Trata-se de consulta com o objetivo de uniformizar os procedimentos de fiscalização, especificamente em relação às operações com mercadorias provenientes de outra unidade da Federação sem destinatário certo envolvendo contribuinte optante pelo Simples Nacional.
A consulta, que tem por escopo as operações de vendas, a serem realizadas no território deste Estado, de mercadorias provenientes de outra unidade da Federação, sem destinatário certo (arts. 414, 427 e 614, todos do Regulamento do ICMS), foi formulada nos seguintes termos:
a) nas operações com mercadorias sujeitas à substituição tributária não provenientes de Estado signatário do respectivo protocolo/convênio, como fica a questão do crédito se o remetente for do Simples Nacional? Deverá ser atribuído o crédito nos termos da alínea “b”, § 2º, do artigo 414 ou não? Como deve ser calculado o imposto?
b) nas operações com mercadorias não sujeitas à substituição tributária, como fica a questão do crédito se o remetente for do Simples Nacional? Deverá ser atribuído nos termos da alínea “b”, § 2º, do artigo 414 ou não? Como deve ser calculado o imposto?
Antes de respondermos objetivamente aos questionamentos feitos pela consulente, importante delinearmos os contornos das operações com mercadorias, provenientes de outra unidade da Federação, a vender sem destinatário certo em Alagoas, popularmente denominadas “à procura de vendas”.
As operações sujeitas à substituição tributária, com mercadorias provenientes de outra unidade da Federação, para venda sem destinatário certo em Alagoas, possuem tratamento específico, conforme estabelecido no art. 427 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 35.245, de 26 de dezembro de 1991. Vejamos:
Art. 427. Nas operações sujeitas à substituição tributária com mercadoria trazida por contribuinte de outro Estado para venda, em território alagoano, sem destinatário certo, não estando atribuída ao adquirente alagoano a qualidade de sujeito passivo por substituição, o imposto incidente nas operações subsequentes será calculado nos termos do artigo 414.
Parágrafo único - O documento fiscal emitido pelo contribuinte de outro Estado deverá conter, além dos demais requisitos, as indicações do artigo 424.
O art. 414 do Regulamento do ICMS, por seu turno, determina o seguinte em relação ao contribuinte optante pelo Simples Nacional:
Art. 414. O valor do imposto a ser recolhido a título de sujeição passiva por substituição tributária, em relação à operação ou prestação subseqüente:
(...)
§ 2º O contribuinte enquadrado no Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional, na condição de sujeito passivo por substituição:
I - deverá recolher o imposto devido por substituição tributária correspondente à diferença entre:
a) o valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo da substituição tributária prevista para a correspondente operação ou prestação; e
b) o valor resultante da aplicação da alíquota interna ou interestadual sobre o valor da operação ou prestação própria do substituto tributário.
II - deverá recolher o imposto mediante código de receita específico;
(...)
§ 3º Para fins da segregação de receitas de que trata a Resolução CGSN nº 51, de 22 de dezembro de 2008, no cálculo do ICMS devido na forma do Simples Nacional, não será considerado receita de venda ou revenda de mercadorias o valor do tributo devido a título de substituição tributária, calculado na forma do § 2º. (Grifo nosso)
Registre-se que a regra acima transcrita (§§ 2º e 3º do art. 414 do Regulamento do ICMS) deve ser aplicada aos contribuintes optantes pelo pagamento do ICMS na forma do Simples Nacional. Os demais contribuintes que não recolhem o ICMS na forma do Simples Nacional, ainda que optantes por este regime, deverão se submeter às demais regras estabelecidas na legislação do imposto.
Desta forma, em relação ao contribuinte optante pelo pagamento do ICMS na forma do Simples Nacional, estabelecido em outra unidade da Federação, em operação de venda de mercadoria sujeita à substituição tributária sem destinatário certo em Alagoas, observar-se-á o seguinte:
a) a base de cálculo será a prevista para a substituição tributária, de acordo com a mercadoria, aplicando-se a alíquota interna;
b) o crédito da operação própria será adotado de acordo com a operação e a mercadoria (7% ou 12%, conforme o caso), para fins de compensação do imposto devido por substituição tributária.
Apenas a título de esclarecimento e reforço da regra acima apreciada, o remetente da mercadoria, optante pelo pagamento do ICMS na forma do Simples Nacional, tem direito ao crédito de ICMS de acordo com a operação e a mercadoria (7% ou 12%, conforme o caso), exclusivamente para fins de compensação do imposto devido a título de substituição tributária.
O comando normativo contido nos §§ 2º e 3º do art. 414 do Regulamento do ICMS, deve ser aplicado sempre que o remetente for optante pelo pagamento do ICMS na forma do Simples Nacional.
A Instrução Normativa SEF nº 9, de 25 de maio de 2012, torna clara e límpida a regra contida nos §§ 2º e 3º do art. 414 do Regulamento do ICMS. É o que segue:
Art. 17. As ME e EPP optantes pelo pagamento do ICMS nos termos do Simples Nacional, deverão se sujeitar à legislação estadual aplicável ao regime de substituição tributária, inclusive em relação:
(...).
§ 1º Na hipótese de ME ou EPP investida na condição de sujeito passivo por substituição (art. 28 da Resolução CGSN nº 94, de 2011):
I - o valor correspondente à operação própria deverá ser incluído nas demais receitas segregadas na forma da alínea "a" dos incisos I e II do art. 25 da Resolução CGSN nº 94, de 2011, conforme o caso, e será acrescido ao somatório das receitas decorrentes de venda de mercadorias não sujeitas à substituição tributária, que serão tributadas na forma do Simples Nacional;
II - o imposto devido por substituição tributária corresponderá à diferença entre:
a) o valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo da substituição tributária prevista para a correspondente operação ou prestação; e
b) o valor resultante da aplicação da alíquota interna ou interestadual sobre o valor da operação ou prestação própria do substituto tributário.
§ 2º Na hipótese em que o recolhimento do imposto devido por substituição tributária seja realizado pelo adquirente no Estado de Alagoas, quando procedente de Estado não signatário de Convênio ou Protocolo ICMS, observar-se-á o seguinte:
I - caso o remetente seja optante pelo pagamento do ICMS na forma do Simples Nacional, aplica-se o disposto no inciso II do § 1º;
II - caso o remetente não seja optante pelo pagamento do ICMS na forma do Simples Nacional, o imposto devido por substituição tributária corresponderá à diferença entre:
a) o valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo da substituição tributária prevista para a correspondente operação ou prestação; e
b) o valor resultante da aplicação da alíquota de origem da mercadoria sobre o valor da operação ou prestação própria do substituto tributário.
(...) (grifo nosso)
Logo, devemos realizar o cálculo do ICMS devido por substituição tributária de acordo com regra específica para o contribuinte remetente da mercadoria optante pelo pagamento do ICMS na forma do Simples Nacional (crédito da operação própria de acordo com a operação e a mercadoria), inclusive na hipótese de mercadoria oriunda de unidade da Federação não signatária de Convênio ou Protocolo ICMS que institua a substituição tributária.
Já em relação às demais operações, com mercadorias não sujeitas à substituição tributária e oriundas de outra unidade da Federação para venda sem destinatário certo em Alagoas, estabelece o art. 614 do Regulamento do ICMS:
Art. 614. Nas vendas a serem realizadas no território deste Estado, de mercadorias provenientes de outra unidade da Federação, sem destinatário certo, o imposto será recolhido antecipadamente, na primeira repartição fazendária por onde transitarem ou onde se encontrarem as mercadorias, observadas as seguintes disposições:
(...)
II - do valor obtido na forma do inciso anterior, será deduzido o imposto cobrado na origem relativamente às operações e prestações de serviço de transporte.
§ 1º Na aplicação do disposto no inciso II, do "caput" deste artigo, observar-se-á, para efeito do abatimento, o limite correspondente à quantia resultante da aplicação da alíquota vigente no Estado de origem, para as operações e prestações interestaduais realizadas entre contribuintes, sobre o valor da mercadoria e do serviço indicados na documentação fiscal. (grifo nosso)
Este o dispositivo legal que disciplina as operações ora em apreço. Atrelado a ele temos as seguintes premissas básicas: (i) o imposto é recolhido antecipadamente na entrada do Estado, constituindo-se em antecipação com agregação, sem encerramento da fase de tributação; (ii) o contribuinte de outra unidade da Federação tem direito ao crédito fiscal da operação própria, a ser deduzido do imposto cobrado antecipadamente; e (iii) a venda realizada a outro contribuinte neste Estado deverá ser feita com destaque do ICMS, para fins de crédito do adquirente.
Não há, no dispositivo legal supracitado, qualquer referência a contribuinte optante pelo Simples Nacional. O ideal seria que as operações em apreço envolvendo tais contribuintes estivessem positivadas na legislação alagoana.
Nada obstante, devemos interpretar a legislação para aplicá-la aos optantes pelo Simples Nacional. É o que passamos a fazer.
A Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, que instituiu o Simples Nacional, estabelece o seguinte em relação às operações sujeitas à antecipação tributária do ICMS:
Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:
(...)
§ 1º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:
(...)
XIII – ICMS devido:
(...)
g) nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal:
1. com encerramento da tributação, observado o disposto no inciso IV do § 4º do art. 18 desta Lei Complementar;
2. sem encerramento da tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor;
De acordo com o dispositivo acima transcrito, das duas uma: ou o Estado de Alagoas exige o pagamento antecipado do ICMS com agregação, encerrando a tributação, permitindo ao contribuinte que segregue a receita obtida da venda da mercadoria como não sujeita ao ICMS na forma do Simples Nacional, como mencionado na parte final do item 1 da alínea “g” do inciso XIII do § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 123, de 2006; ou, por outro lado, o Estado de Alagoas exige o pagamento antecipado do ICMS sem qualquer agregação, como o faz na forma da Lei nº 6.474, de maio de 2004.
Esta operação com mercadoria oriunda de outra unidade da Federação, para venda sem destinatário certo em Alagoas, em muito se assemelha às operações sujeitas à substituição tributária. Podemos dizer que são “primas-irmãs”, tamanha a proximidade e semelhança entre elas.
Dentro deste contexto, a operação em comento encerra somente a tributação do optante pelo Simples Nacional, uma vez que o pagamento do imposto foi com agregação. As demais operações serão tributadas normalmente, se for o caso.
Assim, como a legislação tributária estadual estabelece um regramento específico para as operações oriundas de outra unidade da Federação a vender em Alagoas sem destinatário certo (antecipação com agregação com encerramento da tributação do contribuinte), adotaremos, para os contribuintes optantes pelo pagamento do ICMS na forma do Simples Nacional, a regra estabelecida no item 1 da alínea “g” do inciso XIII do § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 123, de 2006, a qual estabelece a agregação com encerramento da tributação.
Para finalizar, nas operações em apreço, o cálculo do imposto a ser pago antecipadamente deve ser feito observando-se o crédito relativo à operação interestadual (7% ou 12%).
Diante destas considerações, passamos a responder aos questionamentos, de acordo com a ordem das perguntas interpostas pela consulente:
1 – nas operações com mercadorias sujeitas à substituição tributária não provenientes de Estado signatário do respectivo protocolo/convênio, como fica a questão do crédito se o remetente for do Simples Nacional? Deverá ser atribuído o crédito nos termos da alínea “b”, § 2º, do artigo 414 ou não? Como deve ser calculado o imposto?
Resposta: o remetente da mercadoria optante pelo pagamento do ICMS na forma do Simples Nacional tem direito ao crédito de ICMS de acordo com a operação e a mercadoria (7% ou 12%, conforme o caso), exclusivamente para fins de compensação do imposto devido a título de substituição tributária, como estabelecem o § 2º do art. 414 do Regulamento do ICMS e os §§ 1º e 2º do art. 17 da Instrução Normativa SEF nº 9, de 2012.
2 - nas operações com mercadorias não sujeitas à substituição tributária, como fica a questão do crédito se o remetente for do Simples Nacional? Deverá ser atribuído nos termos da alínea “b”, § 2º, do artigo 414 ou não? Como deve ser calculado o imposto?
Resposta: o remetente da mercadoria optante pelo pagamento do ICMS na forma do Simples Nacional tem direito ao crédito de ICMS de acordo com a operação e a mercadoria (7% ou 12%, conforme o caso), exclusivamente para fins de compensação do imposto devido a título de antecipação tributária com encerramento da sua fase de tributação (não encerrando as demais fases), como estabelece o § 1º do art. 614 do Regulamento do ICMS.