1 RELATÓRIO
Trata-se de expediente de uma consulta em que se indaga sobre diversos aspectos relativos à tributação aplicada ao setor de desenvolvimento de softwares, venda de serviços de computação, cessão de direito de uso de software e correlatas que ocorrem no município de São Paulo. Sendo objeto da consulta impostos da esfera municipal, estadual, federal e internacional, neste último da transferência de fundos ao exterior proveniente das operações da empresa.
2 FUNDAMENTAÇÃO
Preliminarmente convém destacar que o setor objeto do parecer é dinâmico, crescendo em nossa economia em taxas elevadas, assim ponderar que é extremamente salutar que a carga tributária sob o setor deve ser cuidadosamente avaliada é premissa indispensável.
Dissecando sobre a tributação, é possível localizar as principais incidências, fato-geradores, tanto para impostos quanto para contribuições, dos quais:
- O faturamento ou lucro decorrente da comercialização de programa de computador e prestação de serviços de informática;
- O desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior ou recebimento de serviço prestado no exterior;
- A remessa para o exterior para pagamento de direitos autorais.
2.1 Tributos sobre o faturamento
As empresas deste setor no Brasil, sendo no desenvolvimento, na importação ou na comercialização, incorrem nos tributos sobre o faturamento ou lucro:
- IRPJ – Imposto de Renda Pessoa Jurídica;
- CSLL- Contribuição Social Sobre Lucro Líquido
- PIS/PASEP – Contribuição para programas de integração social e formação do patrimônio do servidor público;
- COFINS – Contribuição Social para o financiamento da seguridade social;
- ISS – Imposto sobre serviços de qualquer natureza
2.1.1 PIS/PASEP E COFINS
As Leis nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, instituíram, respectivamente, como regra geral, o regime de apuração não cumulativa para a Contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins. Referidas leis também definiram, por meio de critérios objetivos e subjetivos, receitas e pessoas jurídicas que permaneceriam sujeitas ao regime de apuração cumulativa anteriormente vigente.
O art. 8º da Lei nº 10.637, de 2002 e o art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003, listaram as diferentes hipóteses de permanência no regime cumulativo, sendo relevante para a análise do presente a previsão no inciso XXV do artigo 10 da Lei nº 10.833, de 2003, extensiva à apuração da Contribuição para o PIS/Pasep por força do inciso V do artigo 15 da mesma norma, ambos com redações trazidas pelo art. 25 da Lei nº 11.051, de 2004.
Como se depreende das disposições dos arts.10, inciso XXV, e 15, inciso V, da Lei nº 10.833, de 2004, as receitas advindas das atividades de desenvolvimento de softwares e o seu respectivo licenciamento ou cessão de uso, bem assim as atividades de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de softwares, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas, estão sujeitas ao regime cumulativo de apuração das contribuições em pauta.
Cabe notar que o mencionado dispositivo legal estabelece um critério objetivo de permanência na cumulatividade. Não são, portanto, as empresas prestadoras de serviços de informática que permanecem no regime cumulativo de apuração das contribuições, mas apenas as receitas por elas auferidas decorrentes das atividades expressamente mencionadas no inciso XXV do art. 10 da Lei nº 10.833, de 2003. Deve-se ressaltar ainda, que em se tratando de norma que estabelece uma exceção ao regime não cumulativo, deve ela ser interpretada restritivamente, conforme a letra da lei, não se podendo cogitar da interpretação extensiva.
2.1.2 PIS-importação / Cofins-importação
A Solução de Consulta nº 192 - SRRF08/Disit, em sua conclusão ratifica o entendimento de não incidência dos referidos tributos
“À vista do exposto, responde-se à consulente que, não incidem a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação sobre os valores pagos, creditados, entregues ou remetidos para pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas no exterior a título de Royalties, cessão do direito de uso ou de licença de uso, desde que estes valores estejam discriminados no documento que fundamentar a operação. Neste caso, as contribuições sobre a importação incidirão apenas sobre eventuais valores referentes a serviços conexos contratados. Entretanto, se o documento que lastreia a operação não for suficientemente claro para individualizar o que é serviço e o que é cessão do direito de uso ou de licença de uso, o valor total deverá ser considerado referente a serviços e sofrer a incidência das mencionadas contribuições.
Cabe ainda ressaltar que de acordo como o § 6o do art. 14 da IN RFB no 740, de 2007, na hipótese de alteração de entendimento expresso em Solução de Consulta, a nova orientação alcança apenas os fatos geradores que ocorrerem após a sua publicação na Imprensa Oficial ou após a ciência do consulente, exceto se a nova orientação lhe for mais favorável, caso em que esta atingirá, também, o período abrangido pela solução anteriormente dada.”
2.1.3 ISS
Diversos municípios têm adotado o mecanismo de substituição tributária para reter o ISS na fonte, delegando aos tomadores de serviços a obrigação de recolhimento do tributo, consoante ao artigo 6º da lei complementar 116/2003. A divergência se inicia quando se observa o artigo 3º da LC 116/2003, que estabelece o fato gerador sobre serviços de software ocorre no município em que o estabelecimento prestador de serviços está localizado.
“
§ 1o O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
...
Art. 3o O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar; “. LC 116/2003.
Malgrado ao RE 688223, com relatoria do Ministro Luiz Fux, pendente de decisão final, há divergência da incidência do ISS sobre a Cessão de Uso de Software, todavia é salutar que se observe o princípio pró fisco, alinhada ao que é entendimento pacífico do Superior Tribunal de Justiça, de que o fornecimento de programas de computador (software) desenvolvidos para clientes de forma personalizada se constitui prestação de serviços sujeitando-se, portanto, à incidência do ISS. Precedentes do STJ (Resp 814.075/MG Rel. Min. Luiz Fux Primeira Turma DJe de 02.04.2008). Devendo proceder com o recolhimento em conformidade ao ANEXO 1 DA INSTRUÇÃO NORMATIVA SF/SUREM Nº 8/2011.
“
...
A vexata quaestio, desta feita, cinge-se à definição da incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza ISSQN, quanto ao contrato envolvendo a cessão ou licenciamento de programas de computador (software) desenvolvidos para clientes de forma personalizada. A meu juízo, o recurso merece ter reconhecida a repercussão geral, pois o tema tributário e constitucional versado nestes autos é questão relevante do ponto de vista econômico, político, social e jurídico, ultrapassando os interesses subjetivos da causa, uma vez que as operações e contratos utilizando a cessão ou licenciamento por uso de programas de computador, em serviço personalizado, abrange quantidade significativa de empresas, necessitando o pronunciamento desta Corte. “. RE-688223.
2.2 Remessas ao Exterior
A Convenção Modelo da OCDE (Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económico) estabelece, em seu artigo 12, a definição de royalties:
“O termo "royalties", conforme empregado no presente Artigo, significa os pagamentos de qualquer espécie recebidos como remuneração pelo uso, ou o direito de uso, de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica - inclusive filmes cinematográficos -, qualquer patente, marca de indústria ou comércio, desenho ou modelo, plano, fórmula ou processo secretos, ou por informações relativas à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico”
A Lei nº 4.506/1964, em seu artigo 22, define royalties como os rendimentos pagos em razão do uso, fruição ou exploração de certos direitos.
“Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
a) direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio;
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra.
Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação destes.”
2.2.1 Preço de Transferência
As normas sobre preços de transferência não se aplicam aos casos de pagamentos ao exterior de royalties e assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada (§ 9º do art. 18 da Lei nº 9.430/1996; art. 55 da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012).
2.2.2 Bitributação Internacional
O Brasil é signatário de diversos tratados internacionais, para evitar a ocorrência de dupla tributação, incentivando investimentos, porém muitos desses tratados estão em fase de renegociação, haja vista que houve redução do imposto sobre a renda de 25% para 15%. Atualmente, só serão tributados os lucros obtidos pela empresa, não ficando sujeitos à tributação na fonte.
Os tratados assinados pelo Brasil atualmente não incluem a Holanda, assim o método para se evitar a bitributação é o crédito no valor do imposto pago no exterior.