A não incidência de contribuições sociais previdenciárias...

RESUMO

Este trabalho versa sobre a atual discussão do recolhimento indevido da contribuição previdenciária patronal incidente sobre verbas de caráter não remuneratório. Todavia, contribuintes questionam administrativamente e judicialmente determinadas verbas de caráter não salariais que não deveriam compor a base de cálculo da contribuição previdenciária patronal. Nesta seara, existem oportunidades para recuperação de impostos pagos a mais pelos contribuintes. Decerto, esta pauta está entre as principais possibilidades de recuperação da contribuição previdenciária, enquanto no judiciário ainda não se tem uma pacificação, acumulam-se os processos que ainda aguardam recurso repetitivo na Suprema Corte. Empresas de consultoria, contadores e advogados tributaristas avaliam os riscos e as possibilidades de recuperação destes montantes de contribuição previdenciária patronal já recolhidos, a maior ou indevidamente, aos cofres da União. Julgados no CARF e no judiciário remontam a solidez da fundamentação doutrinária favorável aos contribuintes. A pressão é grande, entretanto a RFB ainda não aceitou perder tamanho volume de arrecadação sobre tais verbas. Portanto, este trabalho, evidenciará as possibilidades e os riscos sobre cada um dos temas abordados e as possibilidades, bem como, os procedimentos para a recuperação de créditos previdenciários.

Palavras-chave: Verbas não Salariais, Créditos Previdenciários, Recuperação de Créditos, Contribuição Previdenciária

ABSTRACT

This work deals with the current discussion of the undue collection of the employer's social security contribution levied on non-remunerated funds. However, taxpayers administratively and judicially question certain amounts of a non-salary nature that should not compose the basis for calculating the employer's social security contribution. In this area, there are opportunities to recover taxes overpaid by taxpayers. Certainly, this agenda is among the main possibilities for recovering the social security contribution, while in the judiciary there is still no pacification, there is an accumulation of cases that still await repetitive appeal in the STF. Consulting firms, accountants and tax lawyers assess the risks and possibilities of recovering these amounts of employer social security contributions already collected from the Union's coffers. Judged by the CARF and the judiciary, the soundness of the doctrinal foundation favorable to taxpayers goes back. The pressure is great, however the RFB has not yet accepted losing such a volume of collection. Therefore, this work will be highlighting the possibilities and risks on each of the topics addressed and the possibilities, as well as the procedures for recovering social security credits.

Keywords: Non-Salary Allowances, Social Security Credits, Credit Recovery, Social Security Contribution

INTRODUÇÃO

A presente introdução visa abordar o tema da não incidência de contribuições sociais previdenciárias sobre verbas não salariais, utilizando-se do método hipotético-dedutivo e da revisão de literatura como estratégias para investigação e análise. O objetivo geral deste estudo é analisar a questão da não tributação de contribuições sociais previdenciárias sobre verbas não salariais, buscando compreender os fundamentos jurídicos e os impactos dessa temática.

Para atingir o objetivo geral, serão estabelecidos objetivos específicos que nortearão o desenvolvimento deste estudo. O primeiro objetivo específico consiste em apresentar o conceito e o histórico da seguridade social. Será abordada a evolução conceitual e normativa da seguridade social, sua importância no contexto social e a sua finalidade precípua de garantir o bem-estar social e a proteção social dos indivíduos.

O segundo objetivo específico é examinar a contribuição social como financiador da seguridade social. Serão analisadas as bases legais e os fundamentos da contribuição social, bem como, o seu papel no financiamento dos benefícios previdenciários, assistenciais e de saúde. Serão abordados os princípios que norteiam a contribuição social e sua relação com a sustentabilidade e efetividade da seguridade social.

O terceiro objetivo específico se propõe a discutir a temática da tributação previdenciária sobre algumas verbas existentes na folha de pagamento das empresas, quando tributadas pelo Regime do Lucro Presumido e do Lucro Real. Onde serão investigadas diferentes verbas da folha de pagamento e as oportunidades de não tributação e recuperação de créditos, conforme jurisprudências. Serão examinadas as bases legais e os posicionamentos jurisprudenciais acerca da incidência ou não dessas contribuições sobre verbas como o aviso prévio indenizado, o terço constitucional de férias, as indenizatórias, o teto limitador das bases de contribuições a terceiros (Sistema S), outras verbas e a oportunidades de redução de carga tributária previdenciárias (encargos sobre folha de pagamento) nas empresas.

A partir da revisão da literatura, serão explorados os principais debates, entendimentos e posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais relacionados ao tema proposto. Serão consultados livros, artigos científicos, legislação, decisões judiciais e outros documentos relevantes para a construção do embasamento teórico necessário à compreensão da não incidência de contribuições sociais previdenciárias sobre verbas não salariais.

2. CONCEITO DE SEGURIDADE SOCIAL

Atualmente, o instituto da Seguridade Social é abrangido por três grandezas garantidas como direito do cidadão brasileiro, são elas: Saúde, Previdência e Assistência Social. Para entender a composição, tal como custeio, abrangência e demais situações específicas que engloba o tema, não se deve deixar de traçar patamares básicos, relativo aos conceitos diretos e indiretos, relacionados a Seguridade Social.

Em um primeiro momento, o termo Seguridade Social é tido um conjunto de políticas públicas que buscam garantir proteção social aos cidadãos, por meio de medidas de prevenção, proteção e assistência em situações de vulnerabilidade, como doença, acidente, desemprego, velhice, maternidade, entre outras. Esse conceito é um arraigado de ideias do economista britânico William Beveridge (1942), extraídos de sua obra Social Insurance and Allied Services, que nada mais é do que, em uma tradução livre, o Seguro Social e Serviços Afins. Ele propôs uma teoria, onde o sistema de assistência era abrangente, definindo cinco grandes privações – quintuple want – da população, as quais podia-se elencar: a falta de moradia, falta de médicos, falta da educação, a falta de empregos e, por fim, a falta de renda para que se vivesse dignamente. Desde então, as ideias de Beveridge têm sido amplamente adotadas e desenvolvidas por diferentes países, resultando em sistemas de seguridade social que variam em termos de abrangência e cobertura, mas têm como objetivo comum garantir a proteção social e o bem-estar dos cidadãos.

2.1 CUSTEIO DA SEGURIDADE SOCIAL

2.1.1 OS TRIBUTOS

O Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172/66, define tributo, em seu artigo 3º como: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (BRASIL, 2013). E Luciano Amaro (2013, p.43), traduz o que fora citado do Código Tributário:

a) o caráter pecuniário da prestação tributária (como prestação em moeda); b) a compulsoriedade dessa prestação, idéia com a qual o Código Tributário Nacional buscou evidenciar que o dever jurídico de prestar o tributo é imposto pela lei, abstraída a vontade das partes que vão ocupar os polos ativo e passivo da obrigação tributária, opondo-se, dessa forma, a compulsoriedade do tributo à voluntariedade de outras prestações pecuniárias; c) a natureza não sancionatória de ilicitude, o que afasta da noção de tributo certas prestações também criadas por lei, como as multas por infração de disposições legais, que têm a natureza de sanção de ilícitos, e não de tributos; d) a origem legal do tributo (como prestação “instituída em lei”), repetindo o Código a idéia de que o tributo é determinado pela lei e não pela vontade das partes que irão figurar como credor e devedor da obrigação tributária; e) a natureza vinculada (ou não discricionária) da atividade administrativa mediante a qual se cobra o tributo.

Partindo em defesa de tal premissa, o Professor Alcides Jorge da Costa (2009) entende que o tributo só pode ter sua definição por completa caso se diferenciasse da requisição administrativa (aquelas recolhidas administrativamente, por instituições de cunho executivo), ao passo que embrionou a ideia o, também professor, Aurério Pitanga Seixas Filho (2011, p. 376) que explicou da seguinte forma:

Tendo em vista que a maioria dos impostos (tributos) tem o seu pagamento desvinculado de alguma atividade administrativa de cobrança, não exigindo, portanto, uma cobrança administrativa plenamente vinculada, parece-me prejudicado o argumento de ser essa atividade administrativa um elemento essencial para a definição de tributo, além do que, não custa lembrar, toda atividade administrativa, em maior ou menor grau, tem que estar, obrigatoriamente, vinculada a uma autorização legal.

Então, cumpre destacar que, com esses ensinamentos, tudo aquilo que for advindo de sanção ou aplicação de pena serão excluídos do conceito de tributo, pois este só pode ser cobrado relativo a obrigações que resultam de fato gerador ocorrido.

Sendo assim, far-se-á uma breve passagem nas espécies, das quais se enumeram em: Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria. Nesse sentido, o Art. 5º do Código Tributário Nacional traz a definição expressa dessas espécies, com respaldo constitucional do Art. 145, da Carta Magna. Nesse sentido, dicotomizando cada uma delas, entende-se como imposto, segundo o Art 16 do Código Tributário: “o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte". (BRASIL, 2013). Em uma explicação direta, Aliomar Baleeiro (2010, p. 61) ensina:

A definição do artigo 16 encerra conceito puramente jurídico, mas que coincide com a noção teórica. Por esta, a nosso ver, imposto é a prestação de dinheiro que, para fins de interesse coletivo, uma pessoa jurídica de Direito Público, por lei, exige coativamente de quantos lhe estão sujeitos e têm capacidade contributiva, sem que lhes assegure qualquer vantagem ou serviço específico em retribuição desse pagamento.

Para tanto, Amaro (2013, p. 51), trata do fato gerador do imposto como: “é uma situação (por exemplo, aquisição de renda, prestação de serviços etc.) que não supõe nem se conecta com nenhuma atividade do Estado especificamente dirigida ao contribuinte”. Sendo assim, entende-se que não há necessidade de contraprestação do Estado para que o imposto seja exigido, pois o administrado sente no dia a dia, em regra, a atuação do Estado provendo o bem-estar social, com utilidades.

Com relação as Taxas, estas são, segundo Augusto Becker (2007, p. 403): “A regra jurídica tributária que tiver escolhido para base de cálculo do tributo o serviço estatal ou coisa estatal terá criado uma taxa”, ou seja, sempre que houver atuação estatal direta, uma taxa será cobrada, como um tipo de “preço público”.1

Em atenção as contribuições, estas geraram divergências em outros momentios anteriores da Constituição Cidadã de 1988, ao passo que, com o advento desta Carta Maior, ao diferenciá-las dos outros impostos, pois se atribuía o caráter de imposto às contribuições, pacificou-se o tema. Nesse sentido, Hamilton Dias (2012, p 503) leciona:

No fundo, entretanto, o fato gerador das contribuições tem uma configuração toda especial, pois não é, como nos impostos, condição necessária e suficiente ao surgimento da obrigação, por supor a existência de um especial interesse (benefício) do sujeito passivo em certa atividade estatal. Assim, o pressuposto ou causa da obrigação é esse benefício, embora se tome como parâmetro, referencial ou fato de exteriorização, algo que ocorre no mundo fenomênico, semelhantemente aos impostos.

Dessa forma, no grupo de contribuições, inclui-se a contribuição social, alvo deste trabalho, onde será explorada com mais abrangência. Vale destacar, ainda, que os empréstimos compulsórios, de igual forma, são considerados tributos, ao passo que a dúvida reside na indefinição constitucional acerca dessas duas espécies, em detrimento de seu fato gerador, residindo, assim, a dúvida entre doutrinadores sobre ser ou não, as contribuições e empréstimos compulsórios, realmente espécies tributárias. Sendo assim Sabbag (2013, p. 486) explica:

Uma primeira corrente posicionou-se no sentido de associar o empréstimo compulsório a um imposto de natureza restituível. A segunda corrente pautou-se na inexistência de autonomia para o empréstimo compulsório, um tributo restituível, portanto, porém acoplável a quaisquer das formas correspondentes às espécies do gênero “tributo”. Por fim, uma terceira corrente defendeu tratar-se o gravame tributário de espécie autônoma, calcado numa classificação pentapartida das espécies tributárias, à qual houvemos por bem nos filiar.

Objetivando delinear o reconhecimento pentapatite, Moreira Alves (STF, 1992), muito fugindo do tripé, outrora explicitado (impostos, taxas e contribuições de melhoria), mas sim a exação das 5 espécies sendo as três citadas adicionadas de empréstimos compulsórios e contribuições, deu seu voto em sessão plenária, no RE nº 146.733/SP, em 29 de junho de 1992:

De fato, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria), a que se refere o art. 145, para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os arts. 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. (BRASIL, 2013).

Desta forma, assemelha-se ao patamar de tributo, o empréstimo compulsório e as contribuições como formas autônomas, onde o primeiro deve encontrar a representação na previsibilidade através de lei, no que diz respeito a restituição das verbas e, o segundo, na sua destinação de recursos, ao passo que esses devem financiar interesses públicos, seja de um certo grupo específico, através de projetos sociais, ou a todos os contribuintes de maneira direta ou indireta.

2.1.2 AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

Conforme mencionado anteriormente, nessa categoria estão incluídas as contribuições sociais, as contribuições de intervenção no domínio econômico, as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, bem como as contribuições para o custeio da previdência de servidores dos Estados, Distrito Federal e Municípios, além da contribuição destinada ao custeio do serviço de iluminação pública.

As Contribuições Sociais compreendem, de acordo com o entendimento do STF, as Contribuições Sociais Gerais, que não estão destinadas à seguridade social, as Contribuições de Seguridade Social e outras Contribuições Sociais. Essas contribuições são subdivididas em duas categorias distintas: a) contribuições genéricas, que são direcionadas aos diversos setores abrangidos pelo conjunto da ordem social, como educação, habitação, entre outros; e b) contribuições destinadas ao custeio da seguridade social, que englobam saúde, previdência e assistência social.

De acordo com Eduardo Sabbag (2013, p. 530), destacam-se como principais características das contribuições sociais gerais:

I. são de competência da União;

II. são regidas pelo mesmo regime jurídico das demais contribuições previstas no art. 149 da CF;

III. sujeitam-se de forma integral ao regime constitucional tributário, sem comportar exceções;

IV. são instituídas por lei ordinária e obedecem ao princípio da anterioridade comum;

V. custeiam a atuação do Estado em outros campos sociais, diversos daqueles previstos no art. 195 da CF, quais sejam, saúde, previdência e assistência social, pertencentes à Seguridade Social e financiados pelas contribuições para a seguridade social;

VI. só podem incidir sobre uma única base econômica, por contribuinte, para cada objetivo determinado.

Um exemplo de contribuição social é aquela destinada à seguridade social, cujo financiamento ocorre por meio dessas contribuições, além dos recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Uma das contribuições sociais existentes é aquela recolhida pelos trabalhadores e empregadores ao Instituto Nacional do Seguro Social.

Conforme mencionado por Luciano Amaro (2013, p. 75):

O que importa sublinhar é que a Constituição caracteriza as contribuições sociais pela sua destinação, vale dizer, são ingressos necessariamente direcionados a instrumentar (ou financiar) a atuação da União (ou dos demais entes políticos, na específica situação prevista no § 1º do art. 149) no setor da ordem social.

A título de exemplo, podemos citar o salário-educação, uma contribuição destinada ao financiamento da educação básica pública conforme previsto no artigo 212, parágrafo 5º, da Constituição Federal de 1988. Além disso, existem também as contribuições destinadas ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária (INCRA), bem como ao denominado Sistema S, que engloba instituições como SESC, SENAI, SEBRAE, SESI, entre outras.

A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL COMO FINANCIADOR DA SEGURIDADE SOCIAL

As contribuições sociais estão previstas no art. 149 da Constituição Federal de 1988, que estabelece as normas gerais para sua instituição. Dentro do contexto das contribuições sociais, encontramos aquelas direcionadas à educação, aos povos indígenas e também aquelas destinadas à seguridade social, que são o foco deste trabalho. As contribuições para a seguridade social são abordadas no art. 195 da Constituição Federal de 1988. De acordo com o mencionado artigo 195 da CF/88, destacam-se as seguintes disposições:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento; c) o lucro;

II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;

III – sobre a receita de concursos de prognósticos. (BRASIL, 2013).

No que diz respeito à contribuição para a Seguridade Social, trata-se de uma modalidade de contribuição social cuja receita tem como finalidade financiar ações nas áreas da saúde, previdência e assistência social. Corroborando com isso o Art. 11 da Lei 8.212/91 dimensiona, in verbis:

Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto

das seguintes receitas:

(...)

Parágrafo único. Constituem contribuições sociais:

a) as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos

segurados a seu serviço;

b) as dos empregadores domésticos;

c) as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-contribuição;

d) as das empresas, incidentes sobre faturamento e lucro;

e) as incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos. (BRASIL,

2013)

A Seguridade Social não abrange o direito à educação, habitação e outros elementos que compõem o conjunto da "Ordem Social" no título VIII da Constituição. Conforme Carlos Alberto Pereira de Castro e João Batista Lazzari em seu livro "Manual de Direito Previdenciário" (2011, p. 209): "As contribuições sociais podem ser definidas como valores que os afiliados contribuem, a título de obrigações sociais, e os quais o Estado estabelece para a manutenção e financiamento dos benefícios que concede". É importante destacar também a explicação de Aliomar Baleeiro (2010, p. 445-8), que identifica quatro elementos característicos das contribuições parafiscais:

a) delegação do poder fiscal do Estado a um órgão oficial ou semi-oficial autônomo; b) destinação especial ou ‘afetação’ dessas receitas aos fins específicos cometidos ao órgão oficial ou semi-oficial investido daquela delegação;

c) exclusão dessas receitas delegadas ao orçamento geral (seriam, então, ‘para-orçamentárias’, ‘parabudgetárias’, segundo Laferrière);

d) consequentemente, subtração de tais receitas à fiscalização do Tribunal de Contas, ou órgão de controle da execução orçamentária.

No entanto, atualmente, não é mais comum utilizar o termo "parafiscais" para se referir às Contribuições Sociais, uma vez que essa nomenclatura era utilizada quando a cobrança das contribuições era delegada a outros órgãos, o que geralmente não ocorre na maioria das contribuições vigentes atualmente.

O orçamento da Seguridade Social é composto por três fontes de receita: as receitas da União, as receitas das contribuições sociais e as receitas de outras fontes. Para fins deste trabalho, focaremos nas receitas provenientes das contribuições sociais, sobre as quais discorreremos a seguir.

COLABORADORES QUE FORMAM RECEITA PARA SEGURIDADE SOCIAL

Previstos os atores contributivos para formar receita da seguridade social, ou seja, empregador ou entidade a ela equiparada, na forma do Art. 195, da CRFB/1988:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada, na forma da lei, incidentes sobre:

a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) receita ou o faturamento;

c) o lucro.

Assim, as fontes de financiamento direto da Seguridade Social previstas constitucionalmente são: o empregador (empresas ou equiparados), o segurado, o apostador de concursos de prognósticos, o importador e o segurado especial. As contribuições feitas pelo empregador (empresa ou equiparados) incidem sobre a receita, o faturamento, o lucro e a remuneração paga, devida ou creditada aos segurados e demais pessoas físicas a seu serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Por sua vez, as contribuições feitas pelo segurado incidem sobre o salário-de-contribuição. No caso do apostador, a incidência ocorre sobre a receita auferida nos concursos de prognósticos. Já no caso do importador, incide sobre o valor do bem importado. Por fim, no caso do segurado especial, as contribuições incidem sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural.

CONTRIBUIÇÕES INCIDENTES SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTO – EMPRESAS

No âmbito da contribuição previdenciária destinada à Seguridade Social, o artigo 195 da Constituição Federal de 1988, em sua letra "a", prevê a incidência sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados pela empresa, a qualquer título, a pessoas físicas que prestem serviços, mesmo sem vínculo empregatício. Essa modalidade de contribuição é regulamentada pela Lei nº 8.212/91, em seu artigo 22, inciso I, que estabelece a alíquota de 20% sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas aos segurados empregados e trabalhadores avulsos.

De acordo com Carlos A. P. de Castro e João B. Lazzari (2011, p. 193), a base de cálculo dessa contribuição é o salário de contribuição do segurado, que é definido como o valor utilizado para incidência das alíquotas previdenciárias. O Regulamento Geral da Previdência Social (RGPS), aprovado pelo Decreto Federal nº 3.048/99, detalha o conceito de salário de contribuição para diferentes categorias de segurados, como empregados, trabalhadores avulsos, empregados domésticos, contribuintes individuais, dirigentes sindicais, entre outros.

Além disso, o RGPS aborda a integração de outras verbas no salário de contribuição, como adicional de férias, salário-maternidade, diárias para viagem e gratificação natalina, quando excedem a 50% da remuneração mensal do empregado. Por outro lado, o mesmo regime prevê a exclusão de determinados valores do salário de contribuição, como benefícios da previdência social, ajuda de custo, vale-transporte, participação nos lucros da empresa, entre outros (BRASIL, 2013).

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal também se manifestou no sentido de que apenas as parcelas incorporáveis ao salário do servidor sofrem a incidência da contribuição previdenciária, excluindo-se as parcelas de natureza indenizatória e os valores despendidos pelas entidades religiosas (BRASIL, 2013).

Portanto, a contribuição previdenciária é exigida com base na natureza jurídica da parcela recebida pelo empregado, sendo que aquelas de natureza salarial, decorrentes de prestação de serviço, devem obrigatoriamente contribuir para a previdência social. A relação custo-benefício não é o critério determinante para a incidência da contribuição previdenciária (MELO, 2012, p. 119).

CONTRIBUIÇÕES FEITAS PELOS SEGURADOS

Há previsão constitucional, acerca dos grupos existentes:

[...]

Ao tratar do empregado, trabalhador avulso e empregado doméstico, é exigida uma contribuição calculada com base em uma porcentagem dos salários-de-contribuição, respeitando sempre os limites mínimo e máximo estabelecidos para essa contribuição. Segundo a definição de André Luiz Menezes Azevedo Sette (2007, p. 134), um empregado é "uma pessoa física que presta serviços pessoalmente e de forma não eventual a um empregador, mediante remuneração e subordinação". Os elementos essenciais para caracterizar um empregado são a pessoa física, a prestação pessoal de serviços, o caráter não eventual, a subordinação e a onerosidade. No caso do empregado doméstico, a Lei 5.859/72 define-o como "aquele que presta serviços de forma contínua e não lucrativa para uma pessoa ou família, no âmbito da residência dessas" (BRASIL, 2013). Portanto, as características do empregado doméstico são a prestação de serviços de forma contínua, remunerada, para uma pessoa ou família, dentro da residência dessas pessoas, desde que não haja atividade lucrativa por parte delas.

Por exemplo, se uma pessoa mantém uma pequena empresa em sua residência e emprega alguém para trabalhar, esse funcionário não pode ser considerado um empregado doméstico, uma vez que há uma atividade lucrativa sendo exercida. Por outro lado, o trabalhador avulso, de acordo com André Luiz Menezes Azevedo Sette (2007, p. 155), é "a pessoa física que presta serviços urbanos ou rurais para uma empresa tomadora de serviços, por intermédio de um sindicato ou órgão responsável pela gestão da mão de obra, sem vínculo empregatício".

Com relação ao contribuinte individual, prestam serviços para pessoas jurídicas, ocorreram alterações significativas em sua forma de contribuição a partir da Lei 10.666/03. Anteriormente, era responsabilidade exclusiva desses contribuintes o recolhimento de suas contribuições. No entanto, atualmente, em geral, a contribuição é deduzida de sua remuneração quando prestam serviços para empresas ou entidades equiparadas.

Dessa forma, é retido um percentual de 11% do contribuinte individual que presta serviço para pessoa jurídica, até o limite máximo do salário-de-contribuição. Sobre esse assunto, Ivan Kertzman (2010, p. 161) menciona que:

A empresa fica obrigada a efetuar o recolhimento desta retenção, juntamente com a sua contribuição mensal, até o dia 20 do mês subsequente à prestação do serviço, se houver expediente bancário neste dia, antecipando-se o prazo quando não for dia útil.

Vale ressaltar que essa categoria necessita complementar, de forma direta, até o mínimo mensal do salário-contribuição, sempre que os valores percebidos forem menores que este.

SEGURADO FACULTATIVO E SEGURADO ESPECIAL

O Segurado Facultativo e Especial, são modalidades de recolhimento, onde, o primeiro pode escolher, mensalmente, o valor de sua contribuição, com base no salário-contribuição; enquanto o segundo, de modo diferenciado, pois sua situação é personalíssima, ou seja, sua percepção de renda é sazonal e, por autorização constitucional, este, recolhe seus valores de contribuição somente quando há fato gerador. O exemplo desse contribuinte é o rural, ao passo que deve esperar que a colheita ocorra para que seus vencimentos venham a gerar o fator de cobrança do tributo, em cima daquilo que fora comercializado.

Com relação ao segurado facultativo, Ivan Kertzman (2010, p. 169), ensina:

É claro que o valor declarado não pode ser inferior ao salário mínimo e nem superior ao teto do salário-de-contribuição. O segurado facultativo é responsável pelo próprio recolhimento, que deve ocorrer até o dia 15 do mês subseqüente àquela a que este se refere, prorrogando-se o prazo para o dia útil posterior, em caso de não haver expediente bancário no dia 15

Dessa forma, a alíquota de contribuição do segurado facultativo que escolher abrir mão do direito à aposentadoria por tempo de contribuição passa a ser de 11% sobre o valor do salário mínimo. Além disso, é permitido ao segurado facultativo optar pelo recolhimento trimestral das contribuições previdenciárias quando os salários-de-contribuição forem iguais ao valor de um salário mínimo.

Com relação ao segurado especial, Kertzman (2010, p. 170), explica:

A Alíquota de contribuição é de 2% sobre o valor bruto arrecadado com a comercialização da produção rural, ou seja, sobre toda a venda por ele efetuada. Deve, ainda, acrescentar 0,1 % para o custeio do SAT – Seguro de Acidente de Trabalho, chamado atualmente de GILRAT – Grau de Incidência de Incapacidade Laborativa Decorrente dos Riscos Ambientais do Trabalho, que lhe permitirá receber o benefício do auxílio-acidente.

Sendo assim, a alíquota de contribuição total do segurado especial atinge 2,3%. Essa porcentagem é aplicada sobre o valor total da comercialização da sua produção rural.

CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS

As contribuições previdenciárias são verbas destinadas à seguridade social que podem ser direcionadas à saúde, assistência social e à previdência. Contudo há de se ressaltar que o recorte feito para a presente obra visa olhar apenas para as verbas que compõe o Regime Geral da Previdência Social, tratar, apenas, a contribuição específica das muitas outras que guardam intimidade com o tema. Ao passo que se pode observar o Art. 167, XI da CRFB/88:

Art. 167. São vedados:

XI – a utilização dos recursos provenientes das contribuições sociais de que trata o art. 195, I, a, e II, para a realização de despesas distintas do pagamento de benefícios do regime geral de previdência social de que trata o art. 201. (BRASIL, 2013)

Nesse ínterim se estará referenciando apenas as verbas previstas nas contribuições do trabalhador, na forma do Art. 195, I e II CRFB/88:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

Nesse contexto, ao fazer referência à contribuição previdenciária, está-se tratando exclusivamente da contribuição devida pelo empregador, pela empresa ou por entidades equiparadas, conforme estabelecido em lei, sobre a folha de salários, demais rendimentos do trabalho, assim como a contribuição do trabalhador e demais segurados da previdência social.

FORMAS DE INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
1. INCIDÊNCIA SOBRE A REMUNERAÇÃO

Converge a doutrina acerca do conceito de remuneração, onde a definição escolhida para elucidar tal celeuma parte do autor Sergio Martins (2008, p. 205):

Justicia, a inteligência artificial do Jus Faça uma pergunta sobre este conteúdo:

Qual é o tema central do trabalho apresentado no resumo? O que as empresas de consultoria, contadores e advogados tributaristas avaliam?

Faça sua pergunta

Caracteriza-se a remuneração como uma prestação obrigacional de dar. Não se trata de obrigação de fazer, mas de dar, em retribuição pelos serviços prestados pelo empregado ao empregador, revelando a existência do sinalagma que é encontrado no contrato de trabalho.

Tal remuneração, com a redação do Art. 457 CLT, define que é a soma do salário mais gratificações extra remuneratórias, como se exemplifica a gorjeta. Nesse sentido, Sergio Martins (2008) continua conceituando agora salário como uma verba remuneratória que, não necessariamente se limita ao valor percebido pelo empregado paga pelo empregador, mas, também, pode ser recebida de terceiros como contraprestação do trabalho prestado:

É por isso que se costuma dizer que o salário seria uma forma de prestação daquilo que foi contratado, do contrato de trabalho, embora se possa dizer que o salário não remunere prestação por prestação, mas sim o conjunto do trabalho prestado, havendo exceções na lei que determinam que o empregador deva pagar o salário mesmo não havendo trabalho, pois, do contrário, o empregado não poderia subsistir.

Cabe ressaltar, apenas para entendimento, que muitas são as correntes que entendem o fato da percepção do salário como prestação pelo trabalho efetivamente prestado; e outras que compreendem que a percepção deste é relativa a disponibilidade do empregado, contudo, a mais adequada para o entendimento desta obra será a primeira, tendo em vista que a pauta temática se detém as verbas não salariais, ou seja, em demais valores percebidos, tais quais um deles são as indenizações.

Após superado tais conceitos, vale salientar que indenização visa retribuir, ao trabalhador, na recomposição do seu patrimônio, ao passo que tal repasse é feito para suprir gastos ordinários e, por vezes, extraordinários do empregado que guardam nexo com sua função empregatícia. Como se pode exemplificar auxílio-transporte.

A COMPOSIÇÃO ELEMENTAR DA REMUNERAÇÃO

A remuneração é composta por elementos que identificam o vínculo empregatício: habitualidade, periodicidade, quantificação, essencialidade e reciprocidade. Há de se diferenciar a percepção pecuniária como salário e como remuneração, ao passo que a habitualidade é presente. Sergio Martins (2008, p. 208) descortina que: “O contrato de trabalho é um pacto de trato sucessivo, em que há a continuidade na prestação de serviços e, em consequência, o pagamento habitual dos salários”. Corroborando com o dispositivo trabalhista previsto na CLT:

Art. 458 – Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações in natura que a empresa, por força do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado. Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas. (BRASIL, 2013)

Mais uma característica da remuneração é a sua necessidade de ser mensurável, ou seja, quantificável pois o empregado precisa saber exatamente quanto recebe por mês, ou seja, não se pode condicionar o salário-base a circunstâncias variáveis. Sérgio Pinto Martins (2008, p. 208) afirma a respeito desse tema: "O trabalhador não pode estar sujeito ao pagamento do seu salário de acordo com critérios aleatórios, à sorte ou ao acaso, pois, na contratação, é preciso ter certeza do valor a ser pago como salário, ainda que sob a forma de peça ou tarefas." O empregado não pode depender exclusivamente do recebimento de salários quando o empregador vende seus produtos ou obtém lucro. No entanto, excepcionalmente, no caso da participação nos lucros ou resultados, pode-se dizer que a remuneração decorre desses fatores.

Com relação à periodicidade, entende-se que ela dependerá de critérios objetivos estabelecidos por lei, sendo que o pagamento do salário deve ser feito após a prestação dos serviços. Considerando que o contrato de trabalho é uma relação onerosa, a remuneração é essencial para essa relação de emprego. De acordo com o art. 2º da CLT, o empregador é responsável por remunerar o empregado, e não haverá relação de emprego se não houver o pagamento da remuneração.

Quanto a reciprocidade, Sergio Pinto Martins (2008, p. 209) afirma: "A reciprocidade é outro elemento da remuneração, caracterizando o caráter bilateral da relação de emprego, dos deveres e obrigações aos quais o empregado e o empregador estão sujeitos." Portanto, o empregador deve remunerar o empregado de acordo com os serviços prestados, e o empregado deve realizar os serviços para receber os salários correspondentes.

AS PARCELAS NÃO SALARIAIS

As parcelas não salariais têm natureza indenizatória, parcelas meramente instrumentais, parcelas pagas a título de direito intelectual, parcelas de participação nos lucros empresariais, parcelas previdenciárias e parcelas pagas ao empregado por terceiros. As parcelas de natureza indenizatória podem ser divididas em dois tipos principais: as indenizações por despesas reais e as indenizações construídas por outros motivos.

No caso das indenizações por despesas reais, de acordo com Mauricio Godinho Delgado em seu livro Curso de Direito do Trabalho (2013, p. 729), essas são aquelas "já feitas ou a serem feitas, sempre relacionadas ao cumprimento do contrato". Alguns exemplos típicos são as diárias de viagem e as ajudas de custo, sendo que o vale-transporte também pode ser incluído aqui. Por outro lado, as indenizações construídas por outros motivos são aquelas destinadas a compensar direitos trabalhistas não usufruídos integralmente, reparar violações de garantias jurídicas ou fundamentos normativamente relevantes. Um exemplo desse segundo grupo é a indenização por férias não gozadas, o aviso prévio indenizado, a indenização por tempo de serviço, o FGTS, a indenização especial por dispensa no mês anterior à data-base, as indenizações convencionais ou normativas por dispensa injustificada, e as indenizações por rescisão.

Para o Professor Godinho (2013, p. 728), ao ministrar uma aula em sua obra Curso de Direito do Trabalho, aduz:

A onerosidade do contrato empregatício manifesta-se, objetivamente,

através do recebimento pelo empregado de um conjunto de parcelas

econômicas retributivas da prestação de serviços ou retributivas em face da

simples existência da relação de emprego. Trata-se de diversificado número

de parcelas contra prestativas ventiladas pela normatividade heterônoma ou

autônoma trabalhista ou instituídas pela vontade unilateral do empregador

ou bilateral das partes.

Dentro do contexto da relação de emprego, existem diversas parcelas econômicas que são pagas ao trabalhador, mas não possuem caráter salarial. Essas parcelas, embora sejam entregues pelo empregador ao empregado, não têm a finalidade de contraprestação e possuem uma natureza e objetivo jurídicos distintos. São, portanto, parcelas econômicas que não fazem parte do salário e, por isso, não têm os mesmos reflexos típicos de verbas salariais.

Essas parcelas não salariais pagas ao empregado podem ser classificadas de acordo com dois critérios: a natureza jurídica delas e a figura do principal devedor responsável pelo pagamento de cada parcela.

DO CONTROLE
1. ADMINISTRATIVO – CARF
2. ADMINISTRATIVO – CARF

O CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) é um órgão colegiado vinculado ao Ministério da Economia, criado pela Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que estabelece as normas básicas do processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal.

Antes da criação do CARF, a função de julgar recursos administrativos fiscais federais era desempenhada pelo Conselho de Contribuintes, criado em 1924 e extinto em 1999. O Conselho de Contribuintes era um órgão colegiado responsável por julgar os recursos administrativos fiscais federais interpostos pelos contribuintes. Com a criação do CARF, o Conselho de Contribuintes foi extinto e suas atribuições foram transferidas para o novo órgão.

O conselho é composto por conselheiros indicados pelo Ministério da Economia e nomeados pelo Presidente da República, com mandato de dois anos, podendo ser reconduzidos por mais um mandato. Esses conselheiros são selecionados por sua reconhecida competência jurídico-tributária e atuam de forma independente e imparcial no julgamento dos recursos administrativos fiscais federais.

O órgão é responsável por julgar recursos administrativos fiscais relacionados a tributos federais, incluindo a CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) e a COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social). Embora o Brasil não possua, em geral, um contencioso administrativo, o CARF funciona como uma instância administrativa semelhante a um órgão julgador, adotando procedimentos similares a um órgão jurídico, estabelecendo repercussão geral, súmulas e julgamentos administrativos (Incidente de Resolução de Demandas Repetitivas - IRDR), com o objetivo de uniformizar as decisões do órgão.

Sua função se limita à jurisdição e não possui competência para declarar a inconstitucionalidade, sendo proibido aos membros das turmas de julgamento afastar a aplicação de tratados, acordos internacionais, leis ou decretos sob alegação de inconstitucionalidade.

Com relação à incidência dessas contribuições sobre verbas não salariais, o entendimento do CARF tem variado ao longo do tempo e depende do caso concreto e da legislação aplicável. Em geral, verbas não salariais como vale-transporte, vale-refeição e seguro de vida não estão sujeitas às contribuições sociais, uma vez que não representam um acréscimo patrimonial para o empregado. No entanto, existem exceções previstas em lei, como o Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), que estabelece a concessão de benefícios alimentares aos empregados sujeitos à incidência de contribuição previdenciária e outras contribuições sociais. Quanto a outras verbas não salariais, como bônus e participação nos lucros e resultados, o CARF tem adotado o entendimento de que essessas verbas estão sujeitas à incidência das contribuições sociais, desde que sejam pagas em decorrência do contrato de trabalho e tenham natureza remuneratória, ou seja, sejam contraprestação pelo trabalho prestado.

DA NÃO INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NAS VERBAS NÃO REMUNERATÓRIAS

Pode-se enumerar várias situações das quais verbas indenizatórias são alvo de contribuição social. Para tanto, destacou-se algumas situações das quais a não incidência dessas contribuições deveria ser desoneradas, ao passo que empresas e contribuintes acabam sendo prejudicados em um lado que apenas repõe o prejuízo do trabalhador, em face ao seu labor diário.

A INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE OS BENEFÍCIOS SOBRE SALÁRIO CONTRIBUIÇÃO

Nesse sentir, pode-se citar os descontos sobre a folha de pagamento, com coparticipação, dos quais emergem o: Vale Transporte, Vale Refeição (podendo ser Alimentação ou Cesta Básica), Assistência médica e Educação (vulgo auxílio creche).

Ao calcular a folha de pagamento dos colaboradores, a empresa precisa efetuar certos descontos que incidem sobre a remuneração. Essas deduções são determinadas por lei e outras estão relacionadas aos benefícios oferecidos pela empresa ao colaborador. De acordo com o Tribunal Superior do Trabalho, qualquer desconto salarial deve ser realizado mediante autorização prévia, com comprovação assinada pelo funcionário. Isso se aplica a todos os benefícios, como planos de assistência médica e odontológica, seguro de vida, previdência privada, sistemas cooperativos, convênios culturais e recreativos, entre outros. A questão que surge em relação a esse assunto diz respeito aos descontos na folha de pagamento quando há uma coparticipação entre o empregado e o empregador. Pode-se exemplificar com o Auxílio Transporte, conforme menciona o artigo 28, § 9º, f, da Lei nº 8.212/91:

Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:

§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:

f) a parcela recebida a título de vale-transporte, na forma da legislação própria;

Esse dispositivo estabelece que o valor recebido como vale-transporte não é considerado parte do salário de contribuição. Dessa mesma forma, vale ressaltar também que a Lei nº 7.418/85, que regulamenta o Vale-Transporte, menciona que:

Art. 2º - O Vale-Transporte, concedido nas condições e limites definidos, nesta Lei, no que se refere à contribuição do empregador: (Renumerado do art. 3º, pela Lei 7.619, de 30.9.1987)

a) não tem natureza salarial, nem se incorpora à remuneração para quaisquer efeitos;

b) não constitui base de incidência de contribuição previdenciária ou de Fundo de Garantia por Tempo de Serviço”.

Já o Decreto nº 95.247/87, estabelece que empregador tem a possibilidade de efetuar o desconto diretamente da Folha de Pagamento de até 6% (seis por cento)do salário bruto, relativos ao custeio do Vale Transporte a cargo do empregado:

Art. 9° O Vale-Transporte será custeado:

I - pelo beneficiário, na parcela equivalente a 6% (seis por cento) de seu salário básico ou vencimento, excluídos quaisquer adicionais ou vantagens;

II - pelo empregador, no que exceder à parcela referida no item anterior. Parágrafo único. A concessão do Vale-Transporte autorizará o empregador a descontar, mensalmente, do beneficiário que exercer o respectivo direito, o valor da parcela de que trata o item I deste artigo”.

A POSIÇÃO DO CARF

Seguindo o exemplo, conforme prevê a Lei, com o auxílio transporte, no entendimento do Conselho tal linha é admitida, conforme explicita as decisões que seguem:

Acordãos : 2302002.874 :

VALE TRANSPORTE. NATUREZA INDENIZATÓRIA. Segundo entendimento firmado pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, o pagamento ou desconto de valores referentes ao benefício do Vale Transporte não é integrante da remuneração do segurado, pois nítida a sua natureza não salarial, razão pela qual não pode integrar o salário de contribuição. [...] Ainda devem ser excluídas do lançamento as competências até 11/2004, inclusive, pela homologação tácita do Crédito Tributário expressa no artigo 150, §4, do Código Tributário Nacional, e as parcelas relativas ao vale transporte pago em pecúnia, considerando o caráter indenizatório da verba, conforme Súmula n 60 da AGU, de 08/12/2011, DOU de 09/12/2011.

O POSICIONAMENTO JUDICIAL

Consta no Mandado de Segurança nº 5004307-27.2010.404.7108, ainda utilizando o exemplo exposto do auxílio transporte, como restou afirmado:

Trata-se de mandado de segurança, com pedido liminar, em que UNIDÃO TRANSPORTES E LOGÍSTICA LTDA insurge-se contra a inclusão, na base de cálculo da contribuição previdenciária sobre sua folha de salários, (inclusive SAT) e de Terceiros (SEBRAE, SESC, SENAC, SALÁRIO EDUCAÇÃO e INCRA), do percentual de 6% descontado de seus empregados para custear o vale-transporte. Afirmou que a própria nomenclatura da rubrica 'desconto de vale-transporte' já descaracteriza, por inteiro, a pretensão de ver inserido tal pagamento no conceito jurídico e material da natureza salarial. Objetiva a compensação dos valores indevidamente pagos, atualizados pela Taxa SELIC.

[...]

A medida liminar foi deferida para desobrigar a impetrante do recolhimento da contribuição previdenciária sobre o valor pago a título de desconto de vale-transporte, inclusive quanto ao SAT e terceiros.

[...]

Porém, os 6% que são descontados do salário do beneficiário para custear o vale-transporte não são deduzidos da base de cálculo da contribuição previdenciária da empresa e é contra isso que se insurge a impetrante. Vale-transporte, como visto na legislação de regência, é custeado pelo beneficiário e pelo empregador. Se a contribuição do empregador não pode ser tomada como base de cálculo da incidência da contribuição previdenciária porque razão haveria de sê-lo a contribuição do próprio beneficiário? Ambas, contribuição do beneficiário e do empregador, são necessárias para o custeio do vale-transporte, cuja natureza jurídica é indenizatória. Esta parcela correspondente à contribuição do beneficiário não se ajusta à materialidade da competência tributária outorgada pelo art. 195, I, a, da CF, uma vez que não se trata de salário, nem de rendimento do trabalho e nem ganho habitual (§4º do art. 201 da CF). A sua exigência, portanto, dependeria de lei de natureza complementar, nos termos do art. 195, §4º, da CF. Assim, não existe relação jurídico-tributária que obrigue a autora a pagar a contribuição previdenciária patronal, inclusive SAT e as destinadas aos terceiros, sobre a parcela de 6% descontada do empregado para custear o vale-transporte.

[...]

Ante o exposto, acolho a preliminar de ilegitimidade passiva do SESC e SENAC, extinguindo o processo sem a resolução do mérito (art. 267, VI, do CPC). Em relação aos demais, concedo a segurança para declarar a inexistência de relação jurídico tributária que obrigue a impetrante a recolher a contribuição previdenciária patronal, SAT e para os terceiros, incidente sobre a parcela de 6% descontada dos seus empregados para custear o vale-transporte, assegurando a compensação e a restituição na via administrativa, nos termos da fundamentação, extinguindo o processo com a resolução do mérito (art. 269, I, do CPC).

Nesse sentido, pode-se sustentar a argumentação de que o vale-transporte, tanto a parte fornecida pelo empregador quanto a descontada diretamente do salário do empregado, não deve sofrer a incidência de contribuição previdenciária, uma vez que possui caráter indenizatório. Tal entendimento sobre o assunto está solidificado no âmbito administrativo e judicial.

Por derradeiro é cediço de inferir que a incidência sobre valores pagos a título de terço constitucional de férias gozadas e indenizadas, salários maternidade e paternidade, aviso prévio indenizado e importância paga nos quinze dias que antecedem o auxílio-doença seguem o mesmo entendimento, tanto no CARF, com inúmeros recursos repetitivos, quanto no judiciário.

A NÃO INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE O TETO LIMITADOR DA BASE DAS CONTRIBUIÇÕES PARAFISCAIS

Introdutoriamente vale traçar a limitação da base de cálculo para as contribuições parafiscais, tais como Salário Educação, INCRA, SESC, SENAI, SEBRAE, entre outras. Onde é estabelecida em 20 vezes o valor do salário mínimo e permite a restituição ou compensação dos valores recolhidos indevidamente nos últimos 5 anos.

Nesse sentido, o demandamento constitucional, previsto no Art. 149, elencou três tipos de contribuições sociais, definidas pelo STJ como: contribuições parafiscais recolhidas pelo INSS por conta de terceiros sendo: Salário Educação, que nada mais é do que a contribuição social em sentido estrito; o INCRA, que representa um tipo de contribuição de intervenção no domínio econômico; e as contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

Com a promulgação da Lei nº 6.950/81, ocorreu a unificação da base de contribuição das empresas para a Previdência Social e das contribuições parafiscais recolhidas em nome de terceiros. O artigo 4º, em sua redação principal, estabeleceu que o limite máximo do salário de contribuição seria equivalente a 20 (vinte) vezes o salário mínimo em vigor no país. Além disso, o parágrafo único do mesmo artigo estabeleceu que esse limite também se aplicaria às contribuições parafiscais recolhidas em nome de terceiros. Posteriormente, o limite de contribuição da Previdência Social, exclusivamente da Previdência Social, foi alterado pelo artigo 3º do Decreto-lei nº 2.318/86, que dispõe:

Art. 3º - Para efeito do cálculo da contribuição da empresa para a previdência social, o salário de contribuição não está sujeito ao limite de 20 (vinte) vezes o salário-mínimo imposto pelo art. 4º da Lei 6.950, de 04 de novembro de 1981.

Da análise da referida norma, é possível verificar que a revogação expressa do limite ocorreu exclusivamente em relação à "contribuição da empresa para a previdência social", ou seja, apenas para a Contribuição Social, não sendo aplicável essa revogação às contribuições parafiscais. Dessa forma, no que se refere às demais contribuições com caráter parafiscal, tanto o texto principal do artigo 4º da Lei nº 6.950/81 quanto o seu parágrafo não foram alterados pelo artigo 3º do mencionado Decreto-lei nº 2.318/86. No que diz respeito à expressão "contribuição da empresa para a previdência social", é importante destacar que essa contribuição não pode ser confundida com as demais obrigações tributárias, cujo recolhimento é realizado pelas empresas, por meio da estrutura da Super Receita, em benefício de diversos terceiros, tais como SESI, SENAI, SESC, SENAC, INCRA, entre outros. Além disso, a previdência social, conforme definida pelo artigo 3º da Lei nº 8.212/91 e pelo artigo 1º da Lei nº 8.213/91, tem como objetivo garantir aos seus beneficiários os meios essenciais de subsistência em casos de idade avançada, incapacidade, tempo de serviço, desemprego involuntário, encargos familiares, prisão ou morte daqueles de quem dependiam economicamente, bem como fornecer serviços que visem à proteção de sua saúde e contribuam para o seu bem-estar:

Art. 3º A Previdência Social tem por fim assegurar aos seus beneficiários meios indispensáveis de manutenção, por motivo de incapacidade, idade avançada, tempo de serviço, desemprego involuntário, encargos de família e reclusão ou morte daqueles de quem dependiam economicamente.”

“Art. 1º A Previdência Social, mediante contribuição, tem por fim assegurar aos seus beneficiários meios indispensáveis de manutenção, por motivo de incapacidade, desemprego involuntário, idade avançada, tempo de serviço, encargos familiares e prisão ou morte daqueles de quem dependiam economicamente.

Com o objetivo de financiar tais propósitos, a previdência social conta com contribuições das empresas e de seus funcionários, com percentuais de desconto sobre a folha de pagamento devidamente estabelecidos por lei para cada caso. Existem entidades, como o SESI, o SENAI, o INCRA e outras, com objetivos completamente diferentes dos da previdência social, que atingem seus propósitos por meio de contribuições definidas em lei, pagas pelas empresas. A única ligação dessas contribuições com o sistema previdenciário era o fato de que o INSS, através de sua estrutura organizacional, as arrecadava e repassava às respectivas entidades. Dessa forma, sendo a previdência social e essas entidades terceiras entidades totalmente distintas e considerando que o legislador, por meio do decreto-lei que trata das fontes de financiamento da previdência social, eliminou o limite para o salário de contribuição apenas no âmbito da previdência social (conforme expresso no próprio texto legal), não é possível estender a supressão desse limite também para a base de cálculo da contribuição para o salário-educação.

Com efeito, o Decreto-lei nº 2.318/86 versa sobre as fontes de financiamento da previdência social e sobre a admissão de menores nas empresas. Portanto, esse decreto-lei não poderia alterar ou estabelecer limites para a contribuição do salário-educação, uma vez que essa questão é totalmente estranha ao propósito dos legisladores ao promulgarem o referido decreto-lei. Além disso, se o artigo 4º desse Decreto-lei afirma clara e textualmente que: "para o cálculo da contribuição da empresa para a previdência social, o salário de contribuição não está sujeito ao limite de 20 (vinte) vezes o salário mínimo". Isso porque, por dedução lógica, pretendia-se que esse limite permanecesse para as demais contribuições, conforme determina o parágrafo único do mesmo artigo. Não é necessário apresentar argumentos adicionais nesse sentido, uma vez que é um princípio fundamental do direito observar o princípio da estrita legalidade (o que implica, portanto, em uma interpretação restritiva das normas tributárias) e jamais permitir a aplicação de um tributo por presunção ou interpretação extensiva.

Como concluso e ratificando tudo dito até o momento, após a revogação da Lei nº 6.950/81 pelo Decreto-lei nº 2.318/86 e a ausência de qualquer outra legislação posterior que tenha abolido os limites estabelecidos pela mencionada lei para o recolhimento das contribuições parafiscais, conclui-se que prevalece até os dias atuais a regra estabelecida pela Lei nº 6.950/81 – parágrafo único do artigo 4º – no que se refere ao recolhimento das contribuições parafiscais (Salário Educação, INCRA, SESC, SENAI, SEBRAE, etc.), inclusive com a possibilidade de restituição/compensação dos valores indevidamente recolhidos nos últimos 5 (cinco) anos.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Conforme a doutrina especializada, a jurisprudência sedimentada dos Tribunais Regionais Federais, Superior Tribunal de Justiça e Supremo Tribunal Federal é pacífica ao entender que a contribuição previdenciária patronal incide apenas sobre as verbas salariais, ou seja, aquelas destinadas a retribuir o trabalho, não abrangendo os valores de natureza indenizatória.

Recomenda-se considerar a via administrativa para buscar a compensação de créditos tributários, uma vez que medidas judiciais podem ser morosas e desnecessárias, dada a existência de recentes disposições legais sobre o tema. A Lei nº 12.844, sancionada em 19 de julho de 2013, estabeleceu que a Procuradoria da Fazenda Nacional e a Receita Federal do Brasil não devem mais contestar matérias cuja jurisprudência dos Tribunais Superiores seja desfavorável à Fazenda. Além disso, o Procurador Geral da Fazenda Nacional pode emitir atos declaratórios aprovados pelo Ministro da Fazenda, definindo itens que não deverão mais ser questionados (embora aguardem publicação). Essa nova legislação visa a eliminar a insegurança quanto à aceitação das compensações pelos contribuintes quando seus direitos de crédito são reconhecidos pelos tribunais superiores.

É importante destacar que a compensação administrativa de tributos é uma faculdade dos contribuintes desde a Lei nº 10.637/02. Mesmo em casos em que não há um entendimento consolidado pelos tribunais superiores, mas existe uma forte tendência favorável ao contribuinte, é mais vantajoso utilizar a via administrativa para exercer o direito. Se a compensação administrativa não for aceita, mesmo após esgotar todos os recursos cabíveis, ainda há a possibilidade de recorrer à via judicial. No entanto, é necessário ter em mente que a medida judicial implica na renúncia do processo administrativo e a compensação antes do término da ação é expressamente proibida por lei.

Diante disso, é recomendável evitar medidas judiciais quando se pode obter resultados favoráveis de forma imediata por meio dos procedimentos administrativos. É válido ressaltar que as decisões judiciais já finalizadas têm efeito de lei entre as partes envolvidas, ou seja, mesmo que os tribunais superiores reconheçam determinado direito posteriormente para outros contribuintes, essa decisão não beneficiará aqueles que já tiveram uma decisão definitiva no processo, pois a chamada "coisa julgada" é imutável nessa relação entre o fisco e o contribuinte.

Quanto ao mandado de segurança, utilizado frequentemente pelos tributaristas para obter o reconhecimento do direito à compensação de tributos, é importante ressaltar que esse mecanismo não se refere à compensação em si, mas sim à declaração desse direito. O contribuinte tem a possibilidade de desistir do mandado de segurança a qualquer momento para exercer o direito de compensação na esfera administrativa, desde que ainda esteja em andamento. Isso ocorre porque o Plenário do Supremo Tribunal Federal, ao decidir sobre o Recurso Extraordinário nº 669.367, no âmbito da Repercussão Geral, reconheceu que a desistência do mandado de segurança é uma prerrogativa do impetrante, podendo ocorrer a qualquer momento, mesmo após proferida decisão de mérito. O entendimento majoritário é que o mandado de segurança é uma ação do cidadão contra o Estado, não gerando direitos à autoridade pública.

Cabe ressaltar que, caso a questão já tenha sido encerrada com uma decisão desfavorável ao contribuinte, este ainda poderá buscar seus direitos por outras vias, conforme estabelecido na Súmula 304 do Supremo Tribunal Federal, que determina que a decisão denegatória do mandado de segurança não faz coisa julgada contra o impetrante e não impede o uso da ação própria. Nesse sentido, a compensação administrativa é uma via adequada, embora seja fundamental observar as regras específicas estabelecidas para esse procedimento, a fim de garantir a regularidade do processo administrativo de compensação e evitar qualquer suspeita de fraude ou simulação.

Além disso, é importante considerar a possibilidade de revisão ou alteração do entendimento pacificado pelos tribunais superiores. Caso isso ocorra, a Fazenda estará autorizada a cobrar os tributos que foram indevidamente compensados, com todos os acréscimos legais pertinentes. Nesse sentido, o agente fiscalizador possui o poder de análise e glosa dos créditos, de acordo com seu próprio entendimento e análise, desde que respeitando as regras e responsabilidades do contribuinte.

Diante disso, é fundamental respeitar o princípio da autotutela, previsto no artigo 5º, inciso XI, da Constituição Federal de 1988, ao utilizar esse princípio para contestar atos inconstitucionais. No entanto, é importante distinguir a autotutela da situação em que é necessário afirmar a inconstitucionalidade da lei que fundamenta o ato administrativo impugnado. Nesses casos, não se trata mais da autotutela, mas sim do controle sobre a validade de um ato normativo emitido por outro Poder. Portanto, o processo administrativo existe para viabilizar o exercício da autotutela, porém, não autoriza o julgamento de atos praticados por outros poderes.

Por fim, é fundamental agir com prudência e transparência, considerando a possibilidade de revisão do entendimento pacificado pelos tribunais superiores. Caso haja alteração nesse entendimento, a Fazenda poderá cobrar os tributos compensados indevidamente, acrescidos dos devidos encargos legais.

REFERÊNCIAS

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_______. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 1.322.945 - DF. 1ª Turma. Relator: Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Julgado em: 08/03/2013. Disponível em: http://www.stj.jus.br/webstj/processo/Justica/detalhe.asp?numreg=201200974088&pv=010000000000&tp=51. Acesso em 11 abr. 2023.

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MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 12. ed. São Paulo: Dialética, 2012.

NASCIMENTO, Amauri Mascaro. Curso de direito do trabalho: história e teoria geral do direito do trabalho, relações individuais e coletivas do trabalho. 28. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.

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SAAD, Eduardo Gabriel; SAAD, José Eduardo Duarte; BRANCO, Ana Maria Castello. CLT comentada. 2013.

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SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Aplicação da lei tributária. São Paulo: Fórum, 2011.

SOUZA, Hamilton Dias de. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2012.

TAVARES, Marcelo Leonardo. Direito previdenciário. 12. ed. São Paulo: Impetus, 2010.

Nesse caso, a lista das referências, de acordo com as normas da ABNT, ficaria da seguinte forma:

BALÈEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2007.

BRASIL. Código Tributário Nacional. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm. Acesso em: 07 abr. 2023.

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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 25. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.

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ZAVASCKI, Teori Albino. Processo coletivo: tutela de direitos coletivos e tutela coletiva de direitos. 4. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2012.

ZELMO, Denise von. Crimes financeiros: aspectos penais e processuais penais. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2005.

ZIMMERMANN, Augusto César. Curso de direito do trabalho. 7. ed. rev., ampl. e atual. São Paulo: Saraiva, 2012.

ZITKOSKI, Jaime José. Processo penal na Constituição. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2012.

ZORZI, Fabiano Andreoli; CALDERONI, José Roberto; CORRÊA, Rodrigo. Curso de direito ambiental. 2. ed. São Paulo: Método, 2015.

Entende-se por preço público em sentido amplo o valor cobrado pela prestação de uma atividade de interesse público qualquer, privativa ou não do Estado, desde que prestada diretamente por uma pessoa jurídica de direito privado, estando sujeita a restrições na livre fixação do seu valor (Enciclopédia Jurídica da PUCSP, 2019).︎

A não incidência de contribuições sociais previdenciárias sobre verbas não salariais

Resumo:

2.1.2 AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

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