Infelizmente, o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis ainda é um imposto pouco explorado tanto pela doutrina quanto pela jurisprudência. Apesar de algumas decisões recentes, ainda pairam profundas dúvidas no momento de sua aplicação.
De acordo com o disposto no art. 156 da Constituição Federal, compete ao Município instituir o ITBI, ressalvada sua incidência sobre a incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, conforme segue:
Art. 156. Compete as Municípios instituir impostos sobre:
(…)
II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
(...)
§ 2º – O imposto previsto no inciso II:
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil. [Grifo nosso]
Neste viés dispõe o art. 36 do Código Tributário Nacional:
Art. 36 - Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior.
I – quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito; [Grifo nosso]
Contudo, ressalte-se que o art. 156 da Constituição Federal c/c art. 36, I do Código Tributário Nacional afastou a incidência do imposto exclusivamente sobre a transmissão de bens para composição do capital social da pessoa jurídica.
De acordo com o art. 997, incisos III e IV do Código Civil, a sociedade constitui-se por contrato escrito, o qual definirá, entre outros, o capital da sociedade (subscrição) e a respectiva quota de cada sócio, bem como o modo de realizá-la (integralização), seja por bens, seja em pecúnia.
Desta feita, Bertoldi e Ribeiro explanam que o capital social das empresas desempenha funções externas e internas. Com relação ao exterior, serve como garantia aos credores da sociedade. Já internamente:
(…) a função social do capital social, composto inicialmente pelas contribuições aportadas à sociedade, é de supri-la de bens necessários para a exploração da empresa, nos termos preconizados por seus sócios e conforme seu objeto social. Destaca-se também a função do capital social em determinar as forças que agem internamente na sociedade e na condução de seus rumos, pois o peso do voto de cada um dos sócios é determinado proporcionalmente em relação à sua participação no capital social.1 [Grifo nosso]
Assim, o capital social subscrito é o montante total de recursos definido no contrato da sociedade a fim de compor o patrimônio da empresa, determinando seu poder financeiro. Integralizar um bem por valor inferior ao real, culmina na valorização da sociedade, quando ela efetivamente valerá muito mais que o ora pactuado, ou seja, obteve-se um ganho de capital.
Portanto, para que haja imunidade na transação, o valor do bem integralizado deverá corresponder às cotas sociais que representa. Sendo este superior às respectivas cotas integralizadas, estamos diante de um ganho de capital e não mais do mero capital subscrito. Logo, a diferença entre o valor integralizado e o valor real do imóvel estará sujeito à tributação.
O entendimento ora exposado está em consonância com a decisão exarada pelo Supremo Tribunal Federal como Tema 796 (RE 796.376), com repercussão geral reconhecida, a qual restou ementada e com a seguinte tese:
EMENTA. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS - ITBI. IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 156, § 2º, I DA CONSTITUIÇÃO. APLICABILIDADE ATÉ O LIMITE DO CAPITAL SOCIAL A SER INTEGRALIZADO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO IMPROVIDO. 1. A Constituição de 1988 imunizou a integralização do capital por meio de bens imóveis, não incidindo o ITBI sobre o valor do bem dado em pagamento do capital subscrito pelo sócio ou acionista da pessoa jurídica (art. 156, § 2º,). 2. A norma não imuniza qualquer incorporação de bens ou direitos ao patrimônio da pessoa jurídica, mas exclusivamente o pagamento, em bens ou direitos, que o sócio faz para integralização do capital social subscrito. Portanto, sobre a diferença do valor dos bens imóveis que superar o capital subscrito a ser integralizado, incidirá a tributação pelo ITBI. 3. Recurso Extraordinário a que se nega provimento. Tema 796, fixada a seguinte tese de repercussão geral: “A imunidade em relação ao ITBI, prevista no inciso I do § 2º do art. 156 da Constituição Federal, não alcança o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado". [Grifo nosso]
Tal raciocínio também coaduna perfeitamente com a jurisprudência que estabelece que a base de cálculo do ITBI é o valor venal do bem.
No que tange à valor e preço, importante esclarecer que valor venal não equivale ao valor pago ou eleito pelo contribuinte na transação. O valor efetivamente pago no negócio corresponde ao preço, o qual não necessariamente irá corresponder ao valor de mercado do bem, uma vez que pode incidir variáveis na compra e venda como a necessidade do vendedor de vender o bem, barganha, interesse do comprador no imóvel, entre outros, o que gera alterações no valor final efetivado.
Neste viés, Hugo de Brito Machado brilhantemente explica: A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos (CTN, artigo 38). Não é o preço de venda, mas o valor venal. A diferença entre preço e valor é relevante. O preço é fixado pelas partes, que em princípio são livres para contratar. O valor dos bens é determinado pelas condições do mercado. Em princípio, pela lei da oferta e da procura2. [Grifo nosso]
Assim, o assunto foi enfrentado no REsp 1.937.821 (Tema 1.113 – STJ):
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS (ITBI). BASE DE CÁLCULO. VINCULAÇÃO COM IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO (IPTU). INEXISTÊNCIA. VALOR VENAL DECLARADO PELO CONTRIBUINTE. PRESUNÇÃO DE VERACIDADE. REVISÃO PELO FISCO. INSTAURAÇÃO DE PROCESSO ADMINISTRATIVO. POSSIBILIDADE. PRÉVIO VALOR DE REFERÊNCIA. ADOÇÃO. INVIABILIDADE.
(...)
2. Os arts. 35 e 38 do CTN dispõem, respectivamente, que o fato gerador do ITBI é a transmissão da propriedade ou de direitos reais imobiliários ou a cessão de direitos relativos a tais transmissões e que a base de cálculo do tributo é o “valor venal dos bens ou direitos transmitidos”, que corresponde ao valor considerado para as negociações de imóveis em condições normais de mercado.
(...)
6. Em face do princípio da boa-fé objetiva, o valor da transação declarado pelo contribuinte presume-se condizente com o valor médio de mercado do bem imóvel transacionado, presunção que somente pode ser afastada pelo fisco se esse valor se mostrar, de pronto, incompatível com a realidade, estando, nessa hipótese, justificada a instauração do procedimento próprio para o arbitramento da base de cálculo, em que deve ser assegurado ao contribuinte o contraditório necessário para apresentação das peculiaridades que amparariam o quantum informado (art. 148 do CTN).
(...)
8. Para o fim preconizado no art. 1.039 do CPC/2015, firmam-se as seguintes teses: a) a base de cálculo do ITBI é o valor do imóvel transmitido em condições normais de mercado, não estando vinculada à base de cálculo do IPTU, que nem sequer pode ser utilizada como piso de tributação; b) o valor da transação declarado pelo contribuinte goza da presunção de que é condizente com o valor de mercado, que somente pode ser afastada pelo fisco mediante a regular instauração de processo administrativo próprio (art. 148 do CTN); c) o Município não pode arbitrar previamente a base de cálculo do ITBI com respaldo em valor de referência por ele estabelecido unilateralmente.
Ainda, à pág. 15 do REsp 1.937.821 expõe: No que tange à base de cálculo, a expressão “valor venal” contida no art. 38 do CTN deve ser entendida como o valor considerado em condições normais de mercado para as transmissões imobiliárias. E novamente à pág. 17: Aqui não se está afirmando que o preço de venda necessariamente reflete o valor de mercado, pois eventual alienação por preço nitidamente incompatível com este (valor de mercado), independentemente de sua motivação, não permite a adoção dele (o preço de venda) como parâmetro para definição da base de cálculo.
Desta forma, o montante eleito no capital social para o imóvel deve servir como base de cálculo do ITBI quando este refletir o valor de mercado do bem ao tempo desta nova transmissão, do contrário incidirá o imposto no valor da diferença.
