1. INTRODUÇÃO
Uma das maiores fontes de arrecadação dos municípios é através da cobrança do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISSQN), todavia para que os municípios venham exercer esta competência, devem se atentar as limitações impostas pela Constituição Federal e Lei Complementar.
2. DESENVOLVIMENTO
A Constituição Federal (C.F.) atribui a todos os municípios autonomia para organizar-se administrativamente editando suas próprias normas legislativas, dispor sobre o seu governo, instituir e arrecadar tributos (artigo 30 inciso III[1]).
No artigo 156 inciso III[2] do mesmo diploma, estabeleceu ser de competência dos Municípios e do Distrito Federal, a tributação ISSQN, todavia condicionou esta arrecadação a alguns limites.
Nestes termos o presente trabalho visa identificar quais são esses limites impostos pela Constituição, se há outros limites jurídicos necessários para esses entes exercerem a arrecadação deste importante imposto municipal.
A Constituição Federal outorgou a competência aos Municípios da seguinte forma:
Ar t. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Veja que nossa Carta Magna definiu como primeiro limite a ser observado para a tributação do ISSQN, o da não incidência dos serviços compreendidos no Artigo 155, II da C.F[3].(serviços de transporte e consumições), cuja a competência foi outorgada ao Distrito Federal e Estados e sua tributação ocorrera através do ICMS.
Já o segundo limite que se extrai da análise do artigo 156 III C.F. é que somente após a edição de uma Lei Complementar, iria definir-se quais os serviços tributáveis pelo ISSQN. Lei esta que surgiu no ano de 2.003, (trata-se da Lei Complementar 116/03), trazendo em seu anexo um rol de serviços serem tributáveis pelo referido imposto.
Ocorre que com surgimento desta lei também surgiram algumas controvérsias jurídicas sobre o tema. A primeira delas iniciou-se quando o legislador tentou colocar a locação de bens móveis expressamente na lista dos serviços sujeitos ao ISSQN (item 3.01), o que foi vetado pelo Presidente da República em atenção a jurisprudência do STF[4] em especial ao que foi decidido no RE 116.121. Veja:
Ementa: TRIBUTO FIGURINO CONSTITUCIONAL. A SUPREMACIA DA CARTA FEDERAL É CONDUCENTE A GLOSAR-SE A COBRANÇA DE TRIBUTO DISCREPANTE DAQUELES NELE PREVISTOS. ISS. CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do ISS revela objeto de tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerando contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos tem sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, praticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável artigo 100 do Código Tributário Nacional (Re n. 116.121/SP, Pleno, rel. Min. Octavio Galloti, rel. p/ Mim. Marco Aurélio, 1ª T., j. em 11-10-2000). (grifei).
Neste sentido deu-se prevalência aos conceitos de direito privado utilizados pela Constituição na outorga de competência tributária do ISS[5], apontando a corte para o (...) âmbito constitucional do ISS é o (...) servir enquanto fazer, não o dar.[6]
Visando pacificar o tema e pôr fim ao debate, em de 2.010, o Supremo Tribunal Federal (S.T.F) acaba editando a Súmula Vinculante número 31, veja:
Súmula Vinculante n. 31: É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS sobre operação de locação de bem moveis.
Após 7 meses, o STF voltou a chancelar o seu veredicto, demarcando a não incidência do ISS sobre a locação de bens moveis, a saber, os filmes cinematográficos, videoteipes, cartuchos para videogames e assemelhados (RE 621.706, rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 08-09-2010).
Não obstante os conflitos não pararam por aí, agora questionava-se o rol de serviços trazidos na lista da L.C. se seriam ou não taxativos.
Desta vez tanto doutrina quanto a jurisprudência, fixaram o entendimento que a Lei Complementar era taxativa, não cabendo interpretação analógica para sua ampliação, ratificando a previsão legal contida no artigo 108 parágrafo 1 do CTN[7], veja:
(...) é vedada a interpretação analógica da lei complementar para incluir na competência do município serviço não previsto originariamente na lista. (Junior, Aldo de Paula, Ed. Al. Estudos Tributários, Volume 2/Organizador Eduardo Sabbag. 1º Ed. São Paulo Saraiva, 2016) (grifei).
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ISS. LISTA DE SERVIÇOS (DL 406/68). REBOCAGEM E ATRACAÇÃO. SERVIÇOS DIFERENCIADOS. TAXATIVIDADE. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA DENTRO DOS PARÂMETROS ESTABELECIDOS PELA JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA PROVIDOS. 1 Cumpre investigar se o ISS incide sobre o serviço de reboque de embarcações, (...). 2 A questão acerca da taxatividade da lista de serviços do DL 406/89 encontra0-se superada tanto nesta Corte como do E. STF. Sobreleva notar, contudo, que a jurisprudência pacífica nas turmas que compõem a Primeira Seção é no sentido de que, para fins de incidência do ISS, o serviço deverá ser idêntico ao expressamente previsto.(...) 4 Não há como fazer incidir o ISS sobre serviços de rebocagem na vigência do Decreto Lei 406/68, sob pena de estar criando exação contra o disposto no art. 108, § 1 º, do CTN, tanto em face da ausência de expressa previsão legal, como por não ser idêntico ao serviço de atracação, o que, por conseguinte inviabiliza a interpretação extensiva ou analógica da lista em comento. (...). 6. Não Basta, a aparente semelhança para que se possa flexibilizar a taxatividade da referida lista; tampouco, a circunstância de o serviço de rebocagem estar atualmente sujeito ao ISS, por si só, não legitima a sua cobrança com base na legislação anterior. 7. Embargos de divergência providos, para excluir a incidência de Iss sobre serviços de rebocagem durante a vigência do DL 406/68 (EREsp 887360/BA.Rel.Min.MAURO CAMPBELL. Superior Tribunal de Justiça. 1ª Seção. DJe 14.04.2011). (grifei).
Encerrada essas divergências doutrinarias e jurisprudenciais, analisaremos agora outras limitações ao ISSQN, trata-se das imunidades e isenções tributárias.
A primeira prevista na C.F. que não outorgou competência a nenhuma pessoa política para a tributação de alguns serviços tornando-os imunes. A segunda encontra-se prevista na lei complementar 116/2003, que entendeu pela não incidência do imposto a determinados serviços, os tornando isentos a cobrança do ISSQN. Explicamos:
Segundo Paulo de Barros Carvalho, as imunidades tributárias podem ser definidas da seguinte forma:
(...) um obstáculo posto pelo legislador constituinte, limitador da competência outorgada as pessoas políticas de direito constitucional interno, excludente do respectivo poder tributário, na medida em que impede a incidência da norma impositiva, aplicável aos tributos não vinculados (impostos) e que não comportaria fracionamentos, vale dizer, assume foros absolutos, protegendo de maneira cabal as pessoas, fatos e situações que o dispositivo mencione[8].(grifei).
Elas (imunidades) estão previstas em nossa Constituição, a qual (...) vedou a instituição do ISSQN sobre: a) serviços prestados pelos Estados e pela União (imunidade reciproca do art.150,VI, a, CF/1988); b) serviços prestados pelos templos de qualquer custo desde que a receita seja revertida integralmente as suas finalidades essenciais (art.150,VI,b, CF/88, com interpretação sintetizada pela Súmula 724/STF), e c) serviços prestados por partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei (art. 150,VI, c, CF/1988)[9].
Já A isenção é uma possibilidade infraconstitucional de dispensar a incidência da tributação, aqui ocorre o fato gerador, porém a ordem jurídica é de não incidir o imposto, (...).[10](grifei).
A Lei Complementar 116/2003 em seu artigo 2º definiu as seguintes isenções:
Art. 2o O imposto não incide sobre:
I as exportações de serviços para o exterior do País;
II a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;
III o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras.
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.
Nas hipóteses listadas acima fica vedado a todos municípios tomarem crédito tributários mesmo ocorrendo o fato gerador.
Por fim analisaremos o artigo 8º - A[11], (inserido pela Lei Complementar 157/2016), que estabeleceu uma alíquota mínima de 2% (dois por cento) para cobrança do ISSQN. O que gerou mais uma limitação a tributação do ISSQN. Como bem sintetiza Paulo Aires Barreto:
(...) o art. 8º - A da LC 116/2003 veda incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive isenções, reduções de base de cálculo, crédito presumido e outorgado, que, direita ou indiretamente, resultem em alíquota efetiva de ISS inferior a 2%. Logo, deve-se comparar a lei municipal com a tributação que resultaria da aplicação exata da LC 116/2003, para determinar se há, ou não, violação do novel art. 8º A.[12](grifei).
3. CONCLUSÃO
Muito embora a competência de tributar o ISSQN seja dos Municípios e do D.F., caberá a cada município realizar a atualização legislativa para fixar a hipótese de incidência do ISSQN, respeitando os limites contidos na Constituição Federal (competência e imunidades) e os previstos Lei Complementar 116/03 a qual definiu de forma taxativa quais são os serviços materialmente (obrigação de fazer), tributados pelo ISSQN.
4. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 8ª Ed. São Paulo, Método, 2014
Re n. 116.121/SP, Pleno, rel. Min. Octavio Galloti, rel. p/ Mim. Marco Aurélio, 1ª T., j. em 11-10-2000
JUNIOR, Aldo de Paula, Ed. Al. Estudos Tributários, Volume 1/Organizador Eduardo Sabbag. 1º Ed. São Paulo Saraiva
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário 30ª edição Revista, atualizada e ampliada. Ed. Malheiros. Material da 3ª aula da Disciplina Sistema Constitucional Tributário: Impostos em Espécie, ministrada no Curso de Especialização Telepresencial e Virtual de Direito Tributário REDE LFG
Sumula Vinculante n. 31 STF.
RE 621.706, rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 08-09-2010.
EREsp 887360/BA.Rel.Min.MAURO CAMPBELL. Superior Tribunal de Justiça. 1ª Seção. DJe 14.04.2011.
CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributário, 26ª. Ed., São Paulo, Saraiva, 2014.
SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito Tributário. 4ª Ed. São Paulo, Saraiva, 2.014
BARRETO, Aires F. Iss na Constituição e na Lei. 4ª Ed. São Paulo, Noeses.
