A consulente solicita desta Secretaria de Estado da Fazenda as providências necessárias ao cumprimento de despacho/decisão, em razão de execução fiscal nº XXXXXXXX, na qual são partes Fazenda Nacional x XXXXX, tendo como terceiro garantidor da dívida XXXXX.
Nos termos da citada decisão/despacho judicial, caberia à XXXX, na condição de terceiro garantidor da execução fiscal, emitir nota fiscal quando da entrega do bem arrematado (álcool etílico hidratado combustível), com o recolhimento de todos os tributos devidos, ICMS inclusive, utilizando-se como base de cálculo o preço da arrematação do bem.
Após a expedição dos autos de arrematação, em que constam como arrematantes pessoas naturais, os autos foram encaminhados a esta Secretaria de Estado da Fazenda, para fins de exigência do crédito tributário.
O Fisco promoveu a intimação do terceiro garantidor através da intimação fiscal nº 70360.
Foram apresentadas NF-e, em que consta o destaque do valor do ICMS, sem a comprovação do recolhimento.
Foram apresentadas, ainda, autos de entrega e remoção, em que consta a entrega e remoção das mercadorias (álcool etílico hidratado combustível) a pessoas jurídicas contribuintes do imposto (usinas e postos de combustível) e a pessoa natural não contribuinte do imposto.
Através do despacho s/n de fls. 107/108, a Gerência de Substituição Tributária da Diretoria de Fiscalização de Estabelecimentos apresenta, em resumo, a seguinte situação:
a) XXXX possuía dívida junto ao INSS, e por conta disso foi alvo de execução fiscal;
b) a dívida foi quitada através da venda, em leilão judicial, de álcool hidratado pela XXXX, terceiro garantidor. A operação foi realizada com destaque do ICMS, sem recolhimento do imposto;
b) o leilão foi realizado por leiloeiro oficial, mas não houve recolhimento do ICMS;
c) o terceiro garantidor entendeu que o recolhimento deveria ser feito pelos arrematantes, e por isso não recolheu o imposto;
d) os arrematantes não efetuaram o recolhimento do imposto por entenderem não estar obrigados, pela condição de pessoa natural não inscrita no CACEAL; além disso, os arrematantes destinaram a mercadoria, em sua maioria, a outros contribuintes do ICMS, entregando-a em local diverso do indicado na nota fiscal;
e) o Juiz da Xª Vara Privativa de Execuções Fiscais determinou a entrega do lote arrematado, exigindo a expedição da nota fiscal e o recolhimento dos tributos normalmente incidentes.
Isto posto, a consulta é no sentido de saber quem é o responsável pelo pagamento do ICMS em tal situação, se o terceiro garantidor, o leiloeiro, os arrematantes ou os últimos destinatários.
A situação é, de fato, sui generis. São várias as operações, muitos os envolvidos e distintas as responsabilidades de cada um.
Ab initio, importante tratar das operações realizadas por meio de leilão, do contribuinte que adquire em leilão e da responsabilidade do leiloeiro.
Nos termos do inciso VII do art. 2º da Lei nº 5.900, de 27 de dezembro de 1996, temos o fato gerador relacionado a mercadoria adquirida em leilão:
Art. 2º Considera-se ocorrido o fato gerador do ICMS no momento:
(...)
VII - da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados; (grifo nosso)
Mais adiante, o inciso III do § 1º do art. 18 da mesma Lei nº 5.900, de 1996, estabelece como contribuinte o adquirente de mercadoria em leilão, como segue:
Art. 18. Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior.
§ 1º É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:
(...)
III - adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados; (grifo nosso)
Em relação à responsabilidade do leiloeiro, o inciso I do art. 21 da citada Lei nº 5.900, de 1996, determina que:
Art. 21. São responsáveis pelo pagamento do imposto:
I - o leiloeiro, em relação ao imposto devido sobre a saída de mercadoria decorrente de arrematação em leilão, quando o imposto não for pago pelo arrematante; (grifo nosso)
Em todos os casos relacionados ao leilão (fato gerador, contribuinte e responsável), verifica-se que o ICMS é devido apenas na hipótese de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados. Apenas em tal situação de leilão podemos falar em fato gerador, contribuinte e responsável.
O caso em apreço é relativo a leilão de mercadoria em razão de débito e consequente execução fiscal, sem qualquer relação com importação e apreensão de mercadoria.
Assim, reafirme-se, quanto à arrematação das mercadorias em si, não há incidência do ICMS, não ocorre o fato gerador e não existe contribuinte nem responsável.
Esta a regra aplicável até a publicação do Decreto nº 17.934, de 27 de janeiro de 2012, que a partir de 1º de março de 2012 estabeleceu a obrigatoriedade de pagamento do imposto pelo arrematante na arrematação judicial:
Art. 101. O pagamento do ICMS far-se-á nos seguintes prazos:
(...)
VI – na operação de saída de mercadoria, decorrente de:
a) arrematação judicial: pelo arrematante, antes da expedição da carta de arrematação ou adjudicação;
Já em relação à operação de saída da mercadoria do terceiro garantidor, há incidência do ICMS.
Em regra, a operação com álcool combustível somente pode ser realizada, no mercado interno, entre pessoas jurídicas cadastradas ou autorizadas pela ANP, conforme estabelece a legislação federal. Vejamos o disposto na Resolução ANP nº 43, de 22 de dezembro de 2009:
Art. 6º O fornecedor somente poderá comercializar etanol combustível com:
I - outro fornecedor cadastrado na ANP;
II - distribuidor autorizado pela ANP; e
III - mercado externo.
Nestes casos (operações com álcool entre fornecedores autorizados e cadastrados na ANP), a tributação do ICMS segue o disposto no Decreto nº 1.897, de 9 de junho de 2004, que regulamenta a Lei nº 6.167, de 31 de julho de 2000, que dispõe sobre a tributação, pelo ICMS, nas operações com álcool etílico hidratado combustível – AEHC e álcool para fins não combustíveis.
Nada obstante, temos uma operação com álcool combustível envolvendo fornecedor cadastrado na ANP e pessoa natural não autorizada pela ANP.
Apesar de a operação com álcool combustível de fornecedor diretamente para pessoa natural ser vedada pela legislação federal, há autorização judicial expressa para a aquisição de combustível por pessoa natural, fato que deve ser levado em consideração.
Em outras palavras, devemos considerar como legítima a operação de aquisição de combustível por pessoa natural, uma vez que amparada por decisão judicial.
Neste caso, temos que a tributação do ICMS é totalmente diferente, sujeitando-se à regra normal de tributação, posto que se trata de situação não prevista expressamente pela legislação.
Assim, responsável pelo pagamento e recolhimento do imposto no caso em questão (operação de saída de álcool combustível de fornecedor cadastrado pela ANP com destino a pessoa natural não autorizada pela ANP) é o contribuinte que realiza a operação de saída, neste caso o remetente da mercadoria (terceiro garantidor).
É o que estabelece a regra geral de tributação do ICMS:
Art. 18. Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior.
Por último, resta a operação que destinou álcool etílico hidratado combustível para pessoas jurídicas inscritas no CACEAL, em razão da remoção e entrega das mercadorias.
Nesta hipótese, deve a Fiscalização observar a destinação que foi dada à mercadoria, vez que parte dela ficou na posse de uma destilaria, outra parte na posse de postos de combustíveis e outra parcela na posse de pessoa natural.
Assim, caso o destino da mercadoria tenha sido a fornecedora de combustível (a destilaria), o imposto deve ser exigido no momento da saída da mercadoria da destilaria para distribuidora de combustível, nos termos do Decreto nº 1.897, de 2004.
É que neste caso a primeira operação (de saída do terceiro garantidor para o arrematante) foi tributada. Nova tributação ocorrerá na saída da mercadoria da destilaria para a distribuidora de combustível, aplicando-se a regra prevista no Decreto nº 1.897, de 2004, vez que existe regra específica de tributação para tais operações.
Por outro lado, na hipótese de a mercadoria ter sido destinada a postos de combustíveis, temos a aplicação da regra prevista no Anexo XXV do Regulamento do ICMS.
Neste caso, temos que o posto de combustível realizará a última operação da cadeia (consumo final), quando realizar a saída para o consumidor final.
Assim, aplicável à operação a sistemática relacionada à substituição tributária, em que o remetente da mercadoria é o responsável pelo recolhimento do imposto. Vejamos:
Art. 2º Fica atribuída ao remetente, nesta ou em outra unidade da Federação, a partir da operação que estiver realizando até o consumo final, a responsabilidade, na condição de sujeito passivo por substituição tributária, relativamente ao ICMS incidente sobre as operações com combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, destinados a Alagoas, com a respectiva classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM (Convênio ICMS 110/07):
I - álcool etílico não desnaturado, com um teor alcoólico em volume igual ou superior a 80% vol (álcool etílico anidro combustível e álcool etílico hidratado combustível), 2207.10.00; (grifo nosso)
Em regra, portanto, o remetente da mercadoria (arrematantes pessoas naturais, no caso) é responsável pelo recolhimento do imposto em casos que tais.
Nada obstante, nos casos em que o imposto não seja retido pelo sujeito passivo por substituição, cabe ao contribuinte substituído (postos de combustíveis), realizar o recolhimento do imposto, como segue:
Art. 413-A. Não retido o imposto pelo sujeito passivo por substituição, em decorrência ou não de decisão judicial, deverão os contribuintes substituídos efetuar, por ocasião da entrada da mercadoria, o recolhimento relativo às operações subseqüentes, observadas as normas previstas na legislação.
Art. 413-B. A substituição tributária não exclui a responsabilidade dos contribuintes substituídos, na hipótese de o remetente não proceder a retenção ou fazê-la em valor inferior ao exigido pela legislação tributária, sendo tal responsabilidade solidária.
È possível, por conseguinte, exigir o imposto devido por substituição tributária do remetente da mercadoria (pessoas naturais arrematantes) ou do destinatário (postos de combustíveis – substituídos), conforme previsto na legislação tributária.
Por fim, caso o destino da mercadoria tenha sido o consumidor final (pessoa natural arrematante da mercadoria), não mais deve ser exigido o imposto, tendo em vista que houve a incidência do mesmo na operação de saída do terceiro garantidor com destino ao arrematante (consumidor final).