Projeto de Pesquisa de Mestrado no 2º Semestre de 2012, no 10º Período, meados de outubro/dezembro de 2012.

SUMÁRIO:1) TEMA-PROBLEMA .2) REVISÃO DA LITERATURA E JUSTIFICATIVA (ESTADO DA ARTE) .3) OBJETIVOS .3.1) Objetivo geral .3.2.) Objetivos específicos .4) METODOLOGIA .4.1) Referências teóricas .4.2) Métodos e técnicas de pesquisas .4.3) Hipótese .5) CRONOGRAMA FÍSICO ..6) BIBLIOGRAFIA BÁSICA PRELIMINAR .7) ANEXO.

1) TEMA PROBLEMA

O tema proposto no presente projeto, cuja pesquisa pretende se desenvolver, refere-se à aplicação do princípio da capacidade contributiva como limitador intrínseco ao titular da competência tributária, na qualificação dos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, bem como na definição do fato gerador, da base de cálculo e dos contribuintes no imposto de renda de pessoa física e no imposto de renda de pessoa jurídica, com o advento da Constituição Federal de 1988.

Através da tese de doutoramento apresentada pelo professor Humberto Bergmann Ávila, perante a Faculdade de Direito de Ludwig – Maximilians – Universitat de Munique, na República Federal da Alemanha, que traz uma abordagem diferenciada sobre as normas jurídicas constitucionais, destacadamente diferenciando as regras, princípios e postulados, bem como na aplicação do sistema constitucional tributário de modo coerente e preciso, o presente trabalho pretende ter uma nova abordagem acerca da aplicação dos princípios, notadamente o princípio da capacidade contributiva e os princípios da universalidade, generalidade e progressividade no imposto de renda de pessoa física (IRPF) e no imposto de renda de pessoa jurídica (IRPJ), com uma nova interpretação do art. 153, §2º, I, CF, arts. 43, 44 e 45, CTN, bem como na legislação ordinária e regulamentar do imposto de renda, na delimitação da estrutura do referido tributo no tocante ao fato gerador, base de cálculo e contribuintes, bem como retratar as consequências jurídicas e práticas com a adoção desse entendimento.

Com breves observações sobre a teoria da norma jurídica adotada por Humberto Bergmann Ávila que será o marco teórico da presente dissertação de mestrado, para o desenvolvimento da hipótese jurídica a ser defendida, sendo verdadeiramente o critério teórico necessário para o desenvolvimento da tese defendida por esse projeto de pesquisa de mestrado de que o princípio da capacidade contributiva é a norma jurídica responsável pela existência, manutenção, perpetuação e expansão de um verdadeiro garantismo tributário no sistema constitucional tributário brasileiro, adquirindo um status de verdadeiro sobreprincípio na esfera tributária e, principalmente, no presente objeto de estudo, que é o imposto de renda, na modalidade de pessoa física (IRPF) e na modalidade de pessoa jurídica (IRPJ), entende-se que as normas jurídicas são divididas em princípios, regras e postulados jurídicos.

Segundo Humberto Bergmann Ávila[1]:

 “os princípios são normas imediatamente finalísticas. Estas estabelecem um estado ideal de coisas a ser buscado e, por isso, exigem a adoção de comportamentos cujos efeitos contribuam para a promoção gradual daquele fim, ou seja, são normas jurídicas primariamente prospectivas e com pretensão de complementariedade e de parcialidade, para cuja aplicação demanda uma avaliação da correlação entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessária à sua promoção. O essencial é que os princípios, exatamente porque estabelecem um estado ideal de coisas a ser buscado, vinculam-se mais intensamente com outros princípios, com os quais mantêm relação de complementariedade, especialmente porque a Constituição Federal estabelece o dever de buscar ou preservar vários ideais ao mesmo tempo.”

Os princípios atuam de forma direta e indireta. A eficácia direta se traduz na atuação sem intermediação ou interposição de outro princípio ou regra. Dentro do âmbito da aptidão das normas para produzir efeitos, as normas exercem diferentes funções, dentre as quais algumas se destacam e merecem ser analisadas separadamente.

No plano da eficácia direta, os princípios exercem uma função integrativa, na medida em que justificam agregar elementos não previstos em subprincípios ou regras. Mesmo que um elemento inerente ao fim que deve ser buscado não esteja previsto, ainda assim o princípio irá garanti-lo. Nesse caso, temos princípios que atuam diretamente, sem a interposição de outras normas.

A eficácia indireta consiste na atuação com intermediação ou interposição de outro princípio ou regra, sendo que nesse caso os princípios exercem várias funções.

Em primeiro lugar, relativamente às normas mais amplas (sobreprincípios), os princípios exercem uma função definitória (de concretização), na medida em que delimitam, com maior especificação, o comando mais amplo estabelecido pelo sobreprincípio axiologicamente superior.

Em segundo lugar, e agora em relação às normas de abrangência mais restrita, os princípios exercem uma função interpretativa, na medida em que servem para interpretar as regras já expressamente previstas pelo ordenamento jurídico, restringindo ou ampliando significados. Os princípios devem ser qualificados como decisões valorativas objetivas com função explicativa, nas hipóteses em que orientam a interpretação de normas constitucionais ou legais.

Em terceiro lugar, os princípios exercem uma função bloqueadora, porque afastam elementos expressamente previstos que sejam incompatíveis com o estado ideal de coisas a ser promovido.

O estado ideal de coisas, cuja busca ou preservação é imposta pelos princípios, pode ser mais ou menos amplo e, em razão disso, abranger uma extensão maior de bens jurídicos que compõem o seu âmbito. Há princípios que se caracterizam justamente por impor a realização de um ideal mais amplo, que engloba outros ideais mais restritos, e, dessa forma, são denominados sobreprincípios. Daí denominar-se o princípio, cujo ideal é mais amplo, de sobreprincípio e o princípio, cujo ideal unidirecional é mais restrito, de subprincípio ou princípio em sentido estrito. O entendimento desse trabalho é no sentido de que a capacidade contributiva, além de um princípio em sentido estrito, pode ser compreendida como sobreprincípio na ordem constitucional brasileira, notadamente no âmbito do direito tributário, mais especificamente no imposto de renda de pessoa física e no imposto de renda de pessoa jurídica, uma vez que deve ser aplicado justamente para a caracterização dos princípios da generalidade, universalidade e progressividade bem como na conceituação do fato gerador, base de cálculo e contribuintes do referido imposto.

Como princípios que são, os sobreprincípios exercem as funções típicas dos princípios (interpretativa e bloqueadora), mas, justamente por atuarem “sobre” outros princípios não exercem nem a função integrativa (porque essa função pressupõe atuação direta e os sobreprincípios só atuam indiretamente) nem a definitória (porque essa função, apesar de indireta, pressupõe a maior especificação e os sobreprincípios atuam com maior amplitude). A função que os sobreprincípios exercem distintamente é a função rearticuladora, já que eles permitem a interação entre os vários elementos que compõem o estado ideal de coisas a ser buscado.

Essa função rearticuladora dos sobreprincípios é em dois aspectos: no plano vertical, na medida em que os subprincípios deverão ser interpretados à luz do sobreprincípio, ao mesmo tempo que o sobreprincípio deverá ser interpretado de acordo com os seus subprincípios; no plano horizontal, na medida em que os subprincípios deverão atuar reciprocamente uns sobre os outros, o que não sucederia se sua interpretação fosse isolada. Deve-se levar em conta que tanto no aspecto vertical quanto no aspecto horizontal, a eficácia é recíproca: o sobreprincípio atua sobre os subprincípios ao mesmo tempo em que os subprincípios atuam sobre o sobreprincípio; e os subprincípios atuam uns sobre os outros. 

As normas jurídicas não atuam somente sobre a compreensão de outras normas. Elas atuam sobre a compreensão dos próprios fatos e provas. Com efeito, sempre que se aplica uma norma jurídica, é preciso decidir, dentre todos os fatos ocorridos, qual ou quais deles são pertinentes (exame de pertinência) e, dentre todos os pontos de vista, qual ou quais deles são os adequados para interpretar os fatos (exame de valoração).

A eficácia seletiva dos princípios baseia-se na constatação de que o intérprete não trabalha com fatos brutos, mas construídos. Os fatos são construídos pela mediação do discurso do intérprete. A existência do fato não depende da experiência, mas da argumentação, não sendo fatos prontos (ready-made).

Vale dizer que é o próprio intérprete que, em larga medida, decide qual fato é pertinente à solução de uma controvérsia no curso da sua própria cognição. Pertinente será o evento cuja representação seja necessária à identificação de um bem jurídico protegido por um princípio constitucional. Com efeito, os princípios protegem determinados bens jurídicos e permitem avaliar os elementos de fato que lhes são importantes.

Trata-se de um procedimento retrooperativo, pois os princípios que determinam quais são os fatos pertinentes mediante uma releitura axiológica do material fático.

Depois de selecionados os fatos pertinentes, é preciso valorá-los, de modo a privilegiar os pontos de vista que conduzam à valoração dos aspectos desses mesmos fatos, que terminem por proteger aqueles bens jurídicos. Dentro dessa mesma categoria de fatos, o intérprete deverá buscar o ângulo ou ponto de vista cuja avaliação seja suportada pelos princípios constitucionais. É preciso como que conceitualizar a situação com base nos fins jurídicos.

Como os princípios constitucionais protegem determinados bens e interesses jurídicos, quanto maior o efeito direto ou indireto na preservação ou realização desses bens, tanto maior deverá ser a justificação para essa restrição por parte do Poder Público. Trata-se do postulado da justificabilidade crescente. Os princípios além de terem uma eficácia interpretativa, também é argumentativa: o Poder Público, se adotar medida que restrinja algum princípio que deve promover, deverá expor razões justificativas para essa restrição, em tanto maior medida quanto maior for a restrição e quanto mais importante for o princípio na ordem constitucional, quer pela sua hierarquia sintática, quer pela sua função de suporte.

Os princípios jurídicos, no âmbito do direito tributário, funcionam como direitos subjetivos quando proíbem as intervenções do Estado em direitos da liberdade, medidas estas identificadas com a função de defesa e resistência, limitando o poder estatal relativamente à instituição, fiscalização e arrecadação de tributos.

Os princípios também mandam tomar medidas para a proteção dos direitos de liberdade, qualificadas de função protetora. Ao Estado não cabe apenas respeitar os direitos fundamentais dos contribuintes, senão também o dever de promovê-los por meio de adoção de medidas que os realizem da melhor forma possível. 

Por outro lado às regras, segundo Humberto Bergmann Ávila:

 “As regras são normas imediatamente descritivas de comportamentos, na medida em que descrevem o comportamento obrigatório, permitido ou proibido, ou seja, são normas primariamente retrospectivas e com a pretensão de decidibilidade e abrangência, para cuja aplicação exige a avaliação da correspondência, sempre centrada na finalidade que lhe dá suporte ou nos princípios que lhe são axiologicamente sobrejacentes, entre a construção conceitual da descrição normativa e a construção conceitual dos fatos. Exatamente por isso, as regras possuem uma rigidez maior, na medida em que a sua superação só é admissível se houver, quer razões suficientemente fortes para tanto, quer na própria finalidade subjacente à regra, quer nos princípios superiores a ela.”

As regras possuem a eficácia preliminarmente decisiva, na medida em que pretendem oferecer uma solução provisória para determinado conflito de interesses já detectado pelo Poder Legislativo. Por isso, elas preexcluem a livre ponderação principiológica e exigem a demonstração de que o ente estatal se manteve, no exercício de sua competência, no seu âmbito material.

Relativamente às normas mais amplas (princípios), as regras exercem uma função definitória (de concretização), na medida em que delimitam o comportamento que deverá ser adotado para concretizar as finalidades estabelecidas pelos princípios.

A eficácia externa das regras é preponderantemente a de estabelecer condutas e a de atribuir a um determinado sujeito a propriedade de ser competente para realizar determinado ato jurídico sobre uma matéria dada. No que se refere aos interesses dos contribuintes, normalmente as regras tem função de criar direitos subjetivos oponíveis ao Estado.

Já os postulados normativos aplicativos, segundo Humberto Bergmann Ávila:

“São normas imediatamente metódicas que instituem os critérios de aplicação de outras normas situadas no plano do objeto da aplicação. Assim, são qualificadas como metanormas, que em outras palavras significa que são normas sobre a aplicação de outras normas. Por isso, se dizer que se qualificam como normas de segundo grau, sempre tendo uma diretriz metódica que se dirige ao intérprete relativamente à interpretação de outras normas. Por trás dos postulados, há sempre outras normas que estão sendo aplicadas.”

Os postulados não se confundem com os sobreprincípios uma vez que os sobreprincípios situam-se no nível das normas objeto de aplicação, no âmbito semântico e axiológico, sendo uma sobrenorma, enquanto que os postulados se situam no âmbito metódico, no metanível aplicativo, sendo normas metodicamente sobrejacentes, ou seja, metanormas. Os postulados também funcionam diferentemente dos princípios e regras, primeiramente porque não se situam no mesmo nível: os princípios e as regras são normas objeto de aplicação; os postulados são normas que orientam a aplicação de outras normas. Em segundo lugar, porque não possuem os mesmo destinatários: os princípios e as regras são primariamente dirigidos ao Poder Público e aos contribuintes; os postulados são frontalmente dirigidos ao intérprete e aplicador do direito. Em terceiro lugar, porque não se relacionam da mesma forma com outras normas: os princípios e as regras, até porque se situam no mesmo nível de objeto, implicam-se reciprocamente, quer de modo preliminarmente complementar (princípios), quer de modo preliminarmente decisivo (regras); os postulados, justamente porque se situam num metanível, orientam a aplicação dos princípios e das regras sem conflituosidade necessária com outras normas. Portanto, os postulados estruturam a aplicação de outras normas com rígida racionalidade e não são normas com elevado grau de abstração e generalidade, mas normas que fornecem critérios bastante precisos para a aplicação do Direito.

Dentre os vários postulados normativos aplicativos vigentes no ordenamento jurídico brasileiro, serão destacados, nesse projeto de pesquisa e na dissertação de mestrado, os postulados da razoabilidade de natureza quadrifásica, e da proporcionalidade de natureza trifásica, uma vez que ajudarão na definição do princípio da capacidade contributiva na perspectiva material:

Na proporcionalidade, deve-se arguir:

A) Adequação: A norma tributária deve servir de meio para promover a praticabilidade das normas constitucionais e controle administrativo e judicial ao fiel cumprimento da Constituição;

B) Necessidade: A praticabilidade das normas constitucionais por meio das normas tributárias de natureza infraconstitucional, bem como o controle administrativo e judicial não pode ser feito por meio de medidas menos restritivas ao princípio da capacidade contributiva;

C) Proporcionalidade em sentido estrito: O princípio da capacidade contributiva deve ser observado na maior parte dos casos, mesmo quando sua restrição é justificada por finalidades relacionadas à simplificação. Se a capacidade contributiva do sujeito passivo puder ser observada pelo Poder Legislativo, a utilização de presunções deve ser afastada.

Na razoabilidade, deve-se seguir:

A) Na função de equidade, a razoabilidade diz que a capacidade contributiva deve ser analisada após considerar todas as circunstâncias do fato, primeiramente com a presunção de que estarem dentro da normalidade ou para expressar que aplicabilidade da regra geral depende do enquadramento do caso concreto. Contudo, existem casos específicos, em que a razoabilidade deve servir como um critério metodológico para dizer que a incidência da norma é necessária, mas não suficiente para sua aplicação, devendo ser corrigidas como decorrência do princípio da justiça. A razoabilidade-equidade, no campo específico da capacidade contributiva, será um corretivo da lei quando e onde ela é omissa por ser geral. 

B) Na função da congruência, a razoabilidade diz que a capacidade contributiva deve se harmonizar com suas condições externas, exigindo que a relação das normas com as suas condições externas de aplicação, quer demandando um suporte empírico existente para a adoção da medida quer exigindo uma relação congruente entre o critério de diferenciação escolhido e a medida adotada.

C) Na função de equivalência, a razoabilidade diz que a capacidade contributiva deve ter uma relação de equivalência entre medida adotada e o critério que a dimensiona, havendo uma correspondência entre duas grandezas no caso concreto.

D) Na função de coerência, a razoabilidade diz que a capacidade contributiva não pode ser contraditória em si mesma ou inapta originalmente para ser aplicada. Impõe-se a ausência de contrariedade interna entre os elementos valorativos, da própria norma ou de outras normas constantes do ordenamento jurídico.

A finalidade é que tal imposto de renda tenha cumprido o seu objetivo fiscal de tributar os rendimentos tributáveis, sem que usurpe o objetivo extrafiscal de resguardar o mínimo necessário do contribuinte e de sua família a qual é financeiramente dependente de exercer a sua cidadania e sobrevivência de maneira digna (no caso do imposto de renda de pessoa física), nem que onere demasiadamente a pessoa jurídica no seu direito constitucional de livre iniciativa, de propriedade privada, bem como de competitividade considerando, pelo menos em tese, a possibilidade de uma concorrência mais livre e dinâmica para a realização de negócios jurídicos e de capacidade econômica de recuperar em um tempo razoável de realização de retorno do seu capital de investimento financeiro, para que possa sobreviver no mercado tanto no mais variados setores da economia, inclusive, nos setores geográficos que compreendem o Município, o Estado membro, o Estado Federativo Republicano Brasil e a concorrência internacional, de modo regional, através de tratados bilaterais ou multilaterais ou até mesmo de âmbito mundial, através de adesão a tratados e/ou convenções internacionais celebrados para atingir a todos os Estados, como exemplo o dever jurídico e prático de aderir às recomendações da OCDE – Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (no caso do imposto de renda de pessoa jurídica).

 O tema proposto se coaduna perfeitamente a linha de pesquisa do mestrado da UFMG, referente à “Poder, Cidadania e Desenvolvimento no Estado Democrático de Direito”, tendo em vista que a incidência correta do imposto de renda, tanto na modalidade de pessoa física (IRPF), como na modalidade de pessoa jurídica (IRPJ), é de interesse geral da sociedade como um todo, inclusive do Estado tributante. O poder de tributar, inerente da competência estatal de instituir e cobrar tributos, previamente expressa na Constituição Federal deve ser exercido dentro dos limites formais e materiais do próprio sistema constitucional tributário previsto na própria “Carta Magna”, que compõem a esfera jurídica de proteção ao contribuinte em face do Estado tributante.

Esses limites formais e materiais são divididos, como toda a norma jurídica, em princípios, regras e postulados que tem a função justamente de limitar o Estado tributante na voracidade de arrecadar tributos para custear as despesas correntes do próprio ente. Por isso, a importância dessas normas jurídicas, principalmente dos princípios, a fim de que resguarde os direitos do contribuinte, quer pessoa física, quer pessoa jurídica, garantindo-lhes o mínimo de previsibilidade e segurança jurídica para a manutenção das relações jurídicas já iniciadas e as que irão se iniciar.

Do mesmo modo, o presente projeto de pesquisa de mestrado se coaduna com o projeto estruturante intitulado “Limites ao Poder do Estado, Segurança Jurídica, Participação e Consensualidade”, pois o tema desse projeto é justamente limitar o poder do Estado brasileiro, especificamente a União, no modo de aplicação do direito tributário referente ao imposto de renda (que é o presente objeto de estudo).

  A busca da limitação formal e material do poder de tributar do referido imposto de renda, tanto na modalidade de pessoa física (IRPF) como na modalidade de pessoa jurídica (IRPJ) é inerente ao Estado Democrático de Direito que visa sempre a uma dialética jurídica entre o sujeito ativo, nesse caso a União, e o sujeito passivo, no caso o contribuinte do imposto de renda, em uma relação jurídica obrigacional tributária baseada não na ditadura, mas na democracia jurídica em saber qual é o justo direito a ser aplicado em cada caso concreto, tanto no macro universo jurídico e como no micro universo jurídico tributário.

Essa dialética jurídica acerca da incidência do imposto de renda aos fatos geradores presuntivos de riqueza, que, no caso do imposto de renda é o acréscimo patrimonial, deve ser amplamente debatida em todas as áreas de aplicação do direito, principalmente na doutrina tributária, que tem o papel pioneiro em estudar cientificamente a área do saber do Direito e influenciar e convencer, através do seu conhecimento técnico, a práxis tributária diária tanto na esfera administrativa do fisco federal como na esfera jurisprudencial dos tribunais, bem como na prática da advocacia tributária na defesa dos interesses do contribuinte e na advocacia da União (através da procuradoria da fazenda nacional) na defesa dos interesses do Estado arrecadador.

O presente projeto de pesquisa almeja também o fortalecimento da segurança jurídica, da proteção da confiança do contribuinte e do Estado, da participação e da consensualidade nos trâmites administrativos e judiciais de natureza fiscal. É certo que há um dever fundamental de se pagar tributos, inclusive o imposto de renda, contudo, o objetivo da tributação não pode ser apenas arrecadatório, egoístico do Estado na única busca de financiar as suas despesas correntes, deve-se ir, além disso, que é possibilitar ao contribuinte que continue gerando os fatos geradores presuntivos de riqueza de modo indeterminado, para que ambas as partes da relação jurídica obrigacional possam ter a verba necessária para o cumprimento de suas obrigações sem anule ou destrua a existência e a manutenção jurídica do outro.

 O Estado tributante, precisa do contribuinte para a manutenção de sua existência. Da mesma forma, os contribuintes precisam do Estado para a manutenção de sua existência. E para que ambos coexistam e se financiem mutuamente, é preciso que os direitos de cada parte sejam observados e respeitados. Esse é o papel da participação da dialética jurídica no direito tributário, e que a consensualidade é o melhor modo da aplicação do direito tributário como um todo, inclusive no objeto do presente estudo que é o imposto de renda.

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Deve-se também destacar que esse projeto de pesquisa de dissertação de mestrado está dentro dos limites semânticos do projeto coletivo da UFMG que é “Governança Tributária Global e Aplicação da Lei Tributária em Massa”, se for considerado que o imposto de renda é uma espécie de tributo que incide, em tese, sobre todo o acréscimo patrimonial, a todos os contribuintes que transformem em realidade no plano fático o fato gerador presuntivo de riqueza previsto no art. 43, do Código Tributário Nacional.

 A Governança Tributária Global deve compreender tanto os aspectos locais em nível de municipal, aspectos regionais em nível de Estado membro e aspectos gerais em nível de Estado nação e de negócios jurídicos internacionais, regionais ou globais.

Para isso a norma jurídica referente ao imposto de renda deve ser clara, de fácil compreensão, precisa tecnicamente, com perfeita harmonia entre o sistema constitucional tributário e o sistema infraconstitucional tributário relativo ao imposto de renda (Código Tributário Nacional – CTN, leis complementares, leis ordinárias, regulamentos do imposto de renda, atos normativos por parte da administração pública).

A vantagem de haver harmonia entre os sistema constitucional tributário com o sistema infraconstitucional do imposto de renda, é a mudança de raciocínio de que as duas partes da relação jurídica obrigacional tributária não podem “andar juntos”, ou seja, não podem o Estado e os contribuintes ajudarem para uma correta aplicação do direito no caso concreto. Seria mais eficiente a busca da consensualidade sobre a correta aplicação do imposto de renda, em vez de a causa jurídica ficar anos nos tribunais para que decidam qual o direito a ser aplicado.

É evidente que existem matérias jurídicas, sobremaneira no imposto de renda, que devem ser enfrentadas pelo poder judiciário. Contudo, se houver maior consensualidade entre a União e o contribuinte do imposto de renda, em matérias menos complexas e claramente perceptíveis se interpretasse o direito tributário como um todo, de maneira sistemática e teleológica, buscasse o “espírito da lei” e não apenas na literalidade “fria da lei”, haveria menos lides tributárias na esfera administrativa e judicial e maior efetividade do direito para ambas as partes.

A consensualidade somente será possível quando o ente tributante e o contribuinte entenderem que o sistema jurídico tributário deve ser aplicado de maneira harmônica como um todo, e que quanto mais próximo estiver o sistema infraconstitucional tributário do imposto de renda com o sistema constitucional tributário, no seu aspecto material e formal, menos lides aparecerão e maior participação jurídica haverá entre as partes da relação jurídica obrigacional tributária.

E nesse aspecto haverá uma real e efetiva aplicação da lei tributária em massa, em que o fisco federal arrecadará o maior número de recursos oriundos do imposto de renda sem que “quebre” os contribuintes e suas famílias e as pessoas jurídicas que precisam continuar a gerar riquezas para a manutenção de vidas (pessoa física) e de vida financeira (pessoa jurídica).

Existem várias normas jurídicas de índole constitucional que compõem o sistema constitucional tributário brasileiro que incidem sobre o imposto de renda (IRPF e IRPJ), contudo, o objeto de estudo desse projeto de pesquisa é primordialmente o princípio da capacidade contributiva no âmbito do direito tributário.

O princípio da capacidade contributiva é o critério definidor e diferenciador da aplicabilidade da lei tributária em massa, da governança tributária global, da proteção da confiança, da previsibilidade, da segurança jurídica e da consensualidade, pois convence tanto o ente titular de competência tributária como ao contribuinte qual é o limite razoável de incidência do imposto de renda.

Defende-se aqui que o princípio da capacidade contributiva tem a atribuição técnica inclusive de definir de maneira precisa os princípios específicos do imposto de renda, quais sejam a generalidade, a universalidade e a progressividade bem como os próprios fundamentos do imposto de renda quer na modalidade da pessoa física (IRPF) quer na modalidade da pessoa jurídica (IRPJ), quais sejam o fato gerador, a base de cálculo e os contribuintes do referido imposto.

A capacidade contributiva pode ser definida como a capacidade que um contribuinte tem de contribuir com a comunidade mediante o pagamento de um tributo. Trata-se de um atributo pessoal, derivado da ocorrência do fato gerador de cada obrigação tributária, devendo ser medida quantitativamente pela respectiva base de cálculo.

A própria isonomia vem em decorrência da capacidade contributiva, no sentido de que iguais manifestações de capacidade contributiva devem ser tratadas por igual, observando-se que a isonomia de tratamento somente pode ser estabelecida após a ocorrência do fato gerador.

Mas, quando se fala em capacidade contributiva, deve-se levar em conta que ela somente se inicia acima do limite das necessidades para a manutenção da vida do contribuinte e de sua família, na figura da pessoa física, ou na manutenção da vida empresarial ou de negócios jurídicos, na figura da pessoa jurídica.

 Trata-se de zona de capacidade contributiva. Outros direitos fundamentais que são direta ou indiretamente influenciados pela tributação, possuem uma função específica: eles não podem ser violados no seu núcleo essencial.

 Nesse campo, aplica-se o postulado da proibição do excesso, que tem como base dois fundamentos: a) nenhuma medida estatal pode restringir excessivamente um direito fundamental, inviabilizando-o substancialmente, independentemente do seu motivo; b) cercear, tolher ou dificultar sobremaneira o livre exercício da atividade econômica, ainda que a medida não inviabilize por completo a atividade econômica familiar e/ou empresarial.

Considerando que as leis tributárias são normas de caráter interventivo nos direitos fundamentais da liberdade e da propriedade, reduzindo de maneira direta e indireta a esfera privada, afetando inclusive outros bens com uma necessária conexão ao princípio da dignidade da pessoa humana, deve-se sempre ter em mente a aplicação do princípio da capacidade contributiva em termos reais e não apenas nominais.

Dessa forma, o princípio da capacidade contributiva alia de um lado a finalidade fiscal de arrecadação tributária eficiente e por outro lado garante ao cidadão contribuinte um limite máximo que o Estado tem de intervir na esfera privada, especificamente no direito da liberdade e propriedade, primando pelo equilíbrio entre a esfera pública e privada, evitando-se a ocorrência do confisco e primando pela dignidade da pessoa humana e do direito a propriedade privada, livre iniciativa e continuidade na realização de negócios jurídicos.

Ao entender que a capacidade contributiva é um princípio que deve reger sobre todas as relações obrigacionais tributárias, não sendo apenas um aplicador do postulado da igualdade ou isonomia tributária, mas também um aplicador direto do princípio da dignidade da pessoa humana e dos postulados da razoabilidade e proporcionalidade detém essa norma uma natureza jurídica de verdadeiro sobreprincípio na esfera tributária.

Ao analisarmos que de um extremo, pode-se constatar a ausência de arrecadação tributária e de outro extremo, a arbitrariedade tributária com efeito confiscatório, o princípio da capacidade contributiva seria um limitador intrínseco da competência tributária, garantindo ao contribuinte que ao se ter tributado os seus rendimentos, ser-lhe-á respeitado o mínimo existencial seu e de sua família, e da manutenção da estabilidade das relações jurídicas negociais e possibilidade de taxa de retorno de lucro compatível com a taxa de investimento inicial realizado, para haver uma competitividade justa para a sobrevivência das pessoas jurídicas fomentadoras de riqueza.

Partindo do entendimento de que, o princípio da capacidade contributiva ao ser aplicado de maneira equânime, prestigia verdadeiramente um garantismo tributário[2], limitando ao Estado o seu poder de tributar em níveis justos de tributação bem como o impondo a responsabilidade de adotar medidas concretas para que todos os contribuintes tenham os seus direitos fundamentais de igualdade de tratamento, liberdade e propriedade, respeitados e incentivados na prática pelo poder público.

Pode distinguir-se a capacidade contributiva em dois níveis: capacidade contributiva formal e capacidade contributiva material.

A capacidade contributiva formal é uma garantia de tributação uniforme, sendo a aplicação do princípio da igualdade no Direito Tributário, notadamente na observância concreta dos princípios da generalidade, progressividade e progressividade no IRPF.

Quanto à questão da capacidade contributiva formal, como um aplicador do princípio da igualdade, deve-se ter em mente que a igualdade é qualificada em três espécies normativas:

A) Como princípio na medida em que estabelece o dever de buscar um ideal de igualdade, equidade, impessoalidade, objetividade, legitimidade, pluralidade e representatividade no exercício das competências atribuídas aos entes federados;

B) Como regra na medida em que descreve um comportamento a ser adotado pelo Poder Legislativo e pelo Poder Executivo, determinando a igualdade de tratamento para situações equivalentes;

C) Como postulado na medida em que exige do aplicador do direito a consideração e avaliação dos sujeitos envolvidos, dos critérios de diferenciação e das finalidades justificadoras da diferenciação.

A capacidade contributiva material (anteriormente mencionada no momento em que explicou os postulados da razoabilidade e da proporcionalidade), caracterizada pela vedação do excesso do poder de tributar bem como na imposição constitucional de o Estado ter um tratamento positivo em defesa da melhoria da capacidade econômica do contribuinte, sendo um verdadeiro garantismo tributário, implicando na repercussão prática do princípio da dignidade da pessoa humana e dos postulados da proporcionalidade e da razoabilidade na exação tributária. A junção entre a capacidade contributiva formal e a capacidade contributiva material, traria a noção de um sobreprincípio em incidência em todo o direito tributário e sobremaneira no imposto de renda de pessoa física (IRPF) e no imposto de renda de pessoa jurídica.

De tal sorte, em um sistema gráfico pode-se dizer que a capacidade contributiva é:

Quanto ao princípio específico do imposto de renda, o chamado princípio da progressividade se caracteriza pela exigência de incidência de alíquotas maiores quanto maiores sejam as bases de cálculo. Contudo a maior carga tributária não pode se manifestar apenas em termos absolutos, mas também em termos proporcionais no conceito de equivalência entre a variação da faixa da alíquota pertencente à tributação do imposto de renda e da variação da faixa da base de cálculo correspondente. A progressividade deve ser conjugada aos princípios da generalidade e da universalidade, pois, as alíquotas crescentes têm a mesma aplicação quaisquer que sejam as fontes de produção do acréscimo patrimonial (generalidade) e sobre a totalidade do acréscimo patrimonial, também sem qualquer distinção da sua fonte produtora e sem a sua fragmentação (universalidade).[3]

Os três princípios do inciso I, do parágrafo 2º do art. 153, CF, se entrelaçam e se interpenetram, exigindo-se reciprocamente na busca de uma tributação tecnicamente mais apurada.

A consideração do critério da progressividade, juntamente com os da generalidade e da universalidade, atende a exigência do princípio da isonomia, tratando por igual os contribuintes que se encontrem em igual montante de aumento dos seus patrimônios, além de que também observa o princípio da pessoalidade, com vistas a atender a capacidade econômica do contribuinte, dado que a progressividade em razão da maior renda pessoal condiz com o objetivo de tributar mais onerosamente os de maior capacidade econômica. Há a incidência do que chamamos nesse projeto de pesquisa de capacidade contributiva formal, oriundo da aplicação direita do princípio da igualdade.

A progressividade, basicamente tem dois tipos: a) a progressividade perfeita; b) a progressividade imperfeita.

A progressividade perfeita é aquela que vem sendo posta em prática pela legislação ordinária, ou seja, aquela que se baseia em escalas de bases de cálculo progressivas com alíquotas próprias também progressivas, sendo estas aplicadas apenas dentro das respectivas bases de cálculos participantes da mesma escala.

A progressividade imperfeita é aquela em que as alíquotas são progressivas em função do crescimento da base de cálculo, mas sendo elas aplicadas sobre a totalidade da base tributável, ou seja, sendo sempre aplicada uma única alíquota, correspondente ao topo da escala de progressão que tenha sido atingida pela base de cálculo.

Nota-se que ocorre uma majoração sensível no resultado do imposto de renda devido quando opta pela progressividade imperfeita exatamente em decorrência de que não há a progressão das alíquotas em função da progressão da base de cálculo, escala a escala, como na progressividade perfeita.

Entendemos que não seria possível adotar a progressividade imperfeita devido a sua eivada inconstitucionalidade ao não estabelecer um limite de isenção do imposto de renda de pessoa física ao mínimo essencial para a dignidade do contribuinte e de sua família, afetando o conceito a renda como um conceito constitucional garantista tributário do contribuinte em face do poder de tributar do Estado.

Ao constatarmos que o legislador ordinário optou pela progressividade perfeita, até o presente momento agiu conforme as normas constitucionais prevista na Constituição Federal. Devemos, no entanto, atermos ao conceito de reduzida progressividade. A reduzida progressividade pode ocorrer quando a lei estabeleçe escalas progressivas de bases de cálculo e de alíquotas em pequenas quantidades ou intervalos de valores de bases de cálculo muito próximos uns dos outros, de modo que o resultado prático passa a ser de aplicação da alíquota mais elevada sobre bases de cálculo muito reduzidas, eliminando, em termos reais, a progressividade.

Do ponto de vista quantitativo, o princípio da progressividade é o meio pelo qual é possível fazer uma política de distribuição de riquezas e perdas, uma vez que determinará durante o exercício financeiro de um ano qual será à base de cálculo objeto de incidência do imposto de renda de pessoa física com a correspondente alíquota. Sendo progressivo, o imposto de renda deverá ter diferentes faixas de base de cálculo e alíquotas. Aplicando-se o princípio da capacidade contributiva de maneira plena no tocante ao princípio da progressividade deve-se ter em mente que a variação da base de cálculo do imposto deve corresponder à variação da alíquota de modo que a progressividade mínima deva ser respeitada.

Quanto à problemática, está à tabela do imposto de renda pessoa física, ano 2012, ano-base 2011.

A tabela do IRPF, para o exercício de 2012, ano-base, 2011:

a) nos meses de janeiro a março:

b) nos meses de abril a dezembro:

Sob a primeira análise, observa-se que não é observada pelo legislador a equivalência entre a variação correspondente da base de cálculo do IRPF e a variação da alíquota do IRPF.

Observando-se a tabela do IRPF 2012, ano calendário 2011, nos meses de janeiro a março de 2011, temos que após os cálculos obtidos através da operação matemática de subtração entre o limite máximo e o limite mínimo de riqueza ou acréscimo patrimonial mensal pertencente a cada uma das três faixas de variação da base de cálculo, quais sejam as referentes às alíquotas de 7,5%, 15% e 22,5%, observa-se que na base de cálculo referente à alíquota de 7,5%, ao subtrair-se o valor máximo do salário da presente faixa qual seja o valor de R$2.246,76 com o valor mínimo de R$1.499,16 do salário referente à mesma faixa, há uma variação real de R$ 747,59.

Comparando-se esse valor com o valor mínimo chega-se a conclusão que a variação percentual correspondente a 49,8%. Na faixa de alíquota de 15%, fazendo-se a mesma operação, observa-se que o valor da variação da renda corresponde a R$748,94, ou seja, a variação percentual de 33,3% obtidos através da subtração entre o valor máximo de R$ 2.995,70 e o valor mínimo de R$2.246,76 correspondente a faixa de incidência do imposto de renda no importe de 15% sobre a renda nessa faixa.

Na faixa de alíquota de 22,5%, a variação da base de cálculo em porcentagem chega a 24,9% entre o valor máximo de R$3.743,19 e o valor mínimo de R$2.995,71, o que em valores brutos corresponde a variação de renda de R$747,48.

Se analisarmos a tabela do IRPF 2012, ano calendário 2011, nos meses de abril a dezembro de 2011, observa-se que também não é observada pelo legislador a equivalência entre a variação correspondente da base de cálculo do IRPF e a variação da alíquota do IRPF.

Partindo-se da mesma operação desenvolvida na tabela do IRPF 2012, ano calendário 2011, nos meses de janeiro a abril de 2011, detemos que após os cálculos obtidos oriundos da subtração dos valores máximos e mínimos pertencentes em uma mesma faixa de variação das bases de cálculos, em que incidem as alíquotas de 7,5%, 15% e 22,5% que variam igualmente na variação de suas alíquotas pela razão matemática equivalente a 7,5%, chega-se a conclusão de que as variações das bases de cálculo continuam em porcentagem de aproximadamente 49,8%, 33,3% e 22,5% respectivamente, evidenciando a progressividade perfeita com reduzida progressividade.

O problema consiste que entre as alíquotas de 7,5%, 15% e 22,5% há uma variação constante de 7,5%, sendo a diferença entre as alíquotas uma mesma razão matemática de 7,5%. Se a variação de alíquotas é a mesma, deve-se observar, pelo menos, a mesma variação de 49,8% na faixa de alíquota de 7,5%, com as demais faixas quais sejam as de 15% e de 22,5%, para que seja observada a progressividade perfeita seja tida como constitucional. É o que se denomina aqui de progressividade perfeita plena, em consonância ao aspecto formal e material do princípio da capacidade contributiva.

Quanto à problemática da progressividade tratada no imposto de renda de pessoa jurídica, está o fato de que há apenas duas bases de cálculo, não fazendo uma diferenciação real da tributação entre empresas de faturamento baixo, mediano ou alto, não fazendo uma aplicação direta do princípio da capacidade contributiva, afrontando por via de consequência a Constituição Federal.

A proposta de projeto de pesquisa é que haja primeiramente um mínimo de renda que não deve ser tributável pelo imposto de renda de pessoa física, a critério de institutos de pesquisa oficiais que assegurem de maneira precisa qual é o salário mínimo necessário para a satisfação básica do contribuinte em ter o seu direito e de sua família de ter os seus direitos constitucionais reconhecidos pelo art. 6º da Constituição Federal sejam postos em prática.

Nota-se que uma reduzida progressividade em termos reais, torna obsoleta a própria concepção tributação sobre a renda e proventos de qualquer natureza m a capacidade contributiva real (material). Embora, acarrete renúncia de receita, a tabela do IRPF para o respectivo ano deveria ser a seguinte, para que leve em conta a progressividade perfeita incidente sobre a renda líquida em termos reais:

  Segundo o Dieese, o salário mínimo necessário a suprir essas necessidades básicas, tendo a título de exemplo, no mês de abril de 2012, a renda mensal mínima de R$2.329,35. Conforme tabela abaixo.

 b) nos meses de abril a dezembro:

Observe-se que estaria com base nessa nova tabela do IRPF proposta por esse projeto de pesquisa de mestrado, em busca da real progressividade em conformidade com o princípio da capacidade contributiva real ou material, cujo significado se extrai dos postulados da proporcionalidade e razoabilidade, bem como do sobreprincípio da dignidade da pessoa humana.

Quanto ao imposto de renda de pessoa jurídica a base de cálculo do referido imposto é de R$20.000,00 mensais ou R$240.000,00 anuais, sendo aplicável a alíquota de 15%. Sobre o excedente a essa base de cálculo, aplica-se o adicional de 10%. A proposta desse trabalho é de que haja uma verdadeira diferenciação de tributação de empresas que tenham um faturamento baixo, mediano ou alto, para que seja aplicada a garantia do tratamento diferenciado das microempresas e empresas de pequeno porte, previsto no art. 146, da Constituição Federal.

Com a legislação em vigor, conceitua-se microempresa como sendo aquelas cujo faturamento anual seja de até R$360.000,00, e empresa de pequeno porte aquela cujo faturamento anual seja de até R$3.600.000,00, conforme dispõe a Lei Complementar 123/2006.

Se o legislador reconheceu que as microempresas e empresas de pequeno porte são aquelas que têm um faturamento reduzido e pode aderir ao regime de tributação do SIMPLES NACIONAL, dever-se-ia, sobretudo haver a garantia de uma alíquota menor para essas empresas, uma vez que se submetidas em iguais condições com as empresas de faturamento elevado, dificilmente prosperará.

 Por essa razão, o presente projeto de pesquisa tem como objetivo específico também à aplicação do princípio da progressividade perfeita plena ao imposto de renda de pessoa jurídica, devendo-se no mínimo haver três faixas de tributação: 

 1) A incidência de alíquota do IRPJ sobre as microempresas (com faturamento até R$360.000,00), em torno de 15% sobre a base de cálculo de lucro real, presumido ou arbitrado mensal de até R$30.000,00 ou de R$360.000,00 de lucro real, presumido ou arbitrado anual;

2) A incidência de alíquotas intermediárias do IRPJ sobre as empresas de pequeno porte (com faturamento de R$360.001,00 a R$3.600.000,00) aplicando-se a incidência da alíquota de 5% sobre o que excede a faixa de 15% anterior a presente faixa de base de cálculo sobre o lucro real, presumido ou arbitrado, ou seja, o excedente ao lucro mensal superior a R$30.000,00 reais mensais ou R$360.000,00 anuais e inferior ao lucro mensal de R$300.000,00 ou lucro anual de R$3.600.000,00,

3) E a incidência de alíquota superior de mais 5% sobre o lucro real, presumido ou arbitrado que exceda as faixas de base de cálculos anteriores às empresas com lucro real, presumido ou arbitrado superior a R$3.600.000,00 anuais ou a R$360.000,00 mensais, observando-se claro a progressividade perfeita, ou seja, deve-se aplicar a alíquota correspondente a cada faixa de cada base de cálculo equivalente a alíquota do IRPJ aplicável ao lucro tributável, de maneira equivalente ou equidistante.

De maneira ilustrativa, no caso do IRPJ, a incidência deveria ser assim:

Quanto à análise do aspecto qualitativo, os princípios da universalidade e generalidade deverão ser analisados criticamente principalmente com relação ao conceito de renda, sendo este em essência jurídica um conceito puramente constitucional não podendo o seu conteúdo ser disciplinado exclusivamente por lei, por ser uma norma infraconstitucional.

A lei pode delimitar certos excessos, mas nunca suprimir de maneira peremptória a essência da renda e proventos de qualquer natureza que é extraído pela Constituição Federal de vários dispositivos constitucionais, principalmente do próprio princípio e sobreprincípio da capacidade contributiva.

 O princípio específico do imposto de renda da generalidade significa tratar todas as situações sob uma norma geral, no sentido de ser aplicável a todos os contribuintes e em contraposição a seletividade; significa que o imposto deve tratar por igual todo e qualquer aumento patrimonial, independentemente dos tipos de renda ou de proventos que contribuam para a sua formação, além de dever ser independente de quaisquer outras circunstâncias externas ao contexto da hipótese de incidência.

  Em outras palavras, generalidade significa que o imposto deve tratar por igual todo e qualquer tipo de renda ou provento, de modo que qualquer acréscimo patrimonial universal receba o mesmo tratamento que seja atribuído aos demais.[5]

 Enfim, do princípio da generalidade impõe-se a exigência de que não haja discriminação entre fatores de produção de acréscimo patrimonial de um patrimônio, quando considerado isoladamente, bem como entre esse patrimônio e outros patrimônios de um mesmo agrupamento racionalmente determinado (entre os patrimônios de todas as pessoas físicas ou entre todos os patrimônios de pessoas jurídicas).

Da generalidade, extrai-se o dever de dar o tratamento igual entre os patrimônios.

 O princípio da universalidade, por outro lado, significa que todo o patrimônio do contribuinte dever ser considerado na sua integralidade, sem qualquer fracionamento, seja no seu marco inicial de comparação (no momento inicial do período de apuração), seja no seu marco final (no momento final do período de apuração), portanto, também quanto às suas mutações ocorridas no período.

Ou seja, o princípio da universalidade requer que sejam considerados todos – a universalidade dos – fatores positivos e negativos que compõem o patrimônio no início e no final do período de apuração, bem como a universalidade de todos os fatores que o aumentam ou diminuem dentro desse período de tempo fixado pela lei.

Deve-se fazer claramente a distinção entre universalidade patrimonial no início e no final do período, e a palavra (universalidade) relacionada aos fatores de mutação patrimonial. Assim, a universalidade referida a esses fatores significa a unicidade e totalidade, sendo termo apropriado porque cada um deles, no exato momento em que ocorre, integra-se à universalidade patrimonial preexistente a ele, para acrescê-la ou diminuí-la, e assim dar um passo a mais para a formação da universalidade final do período.

 Portanto, o princípio da universalidade exige que se tribute todo o aumento patrimonial ocorrido no período previsto em lei, por inteiro e em conjunto, sem fracioná-lo e novamente sem distinguir as espécies de rendas e proventos, ajustando-se, assim, ao princípio da generalidade. O princípio da universalidade se amolda a natureza pura do imposto de renda, incidente que é sobre o acréscimo patrimonial.

  Se o patrimônio é uma universalidade de relações jurídicas da pessoa, com valor econômico, somente através da universalidade de fatores positivos e negativos de mutação (novas relações jurídicas, com conteúdo econômico, que se juntam ao patrimônio, e extinção de relações jurídicas, com conteúdo econômico, que existiam no patrimônio) da universalidade patrimonial existente no começo do período de apuração da obrigação tributária é possível chegar à universalidade patrimonial no fim de cada período.

Por isso mesmo, esse princípio requer a tributação única (universal) desse incremento patrimonial, não admitindo a separação de parcelas de um mesmo patrimônio, como se fossem coisas ou patrimônios diferentes, o que até poderia acarretar a exigência de imposto em situações nas quais o resultado global auferido no período fosse de decréscimo patrimonial.

   A aplicação do princípio da capacidade contributiva sobre os princípios da generalidade e da universalidade traduziria nas seguintes mudanças no regime tributário atual do imposto de renda de pessoa física:

 1) A base de cálculo mínima para a incidência de IRPF deverá ser aquela que excederá a renda mínima para a satisfação das necessidades básicas do contribuinte e de sua família que estão elencadas no art. 6º da CF: “São os direitos sociais a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição.”

 2) As despesas com educação e segurança devem ser deduzidas da base de cálculo do imposto de renda de maneira ilimitada assim com ocorre com as despesas referentes a saúde, conforme se depreende do artigo 205, CF.

 3) Despesas referentes a moradia, devem ser deduzidas da base de cálculo do Imposto de Renda a um limite total da base de cálculo ao percentual de 30%, abrangendo as despesas de aluguel e/ou os juros referentes ao financiamento do primeiro imóvel, conforme o critério legal de limite financiamento no sistema financeiro nacional.

 4) A aplicação da correção monetária como um direito fundamental do contribuinte, de não ter os seus rendimentos em termos reais diminuídos em virtude da incidência do Imposto de Renda, a cada ano;          

  5) Não incidência do IRPF sobre as verbas indenizatórias que tenham a natureza jurídica de transferência patrimonial e não de acréscimo patrimonial;

  6) A tributação do IRPF deve ser de tal forma que proteja a família e o casamento, bem como situações a elas equiparadas, garantindo-se a dignidade da pessoa humana com o direito ao mínimo existencial;

 7) A inconstitucionalidade de tributações isoladas exclusivas ou definitivas sem ajuste ao final do período base do IRPF e o IRPF sobre ganhos de capital auferidos por pessoas físicas;

 8) Deve-se haver o abatimento por meio de deduções da base de cálculo do referido imposto com os gastos com vestimenta para o trabalho, transporte para o trabalho, bem como os gastos básicos de vestimenta e transporte de seus dependentes.

A ideia é que a lei tributária seja formulada em conformidade com os ditames constitucionais e não ao contrário. É verdade que a Constituição facultou a lei como sendo o instrumento adequado para delimitar os parâmetros desses princípios, contudo essa discricionariedade do ente tributante é limitada pelos próprios valores contidos na Constituição Federal, podendo a lei delimitar o conceito de renda e não defini-la indiscriminadamente.

Por essa razão, o IRPF deve ter duas finalidades igualmente relevantes e interdependentes: a) a finalidade fiscal de arrecadação tributária e b) a finalidade extrafiscal como sendo o meio pelo qual o Estado pode e deve intervir sobre a sociedade garantindo aos cidadãos a mínima possibilidade de viver dignamente com a sua família.

Por isso, como já dito, a capacidade contributiva formal é aplicador do princípio da igualdade notadamente nos princípios da generalidade, universalidade e progressividade do imposto de renda, enquanto que a capacidade contributiva material é o aplicador direto do sobreprincípio da dignidade da pessoa humana, cujos critérios aplicadores do direito são os postulados normativos aplicativos da proporcionalidade e da progressividade, em que delimitará o próprio conteúdo semântico das normas concernentes ao imposto de renda.

 E uma vez aplicada essa dupla incidência da capacidade contributiva (formal + material), estaríamos homenageando o garantismo tributário ao delimitar o poder estatal de tributar (limitação negativa) e impondo ao Estado o seu dever constitucional de promover (de agir) em favor a existência digna de todos os contribuintes do imposto de renda, de suas famílias as quais são dependentes financeiramente, bem como viabilizando jurídica e economicamente a criação, manutenção e expansão dos contribuintes pessoas jurídicas de realizarem negócios jurídicos seguros, previsíveis, que gerem uma taxa de retorno lucrativo viável para uma recuperação razoável do custo de investimento inicialmente desprendido e tenha condições reais de competitividade com todos os setores da economia, nos mais diferentes níveis de atuação, quer seja Municipal, Estadual, Nacional ou Internacional.

Pois bem, o Imposto de Renda tem como característica principal de ser um imposto direto, em que normalmente é retido direto na fonte e posteriormente é ajustado conforme a declaração de ajuste anual. E por ser exatamente um imposto direto sobre a renda e os proventos dos contribuintes que possibilita ao Estado promover a efetividade das normas constitucionais, ao deixar de tributar as pessoas naturais e jurídicas que não têm capacidade contributiva efetiva de contribuir com o referido imposto sem que haja prejuízo significativo para si e para sua família (no caso das pessoas físicas), ou que gerem a inviabilidade de manutenção da vida negocial da pessoa jurídica. Note-se que o Estado não só deve fazer, no sentido de promover políticas de inclusão e integração social aos mais carentes, mas também deve deixar de fazer, no sentido de não tributar aqueles que não têm condições de contribuir sem que haja um prejuízo efetivo de seu sustento e de sua família, e de manutenção da vida empresarial/negocial da pessoa jurídica.

 Da mesma maneira, as despesas com educação devem ser deduzidas da base de cálculo do Imposto de Renda de maneira ilimitada assim como ocorre com as despesas médicas, conforme se depreende do art. 205, CF. Isso deve ocorrer pelos seguintes motivos:

 De maneira geral, o Estado tem como funções básicas fornecer aos cidadãos três serviços públicos básicos: saúde, educação e segurança. Quando o Estado é ineficiente no atendimento desses requisitos, deve subsidiar ao contribuinte através de renúncia fiscal (por meio de isenção, não incidência ou limitação constitucional ao poder de tributar) os gastos com os três tipos de serviços básicos, quais sejam a saúde, a educação e a segurança.

Na verdade quando se gasta com educação e segurança, não se está fazendo um gasto dispendioso, de luxo que poderia ser evitado, mas um investimento necessário para a própria manutenção da fonte produtora de riqueza (renda ou proventos), ainda mais quando estamos num mundo globalizado e competitivo e que preza pelos mais qualificados tecnicamente. 

 Não há razão jurídica para que a saúde não tenha limitação na dedução da base de cálculo do Imposto de Renda enquanto que a educação tenha um limite de dedução, pois não há um critério jurídico para dizer que o gasto com a saúde é mais importante que o gasto com a educação ou o gasto com a segurança do indivíduo e de sua família;

E o próprio gasto com a educação e segurança, abre um leque de possibilidades potenciais de aumento da fonte produtora de riqueza, dando ao Estado a perspectiva a médio e longo prazo de maior arrecadação tributária, pois a própria população ao ser mais instruída tecnicamente falando, terá maior potencial de produzir riquezas e por consequência serem tributadas pelo referido imposto de renda.

Importante salientar que gastos com educação e segurança não são gastos desnecessários, sendo dever do Estado incentivar a todos os que querem estudar seja do ensino médio até o pós-doutorado, para que haja uma verdadeira revolução da educação, possibilitando aos indivíduos a mudarem de classe social e realizarem os seus sonhos profissionais e sendo de fato cidadãos. 

Quanto às despesas referentes à moradia, devem ser deduzidas da base de cálculo do Imposto de Renda a um limite total da base de cálculo ao percentual de 30% de sua renda, abrangendo as despesas de aluguel e/ou os juros referentes ao financiamento do primeiro imóvel. Sabe-se que a população brasileira em sua grande maioria não tem o primeiro imóvel quitado, vivendo ou de aluguel ou de imóvel financiado pelo sistema financeiro da habitação.

Suponhamos que 90% da população brasileira não tenha imóvel quitado: Diante dessa situação, 90% da população brasileira retirará parte significativa de seus rendimentos para o pagamento de um aluguel ou de um financiamento de um imóvel. Normalmente, esses gastos referentes à moradia chegam ao patamar de 30% de sua renda, pois é o limite legal para o financiamento de imóvel, conforme dispõe a legislação do sistema financeiro nacional. Considerando que 30% é o limite legal para o financiamento de uma casa própria, que é necessário para a garantia de um direito de moradia essencial a concretização da dignidade do contribuinte e de sua família, deve-se permitir a dedução legal da base de cálculo do imposto de renda no importe de 30% de seus rendimentos referentes aos gastos comprovados com moradia, seja por meio de aluguel, seja por meio de financiamento.

Eis algumas razões para isso: Despesas com aluguel são necessárias para a manutenção da vida do contribuinte e de sua família e com a própria manutenção da fonte geradora de riqueza, não sendo um luxo, mas uma necessidade;

Despesas com o financiamento do primeiro imóvel são necessárias para que possibilite ao indivíduo o sonho de ter a sua casa ou apartamento próprio podendo acomodar a si e sua família;

 Uma vez desonerando o custo do financiamento através da não incidência do imposto de renda sobre os juros do financiamento ao limite de 30% de sua renda anual, está o Estado brasileiro incentivando através de subsídios por renúncia fiscal, o exercício do direito de moradia na sociedade brasileira;

A sociedade brasileira só enriquecerá a médio e longo prazo se adquirir o primeiro imóvel próprio quitado, pois a despesa que anteriormente tinha com aluguel ou com financiamento não existirá mais a médio e longo prazo, criando poupança interna necessária para que o governo tenha caixa para realizar os investimentos necessários para fomentar o crescimento ordeiro da economia brasileira pela via pública e/ou privada (de personalidade jurídica nacional e internacional) graças a confiança geral a ser transmitida a real capacidade econômica de um país investir por sua elevada poupança interna;

 E/ou fortalecerá o mercado interno consumidor do Estado brasileiro, pois ao ter mais renda em disposição das famílias, mais consumo gerará, acelerando todos os setores da economia, inclusive os setores produtivos de fatores de produção e de bens de consumo que geram a riqueza necessário para o desenvolvimento de uma nação e por via de consequência gerará mais acréscimo patrimonial fato gerador da incidência tributária do respectivo tributo do imposto de renda, melhorando inclusive a arrecadação tributária;

Quando se fala em dignidade da pessoa humana na aplicação do direito de moradia aos indivíduos, o Estado tem duas opções – pela construção de imóveis aos que tem baixa renda, que tem ao longo dos anos sido demonstrado a ineficiência da máquina pública em “sair do papel” e colocar em prática os projetos anteriormente planejados; ou pela renúncia fiscal tributária ao subsidiar aos contribuintes o sonho do primeiro imóvel, o que segundo esse trabalho quer demonstrar, é mais eficiente em termos pragmáticos ao incentivo e concretização ao direito de moradia, uma vez que é do próprio interesse do contribuinte que a realização desse direito constitucional seja realizado de maneira plena e da forma mais rápida possível – devendo o Estado exercer essas duas opções para um atingimento as necessidades básicas da população.

É fato que deve haver um limite a essa não incidência tributária, isenção legal ou limitação constitucional ao poder de tributar, cujo objetivo desse trabalho não é apontar o valor exato, pois cabe aos órgãos de pesquisa oficiais ou não realiza-los. Entende-se nesse projeto de pesquisa, no entanto, que caso houvesse uma limitação legal a essa não incidência tributária do imposto de renda sobre os aluguéis ou juros de financiamento no importe de 30% da renda anual do contribuinte, deveria ser de no mínimo o limite máximo teto de referência para a dedução da base de cálculo em termos anuais em torno de R$100.000,00.

Vejamos o porquê disso. Primeiro, quando esse limite de isenção for de um valor de financiamento de até R$100.000,00, primeiro, não está priorizando luxo, mas um imóvel modesto em quase todas as regiões do território nacional.

Segundo, grande parte da população brasileira que aufere renda no país, tem uma capacidade contributiva para financiar e pagar efetivamente o imóvel, se este for de um valor de no máximo de R$100.000,00, uma vez que se estima que a renda brasileira média não ultrapasse R$3.000,00 mensais.

 Terceiro, quando a renúncia fiscal se volta a essa população, tem-se em mente que a maioria das pessoas não tem conhecimento técnico de quanto vão pagar de juros em um financiamento habitacional, sendo que a maioria das vezes eles perdem o imóvel ou pagam duas ou três vezes o valor do imóvel ao longo de 30 anos pagando habitualmente a prestação.

Quarto, o Estado deve priorizar e incentivar o patrimônio mínimo necessário à dignidade do indivíduo e de sua família, sendo que os patrimônios mais elevados ficariam a cargo da iniciativa privada e pela concorrência, não sendo o dever do Estado de dar o melhor, mas dar o mínimo a uma existência digna. Quanto ao aluguel, esse limite de R$100.000,00 também é valido pelas mesmas razões supramencionadas.

Façamos um exemplo para melhor elucidação dos fatos: Atualmente, o sistema financeiro da habitação, utiliza na maior parte das vezes o sistema de amortização de financiamento chamado de sistema francês ou Tabela Price.

Nessa modalidade, a dívida é resgatada ou quitada mediante uma série de “n” pagamentos periódicos iguais. Quando as prestações são mensais e a taxa apresentada é igual com capitalização mensal, o sistema francês recebe o nome de Tabela Price. As tabelas Price costumam apresentar os valores das prestações, discriminando a amortização do principal e o pagamento dos juros.

 Note-se que na Tabela Price, as amortizações são crescentes, enquanto que o pagamento de juros é decrescente e o pagamento periódico é fixo ou constante. Esse tipo de financiamento é o mais utilizado no sistema financeiro da habitação porque dá a comodidade de saber que o contratante irá pagar prestações fixas durante o financiamento. Contudo, o que poucos sabem é que o pagamento dos juros é decrescente e a amortização é crescente, ou seja, primeiro paga-se os juros, após se paga a amortização da dívida.

Um exemplo típico de financiamento de imóvel brasileiro seria: Para um valor a ser financiado[6] de R$100.000,00, sem entrada, a um juro mensal de 1% ao mês e as prestações em torno de 360 meses (ou 30 anos), chegar-se-ia ao seguinte resultado: Considerando que para se realizar um financiamento de R$100.000,00 em 30 anos, a um juros de 1% ao mês, o contratante tem de pagar sem atrasos a prestação mensal de R$1.028,61 durante os 360 meses e ao final, terá pago toda a dívida de R$100.000,00, acrescido de um juros total de R$270.300,53, devendo pagar o dividendo de R$370.300,53.

Deve-se salientar que a população brasileira em sua grande maioria não tem o conhecimento técnico da aplicação da taxa de juros compostos da tabela price ou qualquer outro sistema de amortização de dívida, ainda mais quando se trata de uma população cuja renda seja em torno do limite idealizado por esse trabalho de R$2.329,35 mensais, com base em dado oficial de pesquisa do Diesse, no mês de abril de 2012.

O que se observa atualmente, é que além de pagar um financiamento altíssimo que ao final equivalerá a quase 4 vezes o montante inicial a ser financiado, ainda tem o contribuinte que pagar o Imposto de Renda sobre o valor total, ou seja sobre o acréscimo patrimonial total sem a dedução de sua base de cálculo para efeitos de recolhimento e efetivo pagamento do referido tributo por não ter considerado a União (entendimento atual sedimentado) de que esse não é um fator relevante para que seja deduzido da base de cálculo do referido imposto, muito menos que essa dedução da base de cálculo ocorra sobre as causas jurídicas dos juros ou do aluguel a um limite total de 30% de seus rendimentos sobre um teto bruto de R$100.000,00 (esse valor não é estanque e pode ser minorado ou majorado no desenvolvimento da dissertação de mestrado, conforme as particularidade existente na população brasileira) do valor do imóvel  como pretendido nesse estudo.

   Esse fator deve ser entendido como dedutível na base de cálculo do imposto de renda, pois em termos práticos, a sua não dedução fere com o princípio da capacidade contributiva real ou material do contribuinte, quer na modalidade da pessoa física que na modalidade da pessoa jurídica.

Além do mais, despesas e custos referentes a aluguel e financiamento do primeiro imóvel para aquisição de um estabelecimento comercial, para a materialização real da sede pelas pessoas jurídicas para a realização dos negócios jurídicos necessários para o seu funcionamento adequado, eficaz e competitivo no mercado deveriam ser deduzidos da base de cálculo do lucro real, presumido ou arbitrado de maneira semelhante ao que deve ocorrer na espécie do imposto de renda de pessoa física (embora haja algumas particularidades que diferenciam o IRPJ do IRPF, que serão bem detalhadas no decorrer da dissertação de mestrado), uma vez que são gastos necessários para a criação, a manutenção, sobrevivência e possível expansão em sua vida econômica, sendo um investimento necessário (e não luxo) para criação das margens básicas e mínimas de competitividade no mercado interno brasileiro e no mercado externo internacional.

   Deve-se também ter a aplicação da correção monetária na base de cálculo tributável pelo imposto de renda como um direito fundamental do contribuinte de índole constitucional, quer pessoa física (IRPF) quer pessoa jurídica (IRPJ), para que os seus rendimentos em termos reais não sejam diminuídos pela inflação ou aumento generalizado de preços em virtude da incidência do imposto de renda, a cada ano.

Em virtude de todo o exposto até o presente momento, entende-se que não compete somente à lei (complementar ou ordinária) estabelecer o que é renda ou proventos de qualquer natureza, mas também cabe a Constituição Federal determinar, pelo menos em termos latos o fato gerador do imposto de renda.

 Pois bem, da própria definição constitucional de renda aufere de que renda ou provento é todo produto ou resultado que configure um acréscimo patrimonial líquido entre a universalidade patrimonial inicial e a universalidade patrimonial final, durante o período fiscal de um ano. Se em um ano, houve a ocorrência da inflação que é o aumento generalizado dos preços, não houve aumento efetivo ou real dos rendimentos dos contribuintes, pelo contrário, houve a perda do poder aquisitivo dos mesmos.

Por essa razão, as tabelas do IRPF e do IRPJ devem ser corrigidas pela inflação anual, por ser uma imposição constitucional em face de o Estado titular da competência tributária de tributar sobre a renda líquida no sentido de considerar o valor real do rendimento e não sobre a renda bruta no sentido de considerar o valor nominal do rendimento.

 Observa-se, no entanto que a tabela do IRPF está sendo corrigida pela inflação (mesmo que de forma parcial) periodicamente através de Lei 11.482/2007), contudo, mesmo se não houvesse lei, a correção monetária deveria ser aplicada por determinação expressa da Constituição Federal, através da conjugação dos princípios e regras constitucionais formais e matérias e dos postulados normativos aplicativos e hermenêuticos, sobretudo, pela aplicação concreta do sobreprincípio da capacidade contributiva (defendido por esse projeto de pesquisa), tanto no aspecto formal (aplicador direto do postulado, do princípio e da regra da igualdade), como no aspecto material (aplicador direito do princípio da dignidade da pessoa humana, do princípio, regra e postulado da proibição do confisco e da vedação do excesso, do postulado da proporcionalidade e do postulado da razoabilidade), sendo um verdadeiro garantismo tributário, em favor do contrubuinte em face da autoritariedade do Estado fiscal tributante.

Deve-se destacar que a correção monetária da base de cálculo do IRPJ, nunca teve esse direito reconhecido pela doutrina, jurisprudência e legislação tributária. Quanto à possibilidade de reavaliação do ativo das pessoas jurídicas tende a desaparecer pelo advento da Lei 11.638/2008 e da obrigatoriedade de correção monetária das demonstrações financeiras da pessoa jurídica, houve a sua revogação com a vigência da Lei 9250/95 em 01/01/1996.

A partir de 01/01/1996 pautou-se pelo princípio do nominalismo da moeda, por entender que a inflação ou aumento generalizado dos preços desde essa data referida é irrelevante ou insignificativo para a aferição do acréscimo patrimonial em valores monetários brutos e/ou relativos, o que no entender dessa pesquisa, afronta diretamente ao sistema constitucional tributário vigente pela Constituição Federal de 1988.

 Por menor que seja a inflação, ela não reflete o acréscimo patrimonial do contribuinte que é o fato gerador definidor da natureza jurídica tributária do imposto de renda, sendo uma verdadeira ficção legal a favor única e exclusivamente aos interesses arrecadatórios do fisco federal, sem respeitar os direitos constitucionais do contribuinte em face do Estado, principalmente do princípio da capacidade contributiva (material e formal).

Pode-se alegar que o valor da inflação incorporado ao valor total correspondente ao acréscimo patrimonial é irrelevante. Talvez seja para as grandes empresas de faturamento elevado.

Mas e quanto às pequenas, e médias empresas, que não tem uma taxa de lucro de retorno significativo e que muitas vezes o lucro que corresponderia a essa variação percentual da inflação anual para a realização de investimento e/ou para a própria manutenção e expansão da vida econômica da empresa (considerando aqui em sentido lato, pois existem outras pessoas jurídicas que tecnicamente não são empresas, mas que se encontram na mesma situação fática – como exemplo: as sociedades civis, as cooperativas, as associações, as fundações, os partidos políticos, etc.) e que deverá ser paga esse “suposto” rendimento a integrar a case de cálculo do IRPJ?  

Serão fadadas a falência, por que a taxa de retorno que seria relevante para elas para a manutenção no mercado, é irrelevante para o Estado tributante? Provavelmente, esse é um dos motivos de tantas pessoas jurídicas decretarem estado de falência em menos de cinco anos de existência.

  Deve-se frisar que a maioria das pessoas jurídicas no Brasil tem faturamento baixo a mediano, e por consequência, tem um lucro real, presumido ou arbitrado, reduzido e que pequenas taxas de lucro que às vezes podem corresponder à inflação anual, poderiam ser utilizadas para investimento, mas ao contrário, estão sendo utilizadas para a arrecadação tributária, que deve ser frisado, é inconstitucional por não corresponder ao fato gerador real presuntivo de riqueza líquida, qual seja, o acréscimo patrimonial real, líquido, efetivo da pessoa jurídica, durante o exercício fiscal de um ano.

Mesmo considerando as grandes pessoas jurídicas que possuem um faturamento elevado, o objetivo jurídico delas é de terem o maior lucro real possível, para fins de manutenção e expansão de seus negócios jurídicos no mercado competitivo nacional e internacional. Uma taxa de inflação anual 5%, por exemplo, que deveria ser desprezado do conceito de acréscimo patrimonial, pois que na realidade não passa apenas de uma ficção jurídica para atingir os efeitos fiscais meramente arrecadatórios, poderia ser objeto de investimento ou de distribuição dos seus lucros aos seus sócios, e isso é perfeitamente legítimo consentâneo com os direitos fundamentais do contribuinte em face do Estado, sobretudo, para resguardar a capacidade contributiva plena desses sujeitos de direito.

Quanto à necessidade de proteção a família por meio da incidência tributária do IRPF, as palavras de Mizabel Abreu Machado Derzi[7]:

“Em resumo, segundo as normas constitucionais de capacidade econômica, igualdade, proteção da família e incentivo ao casamento:

- O Estado, por meio do Direito Tributário, tem de captar a real capacidade econômica do contribuinte, nisso devendo considerar os gastos efetivamente realizados e necessários à manutenção da família;

- O princípio da neutralidade da lei diante do modelo ideal de casamento deve prevalecer, não podendo o Direito Tributário assumir o papel pedagógico de reconduzir a mulher ao lar, por meio de impostos mais agressivos à segunda renda familiar (em geral, à da mãe de família);

- O Estado não pode prejudicar os casados em relação aos não casados, estimulando a constituição de famílias do casamento ou incentivando o divórcio, devendo, para isso, eliminar todas as normas que economicamente, motivem a fuga ao casamento ou levem ao divórcio.”

Uma boa forma de aplicação do princípio da capacidade contributiva no caso específico de proteção a família é a adoção da técnica splitting facultativo, utilizado na Alemanha.

Essa técnica considera a família como uma comunidade de ganhos e consumo e tributa em conjunto, sem entretanto, admitir qualquer prejuízo em relação aos solteiros. A ideia fundamental é que os ingressos dos cônjuges, não importa quem os perceba, nem sua natureza – decorrentes exclusivamente do trabalho pessoal ou do capital, são somados, deduzidos das despesas necessárias à sua aquisição, depois são divididos por dois. Daí a expressão “splitting”, atraindo, assim, uma alíquota mais baixa, em tributação progressiva.

Portanto, a cada cônjuge se imputa a metade, dos rendimentos do casal, apurando-se, para cada um, o imposto a pagar, como dois indivíduos contribuintes. Deve-se salientar que esse modelo não deve ser compulsório como ocorre na Alemanha, para que em todo o caso, seja atribuído às pessoas casadas o direito de optar pela declaração em separado a sua renda.

Dentro desse contexto, o modelo mais adequado tende ser o “splitting” alemão que permite uma tributação conjunta, como ainda admite a declaração independente e separada, como se solteiros fossem os cônjuges-contribuintes. Somente ele preserva a liberdade individual e o direito ao segredo profissional da mulher casada e ao mesmo tempo, valoriza corretamente a comunhão da vida (de alimentos, de consumo e de difusão de propriedade) que a família, o casamento hospeda.

Todavia, entendo ser possível a aplicação desse modelo à união estável, desde que devidamente comprovada em cartório ou reconhecida judicialmente.

Deve-se perceber que no direito tributário brasileiro, adota-se o seguinte entendimento no que tange ao IRPF: Enquanto dura o casamento, o direito à dedução por alimentos dos dependentes é ínfimo e irrisório, mas quando por ocasião dos acordos dos divórcios e condenações judiciais às pensões são integralmente dedutíveis. Vê-se que a capacidade contributiva dos casados com filhos e a capacidade contributiva do divorciados com filhos embora sejam as mesmas para efeitos de imposto de renda, não são tratadas de maneira igual, padecendo de inconstitucionalidade. A solução seria a adoção da técnica do Splitting alemão.

Outro aspecto importante é que, do ponto de vista objetivo, deve o Estado autorizar a dedução integral dos gastos profissionais no campo do imposto de renda de pessoa física (IRPF), ou seja, dos gastos efetuados pelas pessoas casadas ou arrimo de família para o exercício de atividade mantenedora da família, a que, aliás, estão obrigadas, como vestimenta para o trabalho, gastos com o transporte para o trabalho, etc.

Do ponto de vista subjetivo, é necessário que o Estado autorize a dedução dos gastos efetivos e necessários ao sustento dos dependentes, com educação, saúde, transporte, etc, pois eles devem ter os mesmo direitos básicos a serem assegurados ao efetivo contribuinte do imposto de renda de pessoa física (IRPF), para que no futuro, tenham as mesmas ou melhores condições jurídicas, fáticas e econômicas de serem também contribuintes do mencionado imposto de renda e tenham condições de financiar as necessidades básicas de seus dependentes futuros.

Nota-se que adotando esse posicionamento, começará a ser gerado um ciclo virtuoso do direito tributário na vida econômica dos cidadãos, e que em médio e em longo prazo, retribuíram o reconhecimento do direito por parte do Estado tributante, com a geração de empregos mais qualificados, de geração de pessoas jurídicas mais lucrativas, de geração na qualidade de produtos e serviços de melhor qualidade, além de gerar um mercado de trabalho, científico, tecnológico, mais apurado tecnicamente, e por via de consequência gerando mais renda e proventos, fatos gerados necessários para a incidência tributária do imposto de renda (IRPF e IRPJ), bem como na arrecadação tributária de todos demais tributos existentes no ordenamento jurídico, quer na esfera federal, estadual e municipal.

Quanto ao IRPJ, nos aspectos da universalidade e generalidade de acordo com o princípio da capacidade contributiva, dever-se-á ter mente que:

O que define a prosperidade de um país é a capacidade de gerar empreendedores, de modo que é dever do Estado Democrático de Direito incentivar, principalmente no início de uma atividade empresarial, por meio de incentivos fiscais para que a pessoa jurídica possa produzir resultados concernentes aos seus investimentos.

Como já citado anteriormente, deve-se abater da base de cálculo do imposto de renda de pessoa jurídica a importância econômica equivalente a 30% do valor do primeiro imóvel que será o estabelecimento comercial da pessoa jurídica a título de aluguel e/ou financiamento sobre um limite legal máximo de referência de dedução da base de cálculo proposto por esse projeto de pesquisa de mestrado seria de R$100.000,00 (com a observação de nessa dissertação de mestrado, observará detalhadamente qual é importância monetária mínima de um estabelecimento comercial necessária para a criação, manutenção, retorno razoável e viável de lucratividade, uma vez que existem particularidades importantes que distinguem o tratamento tributário legal do IRPJ em face do IRPF);

Para esse intento, a dissertação de mestrado pretende analisar todos os aspectos relevantes no tocante a Incidência do imposto de renda de pessoa jurídica, por meio de dissecar conceitualmente e por uma análise constitucional sistemática, os institutos jurídicos do lucro real, do lucro presumido, do lucro arbitrado, e do regime do SIMPLES NACIONAL indicando em quais casos qual o regime tributário mais favorável ao contribuinte pessoa jurídica, claro, que respeitando as normas tributárias vigentes no ordenamento jurídico tributário brasileiro;

Na definição constitucional de custos e despesas de uma pessoa jurídica, fazendo críticas acerca da inconstitucionalidade de hipóteses legais e regulamentares e limitam a dedução da base de cálculos desses custos e despesas, que excluem a hipótese de intributabilidade (devendo por imposição legal estarem integrados ao montante do lucro real, presumido ou arbitrado para fins de incidência do IRPJ, e que condicionam a intributabilidade de certos custos e despesas a um preenchimento de um encargo legal que muitas vezes ferem os postulados da razoabilidade e da proporcionalidade, sem um motivo jurídico satisfatório, apenas pela busca da satisfação do objetivo fiscal arrecadatório.

A análise do imposto de renda de pessoa jurídica que tem incidência em âmbitos globais, e da possibilidade de ser reconhecido o direito do contribuinte, em sede constitucional, de não estar sujeito a incidência de dupla tributação internacional, e quais os possíveis meios jurídicos que viabilizem esse direito do contribuinte;

O reconhecimento da pessoa jurídica à compensação de prejuízos fiscais, em exercícios subsequentes independentemente de lei, por ser um direito constitucional garantidor a continuidade da vida econômica da pessoa jurídica, e até mesmo, declarando a inconstitucionalidade de normas tributárias relativas ao imposto de renda de pessoa jurídica que não justificam de maneira satisfatória a aplicação de certas limitações ou restrições legais ao direito constitucional tributário do contribuinte pessoa jurídica de ter seus prejuízos fiscais de maneira plena.

 Ao apenas invocar o aspecto formal do princípio da legalidade, o Estado tributante esquece que existem no sistema constitucional tributário brasileiro, diversas normas jurídicas de índole constitucional, como os princípios, regras, postulados e sobreprincípios que garantem ao contribuinte o direito de justificação plausível do ponto de vista material, pois que, a direito a compensação de prejuízos fiscais, garantem ou ajudam a garantir a própria viabilidade da pessoa jurídica em ter “em suas mãos”, um verdadeiro lucro real capaz de gerar investimentos, distribuir dividendos aos sócios, de fomentar novas gerações de riqueza, e de manter-se com um grau de competitividade necessária para a sobrevivência dela no mercado nacional e internacional.

 Quando se nega, se limita, ou se condiciona o direito a compensação dos prejuízos fiscais, estará invertendo o ônus do prejuízo ao próprio contribuinte, não havendo um lucro efetivo, e sim um lucro fictício, prejudicando sobremaneira a própria capacidade econômica de investimento, pondo em risco a vida empresarial da pessoa jurídica e dos empregados a quem ela assume o ônus de pagar os salários e seus direitos trabalhistas.

 Importante lembrar que uma vez que a pessoa jurídica “quebra”, ou seja, entrar em falência, o fisco federal, não terá mais a fonte geradora de riqueza que realiza o fato gerador tributário do IRPJ, qual seja, o “lucro” (real, presumido ou arbitrado), e portanto, perderá a sua fonte de arrecadação tributária, perda significativa de receita corrente através da arrecadação de tributos, bem como terá um enorme problema social de ter que arcar com as consequências de um no mercado de dezenas, centenas ou milhares de trabalhadores sem emprego que sustente suas necessidades básicas e de suas famílias.

  Defesa de que deve retornar ao ordenamento jurídico tributário pátrio a possibilidade de reavaliação do ativo e correção monetária das demonstrações financeiras da pessoa jurídica, devendo-se ter em mente que deve se tratar de uma opção e não de imposição legal. Tratando de opção a pessoa jurídica desincumbirá o seu ônus de provar a reavaliação do ativo e da correção monetária de duas demonstrações financeiras para que não arque com os prejuízos decorrentes da incorporação da inflação na base de cálculo do IRPJ. Caso, não tenha interesse de desincumbir-se desse ônus probatório, caber-lhe-á a vigência do entendimento geral e legal do nominalismo das receitas, arcando com as consequência de verem seus ativos e demonstrações financeiras incluídas na base de cálculo do referido IRPJ;

  Análise detida, no âmbito do IRPJ, acerca do tratamento tributário nas hipóteses de incorporações, fusões, transformações e cisões de pessoa jurídicas, criticando a vedação legal tributária de que façam a compensação de seus prejuízos fiscais;

  Reconhecimento do direito do contribuinte pessoa jurídica em haver a aplicação da correção monetária sobre as bases de cálculo do IRPJ, garantindo-se que a incidência da tributação sempre ocorra com base no fator presuntivo de riqueza real - líquida e não apenas no aspecto nominal - bruta;

Análise crítica sobre o tratamento legal atual do método de equivalência patrimonial no imposto de renda de pessoa jurídica, considerando que alguns casos previstos na legislação federal, ignoram os princípios específicos do imposto de renda que são a generalidade, a universalidade e a progressividade, bem como da natureza constitucional do fato gerador do imposto de renda da renda e proventos como o acréscimo patrimonial líquido e efetivo quando ocorre a realização por parte do contribuinte da renda;

E estudar o tratamento legal acerca da distribuição disfarçada de lucros (DDL) e dos preços de transferência, abordando os temas específicos que são passíveis de inconstitucionalidade e que devem ser modificados para uma melhor aplicabilidade da norma tributária tanto do ponto de vista do fisco federal em arrecadação do IRPJ, como do ponto de vista do contribuinte em não ter o seu patrimônio ou o seu lucro oriundo do acréscimo patrimonial lesado de maneira contrária a essência normativa do ordenamento jurídico tributário brasileiro, principalmente do sistema constitucional tributário brasileiro.

Recomenda-se, aqui, a completa adoção das normas constantes do “Model Tax Convention on Income and on Capital” da OCDE – Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (a sigla em inglês é OECD), em que em termos genéricos, adota-se o princípio do “Arm length” como critério que melhor reflete a prática de preços em condições de livre concorrência num mercado entre pessoas não vinculadas. O preço “Arm Length” corresponde ao preço que pessoas independentes praticam ou praticariam num mercado de livre concorrência, ou melhor, ao preço que as partes vinculadas praticariam se fossem independentes e atuassem no mercado. (obs: esse conceito será detalhadamente abordado na dissertação de mestrado).

Reconhecendo-se a eficácia jurídica e a aplicabilidade normativas das normas oriundas da OCDE, muitas questões tributárias seriam mais facilmente solucionadas, pois haveria uma unificação tributária em situações pertinentes ao imposto de renda que a legislação atual do referido imposto não tem condições satisfatórias de chegar-se uma conclusão jurídica viável e prática para ambas as partes.