São Paulo, 14 de setembro de 2023
Exmº Senhor
Senador Eduardo Braga
MD Relator da proposta de reforma tributária em discussão
Senhor Senador:
O Instituo Brasileiro de Estudos de Direito Administrativo, Financeiro e Tributário – IBEDAFT – por intermédio da Comissão de Direito Tributário promoveu debates sobre o Substitutivo do Deputado Aguinaldo Ribeiro aprovado pela Câmara dos Deputados e que agora se encontra nessa Casa Legislativa para discussão.
Foi unânime a opinião dos membros da aludida Comissão quanto à extrema rapidez com que a proposta tramitou na Câmara dos Deputados, bem como quanto à quebra do pacto federativo com a supressão do ICMS e do ISS, principais impostos dos Estados e dos Municípios, respectivamente.
Outrossim, os debates apontaram um prejuízo de monta que o Substitutivo aprovado provoca no setor de serviço que representa cerca de 70% do PIB brasileiro.
Na condição de Presidente do IBEDAFT, a partir dos debates travados no âmbito da Comissão de Direito Tributário, fiz uma reflexão acerca do Substitutivo aprovado, ofertando sugestões para seu aperfeiçoamento retirando a eiva de inconstitucionalidade por afronta à autornomia dos Estados e Municípios (art. 18 da CF), conforme análise crítica abaixo:
Análise crítica da reforma tributária em discussão no Senado Federal
1 Introdução
Para elaboração de proposta de reforma tributária é preciso, antes de tudo, conhecer a realidade da Federação Brasileira, bem como o Sistema Tributário vigente em confronto com a jurisprudência do STF.
A Federação brasileira é impar no mundo. Ela resultou de um movimento centrífugo a partir da fragmentação das províncias, o que explica a concentração de maior parte do poder em torno da entidade política central, ao contrário da Federação norte-americana que se formou por meio de um movimento centrípeto com a junção dos Estados autônomos, o que explica a maior autonomia dos Estados Federados.
O Brasil é um país de dimensão continental, situando-se como 5º maior País do Mundo, o que provoca naturais desníveis socioeconômicos entre as várias regiões de seu vasto território.
A Federação Brasileira compõe-se de três entidades políticas juridicamente parificadas sendo que a União, os Estados e os Municípios têm as suas competências privativas reguladas pela Constituição, sendo todos os entes autônomos (art. 18 da CF).
Por causa dessas peculiaridades temos o único Sistema Tributário compatível com a Federação Brasileira que é o Sistema em vigor.
Em respeito ao princípio federativo, protegido em nível de cláusula pétrea (art. 60,§4º, I da CF), desde a primeira Constituição Republicana de 1891 o Sistema Tributário adotou o princípio da discriminação de impostos privativos cabentes a cada ente político.
E assim continuou nas Constituições que se seguiram: a de 1934, a de 1937, a de 1946, a de 1967/69, e a de 1988. A Emenda 18/65 preconizou o novo Sistema Tributário que não chegou a ser implantado.
A Constituição vigente deferiu com privatividade sete impostos à União (art.153); três impostos aos Estados (art.155); e outros três impostos privativos aos Municípios (art. 156).
Para compensar o centralismo fiscal da União que ficou com 60% do bolo tributário, o art.159 da Constituição instituiu o Fundo de Participação dos Estados e o Fundo de Participação dos Municípios (FPE e FPM) formado com 50% do produto de arrecadação do IPI/IR, destinando, ainda, 3% desse mesmo Fundo para financiar o setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, para compensar o natural desequilíbrio socioeconômico dessas regiões.
Nada disso acontece nas demais Federações do mundo, notadamente, nos países unitários como os da Europa, donde foi importado o IVA com o nome de IBS. O Brasil, ao tempo do Império, conforme se verifica da Constituição de 1824, continha um único artigo referente a impostos. Prescrevia que cabe à Câmara decretar os impostos. Nada mais. Em um país unitário tudo é simples demais.
Como se verifica, a peculiar Federação brasileira não é tão simples como se imagina.
O Direito Tributário é o ramo do Direito Público que apresenta maior articulação com o Direito Constitucional. São inúmeros os princípios constitucionais que limitam o poder de tributação do Estado: o princípio da legalidade; o princípio de isonomia; o princípio de imunidade recíproca e genérica; o princípio da capacidade de contributiva; o princípio da uniformidade geográfica de tributo federal; o princípio da uniformidade geográfica de tributo estadual; o princípio de vedação de efeito confiscatório etc.
O Sistema Tributário Nacional é um microssistema jurídico inserido dentro do Sistema Jurídico Global que é o Sistema Constitucional. É uma idéia central que não deve ser esquecida por qualquer formulador da proposta de reforma tributária.
Logo, o Sistema Tributário Nacional há que se harmonizar com o Sistema Constitucional.
Não é por outra razão que afirma o saudoso jurista Geraldo Ataliba:
[...] “a raiz de toda essa confusão está como insistentemente temos denunciado na colonial admiração pela cultura europeia e na compreensão simplista e acrítica de doutrina jurídica, importada às toneladas e mal digeridas”.
N’outra passagem prossegue o saudoso mestre:
[...] “nosso sistema é sui generis, original e desconhece similares ou réplicas, contrasta radicalmente com todos os demais; é mais perfeito juridicamente e requer trato singular e específico, pelo que, de pouco ou nada vale, a propósito, invocar doutrina alienígena, elaborada a partir de dados radicalmente, diversos”[1]
O Sistema Tributário brasileiro mereceu, igualmente, elogio de Linhares de Quitada que escrevendo à luz do Sistema Tributário de 1946 assim se expressou:
“Como puede comprobar-se, la Constituição Brasileña es una de las constituiciones que com mayor claridad y precisión delimita las esferas impositivas e dos poderes central y locales, y no deja mucho campo para a duda y La confusión, como otras leges fundamentales”[2].
2 Antecedentes da reforma aprovada pela Câmara dos Deputados
Duas propostas estavam em discussão no período que antecedeu a pandemia da Covid-19. A PEC nº 110/19, de autoria do Deputado Luiz Carlos Hauly, em discussão no Senado reunindo 10 tributos incidentes sobre o consumo em torno do IBS: PIS, PASEP, COFINS, CSLL, CIDE, IPI, IOF, Salário Educação, ICMS e ISS. Previa, ainda, um imposto seletivo a cargo da União, incidente sobre produtos e serviços prejudiciais à saúde e ao meio ambiente: cigarros, fumos, bebidas alcoólicas e não alcoólicas; energia elétrica, combustíveis; comunicação; e automóvel novo. Fixava a alíquota uniforme de 25%, não permitindo qualquer incentivo fiscal. A PEC nº 45/19, de autoria do Deputado Baleia Rossi, já aprovada na Comissão Especial da Câmara dos Deputados reunindo em torno do IBS cinco tributos: PIS, COFINS, IPI, ICMS e ISS. Adotava, igualmente, a alíquota linear de 25%, proibindo qualquer tipo de incentivo fiscal.
Essa duas propostas, que ferem o princípio federativo ao incorporarem impostos de privativa competência dos Estados e dos Municípios, foram objeto de exame pela Comissão Mista de Deputados e Senadores tendo como relator o Deputado Aguinaldo Ribeiro, mas ela foi dissolvida, por decurso do tempo, antes da conclusão dos trabalhos.
A Câmara dos Deputados constituiu um Grupo de Trabalho para prosseguir nos trabalhos resultando no substitutivo a seguir examinado.
3 Exame do substitutivo aprovado pela Câmara dos Deputados
O ilustre Deputado Aguinaldo Ribeiro, Relator do Grupo de Trabalho, elaborou um substitutivo à PEC 45/19 que já estava em adiantada fase de discussão na Câmara dos Deputados. No essencial cria a CBS de competência da União e incorpora o imposto seletivo da PEC 110/19 para a União. Prevê criação de IBS dual de competência comum dos Estados e Municípios a ser fiscalizado, arrecadado e repartido pelo Conselho Federativo, a ser instituído por lei complementar. Mantém o regime especial de tributação pelo SIMPLES, bem como a imunidade tributária da Zona Franca de Manaus, e cria o Fundo de Desenvolvimento Nacional em substituição aos incentivos fiscais voltado para a redução de desigualdades socioeconômicas entre as várias regiões o País. Igualmente mantém os benefícios fiscais do ICMS convalidados pela Lei Complementar nº 160/2017.
Na elaboração da PEC 45/2019 e do Substitutivo do Deputado Aguinaldo Ribeiro faltou a mão do jurista. Economistas servem para dimensionar a carga tributária, avaliar os impactos da reforma, mas nunca para esculpir o Sistema Tributário que respeite e se conforme com os princípios constitucionais.
A alegada complexidade do Sistema vigente reside na legislação infraconstitucional, e não no Sistema Constitucional Tributário.
A numerosidade de impostos, por si só, não torna o Sistema complexo. A diversidade de impostos existe para distribuir o encargo financeiro do tributo para os diferentes segmentos da sociedade. Não faz sentido um juiz, um advogado, um médico, um professor, um parlamentar etc. ter que pagar o IPI ou o ICMS. O único imposto universal que todos pagam é o Imposto de Renda.
O substitutivo apresentado pelo Deputado Aguinaldo Ribeiro deveria ter passado pela Comissão Especial da Câmara, porque ele difere fundamentalmente da PEC nº 45/2019 aprovada no âmbito daquela Comissão nos idos de 2020, que não previa o IBS dual, nem a emblemática figura do Conselho Federativo que tem tudo para tornar complexa a legislação tributária e para ser a fonte de litígios intermináveis.
O Substitutivo foi aprovado com o atropelo de normas regimentais e sem prévio conhecimento da sociedade e, também, de grande parte dos parlamentares. Nunca houve tamanho açodamento na história das reformas constitucionais no Brasil. Se o Senado Federal não corrigir as distorções contidas na proposta aprovada pela Câmara, a sociedade assim como o País pagarão muito caro por essa reforma que nos conduz rumo ao desconhecido.
3.1 Aspectos positivos da reforma aprovada pela Câmara dos Deputados
O substitutivo aprovado, a par dos defeitos mais adiante apontados, tem os seus aspectos positivos.
a) a tributação por fora vai ao encontro do princípio da transparência tributária (§5º, do art. 150 da CF);
b) a tributação no destino, por sua vez, previne a guerra fiscal, ainda que prejudicando o Estado produtor. O sistema atual fica no meio termo, tributação na origem, mas com a instituição de alíquotas interestaduais pelo Senado Federal variando de 7% a 12%, conforme o Estado de destino;
c) a proibição de incluir o valor do imposto em sua base de cálculo e na de outros tributos elimina um dos maiores fatores de litigiosidade da atualidade;
d) a tributação progressiva de herança promove a justiça fiscal, sem dúvida;
e) a expansão da base de incidência do IPVA para alcançar veículos automotores marítimos e aéreos, igualmente, atende ao princípio de justiça fiscal;
3.2 Aspectos negativos da reforma aprovada pela Câmara dos Deputados
a) O primeiro e principal defeito é o da quebra do princípio federativo ao subtrair o ICMS do Estado e o ISS do Município, instituindo o IBS de competência comum dessas duas entidades políticas, como se isso fosse possível de operacionalização. A noção de competência tributária em um Estado de forma federativa não comporta dois entes políticos tributando em conjunto o mesmo objeto- Bens e Serviços.
O disfarce do Conselho Federativo para fiscalização, arrecadação e partilha do produto de arrecadação do IBS, de difícil composição pelos representantes de 27 Estados, incluído o do Distrito Federal, e mais 27 representantes de mais de 5.560 Municípios, e, ao mesmo tempo de duvidosa exequibilidade, não afasta a eiva de inconstitucionalidade da proposta aprovada. Faltou o principal que é o poder de o Estado e o Município livremente instituir o imposto. A competência impositiva ficou com a lei complementar, vale dizer, com a União.
Na prática, o Estado acabará ficando com a operacionalização desse imposto figurando o Município como mero destinatário de parte do produto da arrecadação, como aconteceu com o atual ICMS em que cabem aos municípios 25% do produto de arrecadação decorrente do fato gerador ocorrido nos seus respectivos territórios. Originariamente a Constituição previa a competência impositiva do Município em relação a 25% do imposto gerado em seu território.
No passado, por muito menos, o STF decretou a inconstitucionalidade do então vigente IPM incidente sobre as aplicações financeiras dos Estados e Municípios, porque o desrespeito à imunidade recíproca implicava a diminuição de receitas que equivaleria a uma medida tendente a abolir a forma federativa de Estado, afrontando a autonomia dos entes regionais e locais (ADI nº 939-DF, Relator Ministro Sydney Sanches, RTJ-151/755)
b) Imposto seletivo incidente sobre produtos prejudiciais à saúde e ao meio ambiente de competências da União.
Esse imposto seletivo é um convite ao ajuizamento de demandas judiciais, porque não é possível ao legislador catalogar com exatidão os produtos que potencialmente são nocivos à saúde e ao meio ambiente. É um convite para o desvio de finalidade.
A PEC 110/19, donde a idéia foi aproveitada pelo Substitutivo aprovado, referia-se. cigarros, fumos, bebidas alcoólicas e não alcoólica, energia elétrica, comunicação e automóveis novos sinalizando tratar-se de imposto de cunho nitidamente arrecadatório para alcançar produtos e serviços mais rentáveis e de fácil arrecadação. Aliás, já é uma tradição entre nós o tributo extrafiscal descambar para o aspecto da exacerbação tributária para fins puramente arrecadatórios.
c) Aumento da base de cálculo do IPTU por Decreto.
Fere o princípio da legalidade, uma garantia fundamental segundo a qual ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer senão em virtude de lei.
d) Igualar o setor de serviços com os setores do comércio e da indústria em relação a um imposto não-cumulativo pleno é afrontar o princípio da isonomia. Os serviços não comportam etapas de circulação como produtos e mercadorias. Uma mercadoria, desde a fonte produtora até o consumidor final percorre no mínimo três etapas (fonte produtora, atacadista, varejista e consumidor final), o que não acontece com os serviços.
E mais. Os profissionais liberais, ou sociedades por eles formadas que, hoje, estão sob o regime especial de tributação, pagando uma alíquota fixa incidente sobre cada profissional integrante da sociedade, sofrerão um aumento de ordem de 700% a 730%, o que é um verdadeiro confisco, vedado pela Constituição por disposição protegida por cláusula da inalterabilidade. Não faz menor sentido um profissional liberal ter que pagar o IPI e o ICMS como se fosse industriário ou comerciante.
Acrescente-se, ainda, que os profissionais da saúde estão vinculados à prestação de serviços de natureza universal (art. 196 da CF), ao passo que os advogados prestam serviços indispensáveis à administração da Justiça (art. 133 da CF) de acesso universal (art. 5º, XXXV da CF).
e) A inclusão do cashback no bojo de uma reforma tributária não faz sentido. Os vulneráveis devem ser atendidos pela área da Assistência Social, a exemplo do Bolsa Família. A constitucionalização desse mecanismo de inclusão social só servirá para aumentar as demandas perante a Corte Suprema já sobrecarregado.
f) Há excesso de centralismo fiscal da União fazendo com que a reforma mais se aproxime de um projeto de poder. Não há mecanismo de compensação desse centralismo exacerbado por meio de um Fundo, como aquele formado com 50% do produto de arrecadação do IR/IPI para transferência aos Estados (FPE) e aos Municípios (FPM), conforme previsão do art. 159 da CF. O que é previsto é apenas um Fundo para compensar as desigualdades socioeconômicas entre as várias regiões do País.
3.3 Proposta de aperfeiçoamento da reforma aprovada pela Câmara dos Deputados
a) Para compatibilizar a reforma aprovada pela Câmara com o pacto federativo basta deixar de fora da reforma o setor de serviços que, à toda evidência, não se compatibiliza com um imposto não-cumulativo que conduz à alíquota elevada. O serviço há de ser tributado de forma monofásica com alíquota baixa, como no sistema vigente. Não é por acaso que todo o setor de serviços é contrári8a à propostas em discussão.
Outrossim, manter o ISS como está no Sistema em vigor não prejudica o objetivo da reforma encetada.
É falsa a ideia de complexidade, decorrente de mais de cinco mil e quinhentas legislações municipais, plantada não se sabe por quem e repetida ad nausean pela mídia leiga. Se assim fosse deveria ser extinto, igualmente, o IPTU e o ITBI.
Existe a lei de regência nacional do ISS – Lei Complementar nº 116/2003 – de aplicação cogente no âmbito nacional. Essa lei complementar traça as, normas gerais do ISS definindo os serviços tributáveis, os contribuintes e a base de cálculo, cabendo a cada Município apenas fixar as alíquotas, assim mesmo respeitada a alíquota mínima para prevenir as guerras tributárias.
Onde a complexidade? Alguns pontos controvertidos já ficaram pacificados nesses 35 anos de vigência.
Na verdade, a reforma tributária, a pretexto de simplificar o Sistema, tudo complica. É visível o crescimento de demandas judiciais, a começar pelo número exagerado de normas constitucionais, sem contar as infindáveis leis complementares para completar o novo Sistema Tributário, restrito ao setor de consumo. Cada uma dessas normas novas irá provocar a ação jurisdicional do Estado.
Com o setor de serviços fora da reforma em discussão, os Estados ganharão autonomia plena para instituir o IBS desaparecendo, também, o emblemático Conselho Federativo que tem tudo para gerar epidemia de normas subalternas e elevar o nível de litigiosidade nos tribunais, aumentando o custo Brasil.
b) A outra alternativa para se harmonizar com o princípio federativo seria a de deferir a instituição do IBS às três entidades políticas. Se a União e Estados podem tributar o mesmo fato gerador, porque não o Município?
A vantagem da tri-tributação do consumo residiria no fato de que ao contribuinte bastará conhecer um único imposto para calcular e recolher o imposto para as três entidades políticas.
c) Descartadas as alternativas acima cumpre incluir o setor de serviços no regime especial de tributação. Não faz sentido excluir exatamente esse setor que deveria ser o primeiro a ser contemplado nesse regime especial..
d) Convém aproveitar o conceito de circulação de mercadorias que levou exatos 23 anos para o STF pacificar o seu entendimento para expressar circulação jurídica, isto é, uma operação mercantil que implica troca de propriedade ou de posse.
Por isso, sugerimos que o novo imposto passe a denominar-se Imposto Sobre Circulação de Bens e Serviços.
Cordiais saudações.
Kiyoshi Harada
Presidente do |Instituto Brasileiro de Estudos de Direito
Administrativo, Financeiro e Tributário - IBEDAFT
[1] Sistema Constitucional Tributário. Revista dos Tribunais. 1968.
[2] El poder impositivo y lalibertad individual. Buenos Aires: Alfa, 1951.
