Elton Emanuel Brito Cavalcante1
Resumo: O objetivo deste trabalho é abordar os principais conceitos relativos à Obrigação Tributária, de acordo com o disposto nos artigos 113 a 138 do Código Tributário Nacional. Assim abordar-se-ão aqui as noções gerais sobre a obrigação tributária; sujeitos ativo e passivo da obrigação; obrigações principal e acessória; conceito e classificação de fato gerador; capacidade; solidariedade; domicílio; responsabilidade de terceiros; responsabilidade dos sucessores e responsabilidade por infrações.
Palavras-chave: Obrigação Tributária, CTN.
INTRODUÇÃO
Um dos temas mais importantes do Direito Tributário é a Obrigação Tributária, pois sem esta não se tem como compreender a constituição do Credito Tributário, as causas de extinção, suspensão e exclusão do crédito tributário.
O assunto Obrigação Tributária vem regularizado na Lei 5. 172/66, O Código Tributário Nacional (CTN), mais especificamente no título II, desde os artigos 113 até 138. Nestes, há se tratam os respectivos temas:
No artigo 113, tem-se a conceituação da obrigação principal e acessória. Dos artigos 114 ao 118, trata-se do conceito de fato gerador, tanto da obrigação principal como da acessória.
Nos artigos 119 a 120, define-se quem vem a ser o sujeito ativo da obrigação tributária. Já do capítulo 121 ao 127 preconiza-se quem pode ser o sujeito passivo, sua capacidade para cumprir com a obrigação, o domicílio onde o fisco poderá enviar as notificações tributárias e a solidariedade, ou seja, quem poderá responder pelas mesmas obrigações em conjunto com o sujeito passivo da obrigação.
Por fim, dos artigos 128 ao 138, aborda-se a questão da responsabilidade tributária, colocando quem são os sucessores das obrigações tributárias, em caso de venda, extinção, fusão, falência, transformação e incorporação de pessoas jurídicas de direito privado. Além dos sucessores, aborda-se também a responsabilidade de terceiros e a responsabilidade por infrações.
Em suma, são esses os temas que serão abordados com maiores detalhes no decorrer deste trabalho.
1. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E FATO GERADOR
1.1. O fato gerador
A obrigação tributária é uma consequência de ato realizado pelo sujeito passivo e é instituída por lei. Então para que a um indivíduo lhe possa ser exigido pelo fisco um tributo, ou qualquer outra obrigação tributária, tem ele que se enquadrar em uma das hipóteses definidas na legislação vigente. Quando esse indivíduo atua dessa forma está a praticar um fato gerador de uma obrigação tributária.
Há dois tipos de fatos geradores da obrigação tributária: o principal e o acessório. O primeiro está definido no artigo 114 do CTN: “Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.” Desta forma, se alguém compra um carro, realiza um fato que vai gerar uma obrigação de pagar um determinado tributo, no caso o IPVA.
Quanto ao segundo tipo de fato gerador, o acessório, é descrito no artigo 115 do CTN como aquele, “que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.” Assim, há determinados sujeitos passivos que, por lei, podem ficar imunes a dado tipo de tributo, isso, no entanto, não implica que lhes seja facultado entregar documentos comprobatórios tais como balanço geral, notas fiscais etc.
Da mesma forma se aplica essa norma à suspensão do crédito tributário, pois, conforme o artigo 151 do CTN, há várias hipóteses nas quais a cobrança de um tributo pode ser temporariamente suspensa, sendo a concessão de medida liminar em mandado de segurança a mais comum, mas mesmo assim os documentos comprobatórios sobre o tributo suspenso devem ser entregues. É isso que diz o parágrafo único do citado artigo: “o disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo credito seja suspenso, ou dela consequentes.”
Do exposto infere-se que o fato gerador, seja o principal ou o acessório, considerar-se-á surgido em dois momentos distintos: a) tratando-se de situação de fato, ou seja, quando surgem as circunstâncias materiais necessárias para o lançamento do tributo; b) ou quando se tratar de situação jurídica, também definida por lei.
1.2. Obrigação tributária
Em suma, o surgimento do tipo de fato gerador é que vai definir o tipo de obrigação tributária a ser atribuída ao sujeito passivo. Nesse sentido, o CTN, no artigo 113, diz que a obrigação pode ser principal e acessória.
No § 1º desse mesmo artigo, afirma-se que “a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.”
Já o § 2º artigo 113 do CTN afirma que “a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse de arrecadação ou da fiscalização dos tributos.”
Deve-se observar que a não observação da obrigação acessória pelo sujeito passivo converte-se em obrigação principal relativa à penalidade pecuniária, conforme redação do § 3º do artigo 113, também do CTN.
2. SUJEITOS ATIVO E PASSIVO
Para se entender os conceitos de sujeito ativo e passivo, tem-se que observar que todo tributo, no Brasil, é uma prestação pecuniária, instituída em lei, e cobrada mediante atividade administrativa vinculada. Isso implica que na relação tributária há uma divisão tripartite: há o objeto alvo do tributo, há quem institui e cobra este e por fim quem o paga.
O objeto alvo da tributação surge com respectivo fato gerador da obrigação tributária. Uma vez criada a obrigação, o poder público tem o dever de realizar o lançamento obrigatório e efetivar a cobrança, todo esse percurso de maneira vinculada e conforme a lei.
2.1. Sujeito Ativo
Dessa forma, o conceito de sujeito ativo fica limitado ao poder público, de acordo com o artigo 119 do CTN: “sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento.”
Deve-se ter em mente aqui que a competência pública para instituir tributo é indelegável, no entanto pode ser delegada nos casos de “atribuições das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas [...], conferidas por uma pessoa jurídica de direito público a outra” (CTN, art. 7º).
Desta forma, um Município, por exemplo, é o titular da competência para instituir o IPTU, no entanto pode criar uma autarquia com o intuito de fazer o lançamento, a cobrança e a fiscalização tributárias, o recebimento de tais atribuições “compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito que a conferir” (CTN, art. 7, § 1º).
Essa atribuição pode ser revogada a qualquer tempo por ato unilateral da pessoa pública titular do direito de instituir o tributo.Além do mais, o sujeito ativo da obrigação tributária pode mudar conforme o interesse público. É o que diz o artigo 120 do CTN ao afirmar que pessoa jurídica de direito público que seja fruto do desmembramento territorial de outra “sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará ate que entre em vigor a sua própria.”
2.2. Sujeito Passivo
O sujeito passivo está regulamentado no artigo 121 do CTN e conceitua-se como a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária.
A primeira coisa que se deve chamar a atenção é que enquanto o sujeito ativo é o sujeito da obrigação, o passivo é o obrigado a cumprir a obrigação principal, pois nem sempre a acessória será sua responsabilidade, pois isso depende do entendimento da lei.
Nesse sentido o artigo 121, § único, divide o sujeito passivo em contribuinte e responsável. O primeiro seria o que tem relação pessoal, direta com o fato gerador da obrigação. Já o segundo seria aquele, sem ligação direta com o fato gerador, mas com obrigação oriunda de lei. Neste caso, o responsável não é o responsável pelo fato gerador. Exemplo muito comum disso são as fundações públicas, pois estas são as responsáveis por arrecadar e repassar o dinheiro do imposto de renda dos seus servidores ao poder público respectivo, cabendo ao contribuinte apenas as obrigações acessórias, ou seja, declarar a sua renda anual.
3. CAPACIDADE, RESPONSABILIDADE E SOLIDARIEDADE TRIBUTÁRIAS
3.1. Capacidade Tributária
A capacidade civil é distinta da capacidade tributaria. Aquela se inicia plenamente aos dezoito anos, nesta última não há idade estipulada, pois qualquer um pode ser sujeito ativo da obrigação. O inciso I, do artigo 126 do CTN, é claro ao afirmar que a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil das pessoas naturais.
Outro ponto que distingue do Código Civil, é que neste há a capacidade relativa e a incapacidade quando uma pessoa encontra-se fora dos seus sentidos normais, se perdeu a memória ou enlouqueceu, por exemplo. Essas situações anormais não lhe tiram, porém, a capacidade tributária.
Neste rumo vai o artigo 126, II, do CTN, pois aqui se afirma que a capacidade tributaria independe: “de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou professionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios.”
As pessoas jurídicas também podem ser contribuintes e, mesmo que não estejam regulares, junto aos respectivos órgãos de registro, “bastando que configure uma unidade econômica ou profissional” (CTN, 126, III).
3.2. Responsabilidade Tributária
Responsabilidade tributária diz respeito ao papel de uma terceira pessoa, portanto que não seja o sujeito passivo da obrigação, mas que tem certo vínculo com o fato gerador da respectiva obrigação, o que lhe dá o direito de substituir a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-lhe caráter supletivo do cumprimento da obrigação.
Essa possibilidade é evidenciada na Constituição Federal, art. 150, § 7º, quando diz: “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responder pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não realize o fato gerador presumido.”
Neste caso, a lei presume quanto seria o valor tributário de um determinado produto que, desde a produção até o chegar ao consumidor final, ficaria muito difícil para o fisco avaliar e tributar corretamente. Assim, impõe um valor presumido que vai sendo abatido no decorrer da cadeia de consumo. Se chegar ao consumidor final, tudo deu certo, se não, o fisco devolverá o tributo pago ao que primeiro pagou no início na cadeia.
Há casos nos quais o valor do tributo é repassado ao consumidor embutido no preço do produto. Ocorre que muitas vezes tal tributo é cobrado a mais, de forma ilegal. De quem é o direito de ser ressarcido? Neste caso, o pagamento indevido deve ser restituído seguindo-se a redação do artigo 166 do CTN:
A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizada a recebê-la.
Esse assunto está sumulado: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo” (Súmula 546, STF).
Nesse caso, o contribuinte de fato, o consumidor final, se pagou o valor do tributo embutido no produto comprado pode pedir a restituição, porém somente se for autorizado pelo contribuinte de direito, de jure, ou seja, aquele que pagou, mas que não recebeu de fato o peso final da tributação.
Ocorre que este último nem sempre tem interesse de buscar essa restituição, já que não será para ele, por isso o contribuinte de facto, muitas vezes, fica em uma situação delicada.
3.3. Responsabilidade dos sucessores
O artigo 131 do CTN afirma quem são os sucessores pessoalmente responsáveis: “o adquirente ou remitente pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação; o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão”
Desta forma, se alguém compra um prédio, por exemplo, as obrigações sobre este são propter rem, desta forma o adquirente não pode alegar que não sabia e que não pagará os impostos devidos. Segundo a lei, ele é o responsável direto pelo tributo devido.
3.4. Responsabilidade da pessoa jurídica
O princípio exposto acima é também aplicado quando as empresas privadas se fundem, transformam ou se incorporam. O artigo 132 do CTN diz:
A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Esta regra expande-se até mesmo no caso de extinção de empresas, se, e somente se, um dos ex-sócios abrir nova empresa e continuar no mesmo ramo da empresa extinta, pois neste caso tal sócio será responsável direto pelos tributos devidos à pessoa jurídica extinta:
O disposto neste artigo (132, CTN) aplica-se aos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual (§ único, art. 132, CTN).
Regra semelhante ocorre quando uma pessoa natural ou jurídica adquire, compra, recebe em forma de doação etc. outra pessoa jurídica:
A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social o sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato (Art. 133, CTN).
É claro que o adquirente, neste caso, terá, conforme a data que adquiriu a pessoa jurídica, responder de forma integral ou subsidiariamente pelos tributos. Os incisos I e II do artigo 133 do CTN vão regular os casos em que se darão ou não a subsidiariedade ou a integralidade.
3.5. Responsabilidades de terceiros e solidariedade
A responsabilidade de terceiros está ligada ao tema da solidariedade em questões tributárias. O artigo 124 do CTN elenca quem são os obrigados solidariamente:
I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
II – as pessoas expressamente designadas por lei.
Dessa forma, definidos quem são os solidários, pode-se chegar àqueles que pode ser os terceiros responsáveis pela obrigação tributária. Deve-se sublinhar que responsabilidade de terceiros distingue-se da responsabilidade por sucessão. Pois nesta, não há “terceiros”, pois os sucessores passam a ser os titulares, os sujeitos passivos da obrigação, portanto os responsáveis pela extinção de tal obrigação.
Os terceiros que respondem subsidiariamente estão definidos no artigo 134 do CTN:
Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II – os tutores e curadores pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação da sociedade de pessoas.
Estes são os terceiros responsáveis, no entanto o artigo 135 elenca mais um, que pela sua complexidade, é abordado isoladamente:
São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior (relativo ao 134 do CTN);
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Deste artigo, merece ser comentado o inciso III, pois os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado não responderão em caso de tributos atrasados, mas somente quando houver, como está no caput, excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto.
Se diretores, gerentes ou representantes não agirem de forma ilegal ou negligente, não poderão pagar tributos referentes às pessoas jurídicas que ajudaram a comandar, mesmo que o acúmulo de tributos tenha sido por causa de sua pouca habilidade para manusear a pessoa jurídica. É o que preconiza a súmula 430 do STJ: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.”
É claro que se eles deixarem de pagar os tributos por negligência ou descaso, usar-se-á o predisposto no artigo 1016 do Código Civil: “Os administradores respondem solidariamente perante a sociedade e terceiros prejudicados por culpa no desempenho de suas funções.”
3.6. Responsabilidade por infrações
O CTN disponibilizou três artigos para abordar este tema: 136, 137 e 138, e o fio diretor deles apresenta-se no caput do primeiro, pois afirma que “a responsabilidade por infrações independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato” (art. 136, CTN). No artigo 137, há a especificação de quando o agente responderá pessoalmente, ou seja, com seus próprios bens patrimoniais:
A responsabilidade é pessoal ao agente:
I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III – quanto às infrações que decorrem direta e exclusivamente de dolo específico:
das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem respondem;
dos mandatários , prepostos ou empregados, contra sues mandantes, preponentes ou empregadores;
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dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra elas.
Todas as pessoas acima descritas terão suas responsabilidades excluídas pelo instituto da denúncia espontânea da infração. Este instituto só funciona se o responsabilizado declarar, antes de qualquer ato praticado pelo fisco relativo ao conhecimento dos tributos devidos, que deve e que pretende quitá-los, acontecendo isso, torna-se direito do responsabilizado não pagar os juros de mora.
4. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO
O domicílio tributário pode ser pactuado, de acordo com a legislação vigente, por foro de eleição, tanto pelo contribuinte como pelo responsável. Na falta de tal foro, o CTN elenca o domicílio aplicável.
Se forem pessoas naturais, deve-se primeiro ter como domicílio a residência habitual dessas pessoas; no caso de elas não terem residência o fixa o conhecida, domicilio será aquele onde elas trabalham ou fazem atividades rotineiras.
No caso das pessoas jurídicas de direito privado ou as firmas individuais, o domicílio será a sede ou estabelecimento comercial.
Por fim, quanto às pessoas jurídicas de direito público, o domicílio será qualquer uma de suas repartições, órgãos ou sedes.
CONCLUSÃO
Este trabalho teve como meta analisar os principais conceitos relativos à Obrigação Tributária, de acordo com o disposto nos artigos 113 a 138 do Código Tributário Nacional. Aqui foram tratadas as noções gerais sobre a obrigação tributária; sujeitos ativo e passivo da obrigação; obrigações principal e acessória; conceito e classificação de fato gerador; capacidade; solidariedade; domicílio; responsabilidade de terceiros; responsabilidade dos sucessores e responsabilidade por infrações.
REFERÊNCIAS
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BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª ed. São Paulo: Lejus, 1998.
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