plenário do STF para eventual decretação de inconstitucionalidade do aludido tributo.
40. A Contribuinte justifica a não-incidência da CPMF sobre as suas movimentações financeiras com a seguinte passagem:
"Assim, se a CPMF está sendo recolhida sobre a movimentação de valores que ingressaram na conta bancária do contribuinte por intermédio de operações de exportação, resta evidente que o quê está sendo tributado, a bem da verdade, é a própria receita de exportação, já que a sua movimentação bancária é apenas um dado momento fático eleito pelo legislador para fazer incidir o tributo.
Portanto, a movimentação financeira de valores e créditos é apenas um elemento da hipótese de incidência da CPMF, e sua base de cálculo é o patrimônio do contribuinte. Em outras palavras: a base de cálculo da CPMF é o valor, o quantum, que está sendo movimentado na conta bancária do contribuinte.
Se o valor que está sendo submetido a uma movimentação financeira diz respeito a uma receita de exportação, a CPMF irá se apropriar de tal valor na condição de sua base de cálculo, o que é inteiramente vedado pela Emenda Constitucional n. 33/2001."
41. Com esteio no magistério doutrinário de ALFREDO AUGUSTO BECKER (Teoria Geral do Direito Tributário) e no de PAULO DE BARROS CARVALHO (Curso de Direito Tributário) acerca do núcleo da hipótese de incidência tributária, que vem a ser a base de cálculo do tributo, entende que se o valor da operação movimentada financeiramente decorre de receitas de exportação, essa mencionada movimentação financeira não pode ser objeto de incidência da CPMF.
42. Para robustecer sua conclusão pertinente a CPMF, colaciona precedente do STF nos autos do RE 211.790 (Relator Ministro ILMAR GALVÃO, J. 12.11.2002, DJ. 19.12.2002), concernente ao IPMF, no qual a Corte decidiu que não poderia o citado imposto incidir sobre a movimentação financeira de uma instituição de educação, em homenagem à imunidade estabelecida no art. 150, VI, "c", e § 4º, CF.
43. Alinhavando similitudes entre o IPMF e a CPMF, defende que a cobrança de tributo sobre a movimentação financeira das empresas exportadoras irá desenganadamente onerar os recursos provenientes da exportação.
44. Em linhas gerais, são esses os principais argumentos que alicerçam as pretensões da Contribuinte e que serão oportunamente combatidos.