Reforma Tributária sobre o Consumo e os Portos com Imunidade Tributária: Reflexos sobre Obrigações Acessórias
Tax Reform on Consumption and Tax-Immune Ports: Effects on Ancillary Obligations
Resumo
O presente artigo examina os reflexos da Reforma Tributária sobre o Consumo, instituída pela Emenda Constitucional n. 132/2023, sobre as atividades portuárias que gozam de imunidade tributária recíproca, notadamente as companhias docas e autoridades portuárias integrantes da administração indireta da União. Analisa-se a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal — especialmente o entendimento firmado no RE 1.373.918/BA —, que distingue o regime aplicável às empresas estatais prestadoras de serviço público portuário daquele aplicável a empresas privadas arrendatárias de bens públicos. Em seguida, examina-se se a criação do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) altera esse quadro, com ênfase no argumento de ausência de ruptura paradigmática nas limitações constitucionais ao poder de tributar. Por fim, discute-se o impacto sobre as obrigações tributárias acessórias no novo sistema, concluindo-se que, embora a imunidade material subsista, o ônus de conformidade burocrática tende a aumentar significativamente.
Palavras-chave: reforma tributária; imunidade recíproca; portos; IBS; CBS; obrigações acessórias.
Abstract
This article examines the effects of Brazil's Tax Reform on Consumption (Constitutional Amendment n. 132/2023) on port activities that enjoy reciprocal tax immunity, particularly dock companies and port authorities belonging to the indirect administration of the Federal Government. It analyzes the Supreme Court's jurisprudence — especially the holding in RE 1,373,918/BA — which distinguishes the regime applicable to state-owned enterprises providing public port services from that applicable to private companies leasing public assets. The article then examines whether the creation of the Goods and Services Tax (IBS) and the Goods and Services Contribution (CBS) alters this framework, emphasizing the argument that there has been no paradigmatic rupture in constitutional limitations on the power to tax. Finally, the impact on ancillary tax obligations under the new system is discussed, concluding that, although the substantive immunity remains, the bureaucratic compliance burden is likely to increase significantly.
Keywords: tax reform; reciprocal immunity; ports; IBS; CBS; ancillary obligations.
1. Introdução
A Emenda Constitucional n. 132/2023 promoveu a mais extensa reforma do Sistema Tributário Nacional desde a Constituição de 1988. A substituição do PIS, da COFINS, do IPI, do ICMS e do ISS pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e pelo Imposto Seletivo (IS) representa uma mudança estrutural profunda na tributação sobre o consumo no Brasil, embora, não configure ruptura nas limitações constitucionais ao poder de tributar nem no sistema de discriminação de competências tributárias.
Nesse contexto, os portos organizados ocupam posição peculiar. As companhias docas e demais autoridades portuárias integrantes da administração pública indireta da União exercem função essencial de serviço público e, por essa razão, beneficiam-se da imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, "a", da Constituição Federal. O Supremo Tribunal Federal consolidou, ao longo de anos, o entendimento de que tais entidades não se confundem com empresas privadas arrendatárias ou concessionárias, de modo que a imunidade se aplica inclusive ao IPTU incidente sobre imóveis da União que estejam sob sua posse.
A questão que se coloca é: quais os reflexos da Reforma Tributária sobre o Consumo para esses portos? A imunidade tributária recíproca, tal como arquitetada pela Constituição de 1988, mantém-se intacta? E, ao mesmo tempo, como se comportam as obrigações tributárias acessórias — escrituração, emissão de documentos fiscais, entrega de declarações — nesse novo regime?
Para responder a essas perguntas, o artigo percorre quatro eixos: (i) a natureza jurídica das autoridades portuárias e os contornos da imunidade recíproca no setor portuário; (ii) a jurisprudência do STF, com destaque para o RE 1.373.918/BA; (iii) os efeitos da EC n. 132/2023 sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar e sobre as competências tributárias; e (iv) o impacto sobre as obrigações acessórias.
2. Natureza Jurídica das Autoridades Portuárias e Imunidade Recíproca
2.1 A Configuração Institucional dos Portos Organizados
O setor portuário brasileiro é regido pela Lei n. 12.815/2013 (Lei dos Portos), que distingue a figura da autoridade portuária — responsável pela administração do porto organizado — das empresas operadoras portuárias e dos arrendatários de terminais. As companhias docas, como a CODEBA (Companhia das Docas do Estado da Bahia), a CODESP (atual Santos Port Authority), são sociedades de economia mista cujo controle acionário pertence predominantemente à União, exercendo as funções de autoridade portuária por delegação constitucional (art. 21, XII, "f", da CF).
Tais entidades não exploram atividade econômica em sentido estrito. Sua função é a de gerir o porto organizado, garantir a segurança da navegação, zelar pela infraestrutura pública portuária e praticar atos de polícia administrativa. Trata-se, portanto, de prestação de serviço público de caráter essencial, o que as aproxima funcionalmente das autarquias e fundações públicas, embora possuam personalidade jurídica de direito privado.
2.2 Imunidade Tributária Recíproca: Fundamentos Constitucionais
O art. 150, VI, "a", da Constituição Federal veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. O § 2º do mesmo artigo estende essa vedação às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público. O § 3º, por sua vez, exclui do benefício as entidades que explorem atividade econômica regida pelas normas aplicáveis às empresas privadas.
A questão da extensão da imunidade às empresas estatais — sociedades de economia mista e empresas públicas — não é resolvida diretamente pelo texto constitucional, cabendo ao STF delimitar seu alcance caso a caso. O critério consolidado pela Corte leva em conta a natureza da atividade exercida: se a entidade presta serviço público essencial, sem concorrência com o setor privado e sem finalidade lucrativa primordial, a imunidade se aplica; se a entidade explora atividade econômica em regime de concorrência e com fins lucrativos, a imunidade é afastada.
3. A Jurisprudência do STF: O RE 1.373.918/BA e o Caso CODEBA
3.1 Distinção entre Delegatária de Serviço Portuário e Arrendatária Privada
O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 594.015/SP (Tema 385), fixou a tese de que "a imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, 'a', da Constituição não se estende a empresa privada arrendatária de imóvel público, quando seja ela exploradora de atividade econômica com fins lucrativos". Esse precedente, porém, foi frequentemente aplicado de modo equivocado pelos tribunais estaduais, que passaram a negar a imunidade também às companhias docas — entidades de natureza inteiramente distinta das arrendatárias privadas.
A decisão monocrática proferida pelo Ministro André Mendonça no RE 1.373.918/BA, em janeiro de 2024, corrigiu essa distorção de forma clara. O caso envolvia exatamente a CODEBA e a cobrança de IPTU pelo Município de Salvador sobre imóvel pertencente à União que se encontrava sob a posse da companhia. O Ministro Relator reconheceu que o acórdão do TJBA havia aplicado incorretamente o Tema 385, pois a CODEBA não é empresa privada arrendatária, mas autoridade portuária responsável pela gestão do Porto Organizado de Salvador.
O provimento do recurso extraordinário da CODEBA reafirmou a tese, já sedimentada em julgados anteriores de ambas as Turmas do STF, de que "empresa estatal, pertencente à administração pública indireta de um ente federado, que se dedique à prestação de serviços públicos de administração portuária, não se sujeita à incidência de IPTU em imóvel da União a si cedido, a título precário". Foram citados os precedentes do ARE 1.387.374/RJ (Companhia Docas do Rio de Janeiro) e do ARE 1.401.061/BA (envolvendo a própria CODEBA em ação rescisória).
3.2 Critérios Definidores da Imunidade no Setor Portuário
Da análise dos precedentes, extraem-se os critérios que qualificam a imunidade tributária da autoridade portuária estatal: (a) constituição sob controle acionário público majoritário ou total; (b) exercício de função de autoridade portuária, ou seja, gestão do porto organizado com poderes de polícia administrativa; (c) caráter essencial do serviço público prestado; (d) ausência de exploração de atividade econômica em concorrência com o setor privado. Presentes esses elementos, a imunidade recíproca incide sobre impostos relacionados ao patrimônio, renda e serviços.
Importa ressaltar que a imunidade não alcança operadores portuários privados, arrendatários de terminais ou concessionários de serviços portuários que atuem em regime de mercado, pois estes se enquadram na exceção do § 3º do art. 150 da Constituição, conforme a tese do Tema 385.
4. A Reforma Tributária e a Preservação da Imunidade Recíproca
4.1 Ausência de Ruptura Paradigmática nas Limitações Constitucionais
Como demonstrado por Martha Leão (2024), a EC n. 132/2023, embora tenha promovido alterações extensas no Sistema Tributário Nacional, deixou praticamente intacta a Seção II do Capítulo do Sistema Tributário, intitulada "Das Limitações do Poder de Tributar". As modificações nesse capítulo resumiram-se a: (i) nova redação da alínea "b" do inciso VI do art. 150, para incluir expressamente as organizações assistenciais e beneficentes das entidades religiosas; e (ii) inclusão no § 2º do art. 150 da pacificação jurisprudencial relativa à imunidade recíproca da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos.
As demais garantias constitucionais dos contribuintes, incluindo a imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, "a", permaneceram inalteradas. Isso decorre da própria natureza dessas garantias, qualificadas como cláusulas pétreas pelo art. 60, § 4º, IV, da Constituição, que as protege inclusive de modificação por emenda constitucional.
O art. 149-B, inserido pela EC n. 132/2023, é explícito ao determinar que o IBS e a CBS "observarão as imunidades previstas no art. 150, VI". Longe de constituir exceção, essa remissão expressa confirma que o constituinte derivado reconheceu a plena vigência e eficácia das limitações constitucionais ao poder de tributar, mesmo no novo regime de tributação indireta. A interpretação adequada é de continuidade, não de ruptura.
4.2 Incidência (ou Não) do IBS e da CBS sobre Atividades Portuárias Imunes
O IBS e a CBS, enquanto tributos que incidem sobre operações com bens e serviços, devem respeitar a imunidade recíproca. As autoridades portuárias estatais que exercem função de gestão do porto organizado — prestando serviço público e não explorando atividade econômica — estão constitucionalmente protegidas da incidência desses tributos sobre suas receitas decorrentes do exercício dessas funções.
O ponto mais sensível diz respeito às receitas de natureza tarifária e às Tarifas Portuárias (TUP, TUEM, TUPO, entre outras) cobradas pelas autoridades portuárias pela utilização da infraestrutura pública. Essas receitas decorrem do exercício do poder de polícia e da gestão pública do porto organizado, configurando preço público e não remuneração de serviço prestado em concorrência. Sobre elas, a imunidade deve prevalecer.
Diversa é a situação dos eventuais contratos de arrendamento de terminais celebrados pela autoridade portuária com operadores privados: sobre os valores recebidos a título de arrendamento, há debate acerca da natureza jurídica da contraprestação. No entanto, mesmo nessa hipótese, o ente imune que aufere tais receitas no exercício de sua função institucional tende a ser preservado pela jurisprudência do STF, que avalia a destinação dos recursos ao cumprimento das finalidades essenciais da entidade.
5. Obrigações Tributárias Acessórias no Novo Regime
5.1 A Distinção entre Imunidade Material e Deveres Formais
Um dos aspectos mais relevantes e frequentemente subestimados pela doutrina é o impacto da reforma tributária sobre as obrigações acessórias dos entes imunes. A imunidade tributária recíproca é uma limitação constitucional que afasta a obrigação tributária principal — o pagamento do tributo. Ela não afasta, contudo, os deveres instrumentais ou obrigações acessórias, que têm natureza autônoma em relação à obrigação principal.
O STF já reconheceu que entes imunes podem ser obrigados ao cumprimento de obrigações acessórias, como a entrega de declarações e a inscrição em cadastros fiscais, pois tais obrigações têm finalidade de controle e fiscalização pelo Fisco, independentemente da existência de obrigação principal de pagar tributo. Essa distinção, consagrada no art. 113 do Código Tributário Nacional, é especialmente relevante no contexto do novo sistema de tributação sobre o consumo, que foi desenhado para ser operado sob um modelo de split payment e de ampla escrituração digital.
5.2 As Obrigações Acessórias no Sistema IBS/CBS
A legislação complementar que disciplinará o IBS e a CBS — cuja regulamentação está em curso — tende a impor um amplo conjunto de obrigações acessórias: (i) emissão de documentos fiscais eletrônicos nas operações com bens e serviços; (ii) escrituração digital de entradas e saídas; (iii) entrega de declarações periódicas ao Comitê Gestor do IBS e à Receita Federal do Brasil; (iv) obrigações relacionadas ao mecanismo de devolução (cashback) do imposto para consumidores de baixa renda; e (v) obrigações decorrentes do split payment, mecanismo pelo qual o tributo será retido e recolhido diretamente pelo intermediário financeiro no momento do pagamento.
Para as autoridades portuárias imunes, o desafio prático é significativo. Ainda que não devam recolher o IBS e a CBS sobre suas operações imunes, elas figurarão como adquirentes de bens e serviços tributados por seus fornecedores. Nessa condição, deverão acumular créditos do IBS e da CBS pagos nas aquisições — e o novo sistema estabelece mecanismos de devolução desses créditos a entidades imunes, o que requer escrituração adequada e solicitação expressa junto ao Fisco.
5.3 Segregação de Atividades e Complexidade Compliance
A complexidade amplia-se nas autoridades portuárias que realizam, ao lado de suas funções públicas essenciais (imunes), atividades de natureza comercial ou de apoio (potencialmente tributáveis). O exemplo mais evidente são as receitas de aluguel de espaços comerciais dentro do porto organizado, a prestação de serviços de informática, a gestão de estacionamentos ou o fornecimento de serviços de segurança a terceiros.
Para essas atividades, a autoridade portuária deverá manter escrituração segregada, de modo a identificar com precisão quais operações estão cobertas pela imunidade e quais estão sujeitas à tributação pelo IBS e pela CBS. A ausência de segregação adequada pode sujeitar a entidade a autuações fiscais e à desconsideração da imunidade sobre operações que, em tese, seriam abrangidas por ela.
A obrigação de segregação não é nova — ela já existe no sistema atual em razão das normas de PIS/COFINS e ICMS —, mas tende a ser intensificada no novo modelo, dada a amplitude da base de cálculo do IBS e da CBS (que abrange praticamente todas as operações onerosas com bens, serviços e direitos) e a lógica de não cumulatividade plena que orienta o sistema.
5.4 O Split Payment e o Ônus de Conformidade
O mecanismo de split payment — previsto como regra geral no projeto de regulamentação do IBS e da CBS — requer que os intermediários financeiros retenham automaticamente o tributo no ato do pagamento das operações tributadas. Para os entes imunes que adquirem bens e serviços, esse mecanismo pode gerar distorções: o tributo pode ser retido sobre operações que deveriam ter sido faturadas sem tributação (por conta da imunidade do adquirente), gerando créditos a serem recuperados perante o Fisco.
O processo de recuperação desses créditos demandará que a autoridade portuária comprove sua condição de ente imune, identifique as operações afetadas e formalize pedidos de restituição ou compensação junto ao Comitê Gestor do IBS e à Receita Federal. Esse processo, potencialmente moroso, representa um custo de conformidade relevante para entidades que, por natureza, não dispõem de equipes tributárias do mesmo porte que as grandes corporações privadas.
6. Conclusões
A análise empreendida permite extrair três conclusões centrais.
Primeira: a imunidade tributária recíproca das autoridades portuárias estatais que exercem função pública essencial — como as companhias docas — permanece intacta após a EC n. 132/2023. As Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar não foram alteradas pela Reforma Tributária sobre o Consumo, e a nova legislação — em especial o art. 149-B — confirma expressamente a aplicabilidade das imunidades do art. 150, VI, ao IBS e à CBS. A distinção traçada pelo STF no RE 1.373.918/BA entre a delegatária de serviço público portuário e a arrendatária privada de bens públicos mantém plena validade no novo regime.
Segunda: o IBS e a CBS não incidirão sobre as receitas das autoridades portuárias imunes decorrentes do exercício de suas funções públicas essenciais. A imunidade material, portanto, persiste. Eventuais atividades de natureza econômica exercidas em paralelo — sem vínculo com a gestão pública do porto — poderão ser tributadas, exigindo segregação adequada das operações.
Terceira, e talvez a mais relevante para a gestão dessas entidades: embora a imunidade material subsista, o ônus burocrático e de conformidade tributária tende a aumentar significativamente no novo sistema. A ampla base de incidência do IBS e da CBS, o mecanismo de split payment, a necessidade de recuperação de créditos acumulados nas aquisições de bens e serviços tributados e as obrigações de escrituração digital impõem às autoridades portuárias imunes uma estrutura de compliance tributário mais sofisticada do que a exigida no regime atual. Ignorar esse aspecto pode resultar em perdas financeiras pela não recuperação de créditos e em exposição a autuações fiscais pela escrituração inadequada.
Em síntese, a Reforma Tributária sobre o Consumo não ameaça a imunidade dos portos com natureza de serviço público, mas transforma profundamente o ambiente de conformidade tributária no qual eles operam. A preparação das autoridades portuárias para esse novo cenário é urgente e necessária.
Referências
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