Resumo: Aborda-se, através das manifestações legal e jurisprudencial, a tributação do Imposto de Renda brasileiro para as diferentes formas de recebimento de valores de empresa no estrangeiro, por pessoa física estrangeira domiciliada no Brasil com autorização de residência por prazo indeterminado (visto permanente), quando há tratado internacional vigente, e não sendo país classificado como paraíso fiscal.
Abstract: This paper addresses, through a legal and jurisprudential approach, the taxation of the brazilian Federal Income Tax “Imposto de Renda” for the different ways an individual receives amounts from a company abroad, by a foreign individual domiciled in Brazil with a residence permit for an indefinite period (permanent visa), when there is an international treaty in force, and not being a country classified as a tax haven.
Siglas:
CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais;
IN-SRF - Instrução normativa da Secretaria da Receita Federal;
RIR - Regulamento do Imposto de Renda;
IRPF - Imposto de Renda de Pessoa Física;
Sobre a obrigação dos Residentes.
A legislação usa o termo “portadores de visto permanente” que foi atualizado pela lei de migração para autorização de residência por prazo indeterminado. Usaremos apenas o termo “residente” para tanto.
A pessoa física deve comunicar à fonte pagadora a condição de residente.
O Regulamento Interno do Imposto de Renda reúne a maior parte das leis sobre o imposto de renda: D9580 (planalto.gov.br), e funciona como a melhor ferramenta de pesquisa sobre as regras do imposto. A Receita Federal do Brasil possui a Instrução Normativa 208/02 sobre o tema.
A obrigatoriedade de declaração consta na Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, art. 12, caput, inciso II:
Art. 12 (...) sujeitar-se-á à tributação pelo imposto de renda, como residente, a pessoa física que ingressar no Brasil:
II - com visto permanente, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de sua chegada.
A norma cita os fatos geradores de impostos ocorridos após a chegada, o que, em si, não inclui bens e direitos possuídos anteriormente (não tributáveis). O termo “chegada” é ambíguo, mas, de acordo com as perguntas e respostas do Imposto de Renda, significa a data da obtenção da autorização de residência: “os rendimentos recebidos do exterior antes de caracterizada a condição de residente no País não estão sujeitos à tributação no Brasil”.
Quanto às aquisições de bens e direitos posteriores, como por exemplo o recebimento de valores de fonte internacional, há que ser justificada a fonte, não podendo, assim, deixar de informar a origem daqueles bens e direitos, sob pena de ser cobrado imposto e aplicadas multas ante a falta de justificativa de sua origem.
Os tratados internacionais costumam prever que o valor das ações emitidas por uma companhia de um Estado Contratante, e recebidas por residente no outro Estado Contratante, não está sujeito a imposto de renda em qualquer dos Estados (por exemplo, o protocolo n. 3 do Decreto 355/91).
O Brasil possui tratados internacionais listados neste sítio, havendo países que dispensam tratados formais, por exemplo, os EUA não são citados no sítio citado.
Os tratados internacionais tributários seguem um mesmo padrão, tendo artigos que se repetem, e uma ou outra peculiaridade. Enfrente-se o tema com o exemplo de empresas com sede no Governo do Reino dos Países Baixos (Holanda), cujo tratado se regulamenta pelo Decreto 355/91, que é referido como "imposto holandês" e se aplica:
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Ao imposto de renda;
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Ao imposto sobre salários;
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Ao imposto sobre sociedades, inclusive a participação do Governo nos lucros líquidos da exploração de recursos naturais, cobrada conforme o Mijnwet 1810 (Lei de Mineração, de 1980) relativamente a concessão feita a partir de 1967, ou conforme o Mijnwet Continental Plat 1965 (Lei de Mineração na Plataforma Continental do Reino dos Países Baixos de 1965);
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Ao imposto sobre dividendos;
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E, ainda, a quaisquer impostos idênticos ou substancialmente semelhantes que forem estabelecidos após a data de sua assinatura, adicionalmente ou em substituição aos impostos mencionados.
O Decreto do imposto holandês se propõe a eliminar a dupla tributação, sendo que, basicamente, se forem tributados na Holanda os itens destacados, não haverá tributação no Brasil. Todavia, se não houver tributação na Holanda, deverá ser tributado no Brasil:
ARTIGO 23 - Eliminação da Dupla Tributação
1 - Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo os rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no Brasil.
2 - Todavia, quando um residente na Holanda receber rendimentos nos termos que dispõem o Artigo 6 (Rendimentos de Bens Imobiliários), o Artigo 7 (Lucros das Empresas), o parágrafo 4 do Artigo 10 , o parágrafo 5 do Artigo 11, o parágrafo 4 do Artigo 12 (sobre dividendos, juros e royalties quando o residente realiza negócios na Holanda), os parágrafos 1 e 2 do Artigo 13, o Artigo 14, o Artigo 15 (profissões), o Artigo 16 (de diretor) e o Artigo 19 desta Convenção, podem ser tributados no Brasil e integram a base de cálculo de que trata o parágrafo 1, a Holanda isentará de impostos tais rendimentos, conforme as acima mencionadas disposições desta Convenção, e nos termos das normas relativas à forma de aplicação, inclusive as relativas à compensação de prejuízos, constantes de seus regulamentos internos destinados a evitar a dupla tributação.
5 - Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos desta Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá, como dedução do imposto da renda dessa pessoa, um valor igual ao imposto de renda pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do que a parcela do imposto que seria devido antes da inclusão do crédito correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na Holanda.
Sobre as hipóteses de incidência relacionadas a empresas situadas na Holanda.
O residente, ao declarar uma empresa estabelecida na Holanda, sem filial no Brasil, não estará sujeitando tal empresa à tributação sobre o lucro, conforme artigo 7 do Decreto do imposto holandês:
ARTIGO 7 - Lucros das Empresas
1 - Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado; a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado.
5 - Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos disciplinados separadamente em outros Artigos desta Convenção, o disposto em tais Artigos é prejudicado pelo que dispõe este Artigo.
Porém, sobre o rendimento advindo de empresas no exterior na forma de dividendo haverá incidência de imposto de renda, desde que não tenha incidência do mesmo imposto sobre o mesmo dividendo no país de origem. Nesse cruzamento de fronteiras haverá imposto sobre o pagamento realizado ao residente no Brasil, que não haveria caso os dividendos fossem pagos por empresa brasileira.
Quanto ao recebimento de valores pelo residente com origem na Holanda são delimitáveis os seguintes métodos:
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Dividendos;
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Salários;
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Remuneração de Diretor;
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Pensões;
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Juros sobre capital próprio;
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Outros rendimentos;
Passamos a abordá-los:
Dividendos
No decreto do imposto holandês está previsto que os dividendos daquele que não exerce profissão na Holanda serão tributados no Brasil (art. 10, 1) ou na Holanda, e, no caso de pagamento à Holanda, não pode exceder 15% do montante dos dividendos (art. 10, 2):
ARTIGO 10 - Dividendos
1 - Os dividendos pagos por uma sociedade residente em um Estado Contratante a um residente no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2 - Todavia, esses dividendos podem também ser tributados no Estado Contratante onde reside a sociedade que os paga, e nos termos da lei desse Estado; mas, se a pessoa que os receber for o beneficiário efetivo dos dividendos, o imposto assim incidente não poderá exceder 15% (quinze por cento) do montante bruto dos dividendos. O disposto neste parágrafo não prejudica a tributação da sociedade, no que diz respeito aos lucros dos quais se originaram os dividendos pagos.
3 - O termo "dividendos", empregado no presente Artigo, designa os rendimentos provenientes de ações ou direitos de fruição; ações de empresas mineradoras; partes de fundador ou outros direitos de participação em lucros, com exceção de créditos, bem como rendimentos de outras participações de capital assemelhados aos rendimentos de ações pela legislação tributária do Estado em que reside a sociedade que realiza a distribuição.
Mas ao residente no Brasil que realiza negócios na Holanda, e lá se encontra sua empresa, aplica-se o artigo 7:
4 - Não se aplica o disposto nos parágrafos 1 e 2 se o beneficiário dos dividendos, residente em um Estado Contratante, realiza negócios no outro Estado Contratante em que reside a sociedade que paga dividendos, por intermédio de estabelecimento permanente alí situado, e se a participação, em virtude da qual os dividendos são pagos, se relaciona efetivamente ao estabelecimento permanente. Nesse caso aplica-se o disposto no Artigo 7.
5 - Quando um residente em um Estado Contratante tiver um estabelecimento permanente no outro Estado Contratante, este estabelecimento permanente pode estar, ali, sujeito a imposto retido na fonte, nos termos da legislação daquele Estado. Todavia, tal imposto não excederá 15% (quinze por cento) do montante bruto dos lucros do estabelecimento permanente, apurado após o pagamento do imposto de renda de sociedades, incidente sobre aqueles lucros.
Salários
Salários são tributados no local onde se exerce a profissão dependente.
ARTIGO 15 - Profissões Dependentes
1 - Ressalvado o que dispõe, os Artigos 16 (Remuneração de Diretor), 18 (Pensões), 19 (Pagamentos Governamentais) e 20 (Professores), os salários, ordenados e outras remunerações similares, recebidas por um residente em um Estado Contratante em razão de emprego, só são tributáveis neste Estado, salvo se o emprego for exercido no outro Estado. Nesse caso, a remuneração assim recebida pode ser tributada nesse outro Estado.
No entanto, só é tributada pelo Brasil ao residente holandês conforme os itens “a”, “b”, e “c” do parágrafo 2:
2 - Não obstante o que dispõe o parágrafo 1, a remuneração recebida por um residente em um Estado Contratante, em razão de emprego exercido no outro Estado Contratante, só é tributada no primeiro se:
a) o beneficiário permanecer no outro Estado por um período ou períodos que não excedam, no total, a 183 dias no ano fiscal em questão;
b) a remuneração for paga por um empregador ou em nome de um empregador que não é residente no outro Estado, e
c) a remuneração não recair sobre estabelecimento permanente que o empregador tenha no outro Estado.
Remuneração de Diretor
Será tributada pela tabela progressiva do carnê-leão.
ARTIGO 16 - Remuneração de Diretor
As remunerações de diretores e outros pagamentos regulares recebidos por um residente em um Estado Contratante na condição de membro do conselho de administração ou de qualquer outro conselho de uma sociedade residente no outro Estado Contratante, podem ser tributados nesse outro Estado.
Quanto aos benefícios indiretos, são computados todos os pagamentos efetuados em caráter de remuneração, inclusive as despesas de representação e os benefícios e vantagens concedidos pela empresa a título de salários indiretos, tais como despesas de supermercado e cartões de crédito, pagamento de anuidades escolares, clubes, associações etc. Integram ainda a remuneração desses beneficiários, como salário indireto, as despesas pagas ou incorridas com o aluguel de imóveis e com os veículos utilizados para o seu transporte, quando de uso particular, computando-se, também, a manutenção, conservação, consumo de combustíveis, encargos de depreciação e respectiva correção monetária, valor do aluguel ou do arrendamento dos veículos.
Pensões
Como regra geral, as pensões e aposentadorias recebidas do exterior são tributáveis no Brasil, podendo compensar o imposto pago na Holanda para abater o do Brasil devido ao acordo, sempre que houver dupla tributação.
As pensões alimentícias e as anuidades são tributadas no Brasil, ao residente, e inclusive as pensões em razão de empregos pretéritos até US$ 5,000,00 ao ano (valor de 2002, portanto, desatualizado), e a partir de US$ 5.000 poderá ser tributado na Holanda, como consta no decreto do imposto holandês:
ARTIGO 18 - Pensões
1 - qualquer pensão ou remuneração semelhante, paga em razão de emprego pretérito, em montante não superior a US$ 5,000, durante um ano calendário, e qualquer anuidade ou pensão alimentícia paga a residente de um Estado Contratante, só são tributados nesse Estado. O montante dessa remuneração que exceda o supra mencionado limite pode também ser tributado no outro Estado Contratante se for proveniente daquele Estado.
2 - O termo "anuidade" designa uma quantia determinada, pagável periodicamente, em prazos determinados, durante a vida ou durante período de tempo específico ou determinável, em decorrência de compromisso de efetuar tais pagamentos em contrapartida a um pleno e adequado valor em dinheiro ou avaliável em dinheiro.
Já se for previdência social holandesa, só é tributável na Holanda, conforme mesmo artigo:
3 - Qualquer pagamento, efetuado conforme as disposições de um sistema de seguridade social de um Estado Contratante a um residente no outro Estado Contratante, só é tributável no primeiro Estado.
Juros sobre capital próprio
Segundo o tratado do imposto holandês, se a remuneração do acionista for através de pagamento de juros sobre o capital investido por sócio, de títulos ou debêntures, o Brasil cobrará imposto, conforme o item 1, ou a Holanda cobrará o imposto:
ARTIGO 11 - 1 - Os juros provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
O tributo, a princípio, é de 15%, e incidiria sem afastar o imposto de renda sobre o lucro (da mesma forma que os dividendos).
Não se aplica, contudo, o disposto acima, caso o beneficiário dos juros, residente no Brasil, realizar negócios na Holanda, de onde provêm os juros, por estabelecimento permanente lá situado. E, não se aplica, ao todo, e por fim, caso a empresa não esteja na Holanda.
Recebimento por Pessoa Jurídica
Outra forma de receber valores se dá pela manutenção de uma companhia nacional, usualmente uma administradora de bens, ou investidora, que possui ações ou quotas de capital social, tornando-se “controladora” da empresa que envia os lucros.
Nesse caso, a empresa holandesa deixaria de ser propriedade da pessoa física residente para ser propriedade da pessoa jurídica (PJ), cujo proprietário é a pessoa física residente, ou ele com sua família.
A constituição de uma Pessoa Jurídica no Brasil é complexa e custosa, sendo que, a princípio, os tributos no Lucro Real são PIS de 1,65%, COFINS de 7,60%, IRPJ de 15% e CSLL de 9%, além do adicional de IR: 10% sobre o lucro trimestral maior que R$ 60 mil.
Estariam albergados pela proibição da dupla tributação o IRPJ sobre o lucro, mas não a sua diferença de variação cambial passiva, e a CSLL (Contribuição Social Sobre Lucro Líquido).
Especulando-se, uma mudança na lei do imposto de renda poderia alterar o cenário a qualquer momento. Em 2021 o governo federal tentou alterar a lei para que os dividendos de empresas nacionais passassem a ser tributados, e, embora ainda possa ser aprovado o projeto, alterou-se o presidente, o que torna incerto os novos rumos ao Imposto de Renda. Por alto, o presidente atual (Lula) é a favor de cobrar imposto de renda sobre dividendos de empresas nacionais.
Para o CARF, até recentemente, a Pessoa Jurídica no Brasil que recebesse lucro de Pessoa Jurídica estrangeira pagava imposto de renda tendo como justificativa (mesquinha) que a tributação não recaia sobre o lucro da empresa holandesa, e sim sobre o lucro da empresa brasileira. A base de cálculo será aquela disponível no balanço da empresa holandesa como lucro, independente do valor efetivamente transferido à Pessoa Jurídica brasileira. Já o dividendo tributável para a pessoa física a base de cálculo será o valor efetivamente transferido ao residente.
Mudou, nos últimos anos, a posição do CARF para reconhecer que nesse caso haveria bitributação, e que o artigo 7 do decreto do imposto holandês afasta a dupla cobrança de impostos sobre os lucros, isso faz o cenário de constituir uma Pessoa Jurídica ficar mais favorável.
Para o Superior Tribunal de Justiça não deve haver a dupla tributação, e, ainda, os acordos e convenções internacionais para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL, evidenciando um cenário favorável.
O Superior Tribunal de Justiça, portanto, entende que a Pessoa Jurídica brasileira controladora da Pessoa Jurídica holandesa não pagará imposto sobre o lucro.
Não ocorreria dupla tributação quando a Holanda tributa o lucro da empresa e o Brasil tributa os dividendos pagos a pessoa física. Pelo contrário, o decreto do imposto holandês permite tal tributação, como acima exposto.
Novamente especulando, a proibição da dupla tributação parece distante da relação lucros-dividendos, ou seja, pagamentos Pessoa Jurídica-Pessoa Física, e próxima da relação lucros-lucros, ou seja, Pessoa Jurídica-Pessoa Jurídica. No entanto, parece ganhar força a tributação dos dividendos pagos por empresas brasileiras, seja advindo de lucro de empresa holandesa ou não.
Sobre a declaração do valor de bens e direitos.
Os lucros e dividendos recebidos por pessoa física de empresa domiciliada no exterior estão sujeitos ao recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão) e ao ajuste na Declaração de Ajuste Anual.
Os rendimentos (salários e remuneração de diretor) oriundos de fontes do exterior estão sujeitos ao recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão) com ajuste na Declaração de Ajuste Anual. Consideram-se recebidos os rendimentos e ganhos de capital no mês em que primeiro ocorrer o pagamento, crédito, emprego, entrega ou remessa ao beneficiário.
Na Declaração de Ajuste Anual:
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é aplicada a tabela progressiva anual e são permitidas todas as deduções previstas na legislação tributária, desde que incorridas a partir da aquisição da condição de residente no Brasil;
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devem ser relacionados, na coluna " Situação em 31 de dezembro" do ano-calendário anterior, os bens móveis, imóveis, direitos e obrigações, no Brasil e no exterior, que constituíam o patrimônio da pessoa física e o de seus dependentes na data em que se caracterizou a condição de residente no Brasil.
Os ativos no exterior devem ser informados pelo custo histórico de aquisição. os valores de aquisição convertidos:
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no caso de bens adquiridos até 31 de dezembro de 1999: em reais pela cotação cambial de venda da moeda em que o bem foi adquirido, fixada pelo Banco Central do Brasil para a data da aquisição, atualizada por esta tabela atualizado até 31 de dezembro de 1995;
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no caso de bens adquiridos a partir de 1º de janeiro de 2000: em dólares dos Estados Unidos da América e, em seguida, em reais pela cotação do dólar fixada, para venda, pelo Banco Central do Brasil, para a data da aquisição
Na ausência do valor pago o custo de aquisição dos bens ou dos direitos será, conforme o caso:
I - o valor atribuído para efeito de pagamento do imposto de transmissão;
III - o valor da avaliação no inventário ou no arrolamento;
IV - o valor de transmissão utilizado, na aquisição, para cálculo do ganho de capital do alienante;
V - o seu valor corrente, na data da aquisição; ou
VI - igual a zero, quando não possa ser determinado nos termos do inciso I ao inciso V do caput .
Os saldos bancários mantidos no exterior, as dívidas e ônus reais devem ser convertidos em reais pela cotação fixada, para compra, pelo Banco Central do Brasil, para a data em que se caracterizar a condição de residente no Brasil.
O estoque de moeda estrangeira em poder do contribuinte deve ser convertido em dólares dos Estados Unidos da América e, em seguida, em reais pela cotação do dólar da data em que se caracterizar a condição de residente no Brasil.
O imposto de renda pago na Holanda pode ser considerado como redução do imposto devido no Brasil, desde que não seja compensado ou restituído no exterior, no mês de pagamento, nos meses seguintes até dezembro, ou no ajuste anual. Por exemplo, se na Holanda foram pagos 10% de imposto e a incidência no Brasil é de 15%, haverá 15% descontados de 10%, pagos à Holanda, resultando em 5% para pagar ao brasil. Porém, não há tal desconto na relação entre o lucro da empresa e o pagamento de dividendos para o outro país. Ou seja, normalmente será pago 15% para a Holanda sobre o lucro da empresa (a não ser que outro imposto o substitua, mantendo os 15%), e também será pago imposto ao Brasil, segundo a tabela progressiva (a não ser que tal imposto também foi pago à Holanda, caso em que se descontam). A conversão dos valores eventualmente pagos à Holanda e a serem descontados do pagamento ao Brasil é convertido da mesma forma que os estoques de moeda estrangeira (acima).
Descontos mensais previstos na IN SRF 208/02 (convertidas em dólares dos Estados Unidos da América, pelo valor fixado pela autoridade monetária do país no qual as despesas foram realizadas para a data do pagamento e, em seguida, em reais pela cotação do dólar fixada, para venda, pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao do pagamento):
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Pensão alimentícia de Direito de Família;
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O valor fixo por dependente; (atualmente R$ 189,59 ao mês e R$ 2.275,08 ao ano por dependente)
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As contribuições para a Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, cujo ônus tenha sido do próprio contribuinte e desde que destinadas a seu próprio benefício;
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As despesas escrituradas em livro Caixa (para profissionais autônomos).
Caso o desconto ultrapasse o valor de pagamento, pode compensar nos meses subsequentes ou na declaração anual.
Os descontos anuais previstos na IN SRF 208/02 são os mesmos mensais acima descritos, e, ainda:
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as contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no Brasil, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social e para os Fundos de Aposentadoria Programada Individual (Fapi), cujo ônus tenha sido do próprio contribuinte e desde que destinadas a seu próprio benefício bem assim de seus dependentes - limitada a 12% (doze por cento) do total dos rendimentos tributáveis computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração.
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as despesas médicas e as despesas com instrução, próprias e dos dependentes (até o limite anual individual de R$ 3.561,50);
Nas despesas médicas abatíveis se incluem as realizadas no exterior.
Já que o residente se sujeita às mesmas deduções que o brasileiro, poderão ser descontadas as deduções especiais, como por exemplo, pagamentos por incentivos às atividades culturais ou artísticas, conforme art. 84 do RIR, assim como patrocínios culturais, para criança e adolescentes, e diversos outros.
Análise qualitativa do risco.
Primeiramente, quanto à esfera penal, pode ser delimitado que se não houver intenção de supressão ou redução de tributos (sonegação), não haverá crime. A lei criminal se baseia no dolo específico, onde deve haver intenção bem definida, com finalidade de pagar menos tributo.
Quanto à esfera administrativa são previstas as seguintes multas principais:
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declaração inexata: multa de 75% do imposto.
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erro de conversão de valores no exterior: 50%
Quanto à aplicação delas, há necessidade de intenção de fraudar, ou seja, obter vantagem, como diz a Súmula CARF (última instância administrativa) nº 14, de 2006:
A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Mas, posteriormente, veio a Súmula CARF nº 34 de 2009, para prevenir as origens não comprovadas de depósitos:
Nos lançamentos em que se apura omissão de receita ou rendimentos, decorrente de depósitos bancários de origem não comprovada, é cabível a qualificação da multa de ofício, quando constatada a movimentação de recursos em contas bancárias de interpostas pessoas
Quanto à possibilidade de cobrar Imposto de Renda sobre os valores recebidos de fontes internacionais, quanto mais informações forem fornecidas, maior a chance de não ser duplamente tributado e fiscalizado pelos dois países.
Quanto às declarações do valor das empresas holandesas, deve-se informar o valor histórico atualizado até 1995, como detalhado no corpo do texto. Caso se faça por valor menor do que o valor real poderia ser imposta, no máximo, penalidade em valor fixo e baixo.
