A requerente solicita posicionamento desta Diretoria de Tributação quanto à penalidade aplicada às omissões de registro de documento fiscal no livro Registro de Entradas de Mercadorias, relativamente às operações com mercadorias sujeitas à substituição tributária.
Em linhas gerais, primeiramente a consulente traz o procedimento adotado para exigência da multa respectiva em ações fiscais anteriores relacionadas à falta de registro de operações no livro Registro de Entradas de Mercadorias, abaixo resumidas:
a) para mercadorias tributadas adquiridas em exercícios anteriores: multa prevista no art. 107 da Lei nº 5.900, de 1996 (equivalente a 200% do valor do imposto apurado), tomando-se como imposto apurado: [(BC + 50%) x 17% ou 25%] – ICMS NF;
b) para mercadorias tributadas adquiridas no exercício corrente: multa prevista no art. 117 da Lei nº 5.900, de 1996 (2 UPFAL, para cada valor do documento equivalente até 50 UPFAL); e
c) para mercadorias destinadas ao uso e consumo e/ou isentas e não tributadas, independente do exercício em que adquiridas: multa prevista no art. 118 da Lei nº 5.900, de 1996 (1 UPFAL, para cada valor do documento equivalente até 50 UPFAL).
Ato contínuo, apresenta memória de cálculo do ICMS relativo à falta de registro de operações no livro Registro de Entradas de Mercadorias (item a-2 da consulta), trazendo os seguintes questionamentos:
(i) nos produtos sujeitos à substituição, os cálculos da apuração para a aplicação da multa do art. 107 da Lei 5.900/96 serão os mesmos para os produtos não sujeitos à substituição tributária ou para o cálculo do imposto devido na obrigação tributária principal serão consideradas as margens de agregação do produto, ou será conforme demonstrativo de memória de cálculo do ICMS por falta de registro no livro de entradas acima demonstradas?
(ii) exigimos a multa de 200% sobre o ICMS mesmo que os produtos/mercadorias sejam sujeitos a substituição tributária?
(iii) verificaremos margens de agregação, produto a produto, e calculamos a multa?
(iv) deixamos de cobrar a multa do art. 107 da Lei 5.900/96, impondo a penalidade fixa, com base em UPFAL?
Estes, portanto, os questionamentos levantados pela consulente.
Antes de respondermos objetivamente aos questionamentos acima, necessário estabelecermos algumas premissas básicas, a saber:
1 – consideramos que a ação fiscal será desenvolvida sobre o contribuinte substituído tributário localizado em Alagoas; e
2 – o imposto relativo à substituição tributária será destacado/retido/pago por substituição tributária em operação anterior.
Em razão destas premissas, podemos desde já fixar o entendimento de que nenhum imposto é devido em relação às saídas subsequentes do substituído tributário, como bem prescreve o art. 412 do Regulamento do ICMS:
Art. 412. Salvo disposição em contrário, nas subsequentes saídas de mercadorias tributadas na forma deste Capítulo, não será exigido o pagamento de complemento do imposto, ficando encerrada a fase de tributação.
Por outro lado, a omissão do registro do documento fiscal no livro próprio das operações de entrada de mercadorias gera como consequência a presunção de saída destas mercadorias, sem pagamento do imposto, como bem demonstrado pela própria Diretoria de Planejamento e Ação Fiscal[1].
Ocorre que nas operações sujeitas à substituição tributária, o imposto já foi destacado/retido/pago pelo contribuinte substituto, fato que revela a aplicação do art. 412 do Regulamento do ICMS (não exigência de pagamento do imposto nas saídas subsequentes do substituído tributário), acima transcrito.
Melhor explicando: nas operações sujeitas à substituição tributária, o imposto relativo às saídas subsequentes do contribuinte substituído já foi destacado/retido/pago. Por conta disso, não há que se falar em apuração do imposto relativo às subsequentes saídas do substituído tributário, pelo simples fato de que o imposto já foi apurado em momento anterior.
De qualquer sorte, a omissão do registro de documento fiscal no livro Registro de Entradas de Mercadorias representa uma infração de natureza acessória. Em relação à infração, anote-se que há perfeita sintonia entre o fato infringente e o antecedente da norma contida no art. 107, da Lei Estadual nº 5.900/96, verbis:
Art. 107 - Falta de lançamento no Livro de Registro de Entradas de Mercadorias, quando a isso estiver obrigado, de documento fiscal relativo a compras efetuadas em exercícios anteriores:
MULTA - equivalente a 200% (duzentos por cento) do valor do imposto apurado, não inferior a 2 (duas) vezes a Unidade Padrão Fiscal do Estado de Alagoas - UPFAL.
Até o momento, podemos afirmar, sem sombra de dúvidas, que a omissão do registro de documento fiscal no livro Registro de Entradas de Mercadorias se enquadra perfeitamente na previsão legal contida no art. 107 da Lei nº 5.900, de 1996, acima transcrita.
O cerne da questão consultada, porém, está na penalidade aplicável ao caso em pauta.
Ou seja, como aplicar a multa prevista no art. 107 da Lei nº 5.900, de 1996?
Em regra, a omissão do registro da operação no livro Registro de Entradas de Mercadorias resulta em multa equivalente a 200% do valor do imposto apurado, relativamente à saída da mercadoria do contribuinte infrator. É isto o que prescreve o conseqüente do art. 107 da Lei nº 5.900, de 1996.
Como demonstrado anteriormente, as operações de saída subsequentes do contribuinte substituído não estão sujeitas a qualquer pagamento do imposto, vez que o imposto já fora destacado/retido/pago pelo contribuinte substituto tributário.
Significa dizer, não há imposto a ser apurado relativamente à saída do substituído tributário de mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, vez que o imposto foi apurado em momento anterior.
Em vista disso, inaplicável a multa equivalente a 200% do valor do imposto apurado, vez que não há imposto a ser apurado em relação à saída do contribuinte infrator (substituído tributário) quando a mercadoria está sujeita à sistemática de substituição tributária.
Em decorrência do entendimento acima delineado, resta a aplicação da multa mínima de duas vezes a UPFAL por documento fiscal não registrado (parte final do consequente do art. 107 da Lei nº 5.900, de 1996), na hipótese de omissão de registro de documento fiscal no livro Registro de Entradas de Mercadorias nas operações com mercadorias sujeitas à substituição tributária.
É que à infração deve corresponder uma penalidade respectiva. Como a primeira parte do consequente previsto no art. 107 da Lei nº 5.900, de 1996, é inaplicável ao caso em apreço (multa equivalente a 200% do valor do imposto apurado), deve ser aplicada à infração a parte final da penalidade (multa equivalente a 2 (duas) vezes a UPFAL por documento fiscal não registrado).
Além de toda esta argumentação acima, foi possível constatar também a diversidade de interpretações quanto à penalidade aplicável em casos que tais no âmbito das decisões da Coordenadoria de Julgamento.
Ou seja, há decisões da Coordenadoria de Julgamento desta Secretaria de Estado da Fazenda (1ª instância administrativa) que determinam a aplicação:
1 – da multa de 200% (duzentos por cento) do imposto apurado (no caso, o imposto devido por substituição tributária)[2];
2 – da multa de 200% (duzentos por cento) sobre o valor relativo ao custo total, constante no documento fiscal de aquisição, acrescido de 50% (cinqüenta por cento)[3];
3 – da multa equivalente a 2 (duas) vezes a UPFAL[4].
Verifica-se que as decisões administrativas apresentam alternativas diversas, no sentido de impor penalidade mais gravosa, de média gravidade e menos severa para o contribuinte.
Podemos dizer que qualquer uma das três penalidades acima pode ser aplicada ao caso em apreço. Há, por conseguinte, dúvida quanto à graduação da penalidade aplicável.
Desta forma, é possível adotar o previsto no art. 112 do Código Tributário Nacional, que estabelece:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. (grifo nosso)
Com isso, para a hipótese de omissão de registro de documento fiscal no livro Registro de Entradas de Mercadorias nas operações com mercadorias sujeitas à substituição tributária, realizadas pelo contribuinte substituído, deve ser aplicada a penalidade mais favorável ao contribuinte, qual seja: a multa equivalente a 2 (duas) vezes a UPFAL, por documento fiscal, prevista na parte final do art. 107 da Lei nº 5.900, de 1996.
Diante do exposto, passamos a responder objetivamente aos questionamentos da consulente:
(i) nos produtos sujeitos à substituição, os cálculos da apuração para a aplicação da multa do art. 107 da Lei 5.900/96 serão os mesmos para os produtos não sujeitos à substituição tributária ou para o cálculo do imposto devido na obrigação tributária principal serão consideradas as margens de agregação do produto, ou será conforme demonstrativo de memória de cálculo do ICMS por falta de registro no livro de entradas acima demonstradas?
Resposta: para as mercadorias sujeitas à substituição tributária, a omissão do registro do documento fiscal no livro Registro de Entradas de Mercadorias resulta na aplicação da multa de 2 (duas) vezes a UPFAL, por documento, prevista na parte final do art. 107 da Lei nº 5.900, de 1996.
(ii) exigimos a multa de 200% sobre o ICMS mesmo que os produtos/mercadorias sejam sujeitos a substituição tributária?
Resposta: nesta hipótese, deve ser exigida a multa mínima de 2 (duas) vezes a UPFAL, por documento, prevista na parte final do art. 107 da Lei nº 5.900, de 1996.
(iii) verificaremos margens de agregação, produto a produto, e calculamos a multa?
Resposta: para as mercadorias sujeitas à substituição tributária, a omissão do registro do documento fiscal no livro Registro de Entradas de Mercadorias resulta na aplicação da multa de 2 (duas) vezes a UPFAL, por documento, prevista na parte final do art. 107 da Lei nº 5.900, de 1996.
(iv) deixamos de cobrar a multa do art. 107 da Lei 5.900/96, impondo a penalidade fixa, com base em UPFAL?
Resposta: deve ser exigida a multa mínima de 2 (duas) vezes a UPFAL, por documento, prevista na parte final do art. 107 da Lei nº 5.900, de 1996.
Por último, registre-se que as respostas acima têm como premissa básica o fato de o imposto devido por substituição tributária já ter sido destacado/retido/pago pelo contribuinte substituto.
[1] Este é o entendimento decorrente da aplicação do inciso II do § 2º do art. 2º da Lei nº 5.900, de 1996, abaixo reproduzido:
Art. 2º Considera-se ocorrido o fato gerador do ICMS no momento:
(...)
§ 2º - Considera-se saída do estabelecimento:
(...)
II - a mercadoria cuja entrada não tenha sido escriturada nos livros fiscais próprios;”
[2] Decisão CJ nº 19.085-13.
[3] Requisição de Diligência nº 246 -13.
[4] Decisão CJ nº 19.235-13.