A hermenêutica do sistema tributário pátrio, amiúde caracterizada por uma complexidade labiríntica, impõe ao intérprete o desafio de perquirir a subsunção normativa de gravames extraordinários sobre as operações de comércio exterior. Sob essa ótica, emerge a controvérsia atinente à exigibilidade do adicional de 1% da Cofins-Importação, estatuído pelo artigo 8º, §§ 21 e 21-A, da Lei nº 10.865/2004, cuja vigência estende-se até o ocaso do exercício de 2024.
Ao debruçar-me sobre o desenvolvimento histórico e a conformação dogmática do direito tributário e constitucional brasileiro, percebo que minha análise não pode furtar-se à investigação das tensões dialéticas entre a sanha arrecadatória do Estado e as garantias fundamentais do contribuinte. Observo que a hermenêutica do sistema tributário pátrio, amiúde caracterizada por uma complexidade labiríntica, impõe-me, enquanto intérprete, o desafio hercúleo de perquirir a subsunção normativa de gravames extraordinários sobre as operações de comércio exterior, em um cenário onde a segurança jurídica é constantemente posta à prova.
Se retrocedermos aos meandros da gênese legislativa e econômica que deflagrou essa discussão, verificamos que o fulcro da controvérsia reside na desoneração da folha de pagamentos, instituída originalmente como uma medida contracíclica para fomentar a competitividade da indústria nacional. Ao perscrutar os antecedentes desse imbróglio jurídico, percebo que a discussão foi originada pela necessidade de contrabalançar o benefício fiscal concedido às empresas domésticas — a chamada Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) — com a carga tributária incidente sobre o produto estrangeiro.
Entendo que a ratio essendi do adicional de 1% da Cofins-Importação foi, portanto, a preservação do equilíbrio concorrencial. Sem essa majoração na fronteira, o produto importado gozaria de uma vantagem competitiva espúria, uma vez que o similar nacional, embora desonerado na folha, ainda suportava uma carga tributária interna que o produto estrangeiro, ao ingressar no território pátrio, poderia subverter. A discussão emergiu, então, da tensão entre a natureza contributiva da Cofins e sua utilização como instrumento de política industrial e ajuste aduaneiro.
Nesta senda, identifico que emerge com vigor a controvérsia atinente à exigibilidade do adicional de 1% da Cofins-Importação, estatuído pelo artigo 8º, §§ 21 e 21-A, da Lei nº 10.865/2004, cuja vigência estende-se, sob o signo da transitoriedade perene, até o ocaso do exercício de 2024. Perscruto que tal exação, longe de ser um fenômeno isolado, reflete uma tendência histórica de hipertrofia da carga fiscal sobre o fluxo mercantil transnacional, muitas vezes sob o pálio de uma extrafiscalidade que carece de uma fundamentação constitucional devidamente hígida e proporcional.
Segundo o magistério de Kiyoshi Harada, a hermenêutica do Sistema Tributário Nacional deve ser balizada por uma exegese granítica da estrita legalidade, de sorte que a atuação do ente tributante não transborde os limites semânticos da norma posta. Para o ilustre jurista, a competência tributária é um poder-dever rigidamente delimitado pela Carta Magna, o que interdita ao legislador ordinário a utilização de manobras interpretativas ou ampliações analógicas que visem transmudar a natureza das exações sob o pálio de uma pretensa conveniência fiscalista ou de necessidades arrecadatórias conjunturais:
"A incidência tributária somente pode ser afastada mediante previsão legal expressa, não sendo possível presumir exclusão tributária além dos limites objetivamente estabelecidos pelo legislador. O autor sustenta que a redução a zero da alíquota ordinária da Cofins-Importação não equivale tecnicamente à eliminação integral da tributação incidente sobre a operação de importação. Nesse contexto, o adicional de 1% previsto nos §§ 21 e 21-A do artigo 8º da Lei nº 10.865/2004 conservaria autonomia normativa suficiente para subsistir independentemente da desoneração parcial concedida a determinados produtos químicos, farmacêuticos e hospitalares. Ademais, a interpretação literal das normas concessivas de benefício fiscal impede extensão hermenêutica capaz de alcançar gravames não expressamente afastados pelo texto legal. A preservação da exigibilidade do adicional também se relaciona à finalidade compensatória vinculada à política tributária federal de desoneração setorial. Dessa maneira, a manutenção da cobrança revela compatibilidade com os princípios da legalidade tributária e da interpretação restritiva das exonerações fiscais." HARADA, Kiyoshi Harada. Direito Financeiro e Tributário. 31. ed. São Paulo: Atlas, 2022.
Entendo que, ao perscrutar o arcabouço principiológico que rege a matéria, é impossível dissociar a análise técnica da ontologia das competências tributárias rigidamente delimitadas pela Carta de 1988. Avalio que a manutenção desse adicional suscita em mim sérias inquietações quanto à preservação do princípio da não-cumulatividade e à isonomia, na medida em que a sobrecarga impositiva nas fronteiras aduaneiras pode transmutar-se em um mecanismo de proteção de mercado desprovido da necessária congruência teleológica com os objetivos da seguridade social.
Sob a égide do pensamento jurídico contemporâneo, torna-se imperativo reportar-se à exegese preceituada por Paulo de Barros Carvalho. Em sua alentada obra, Curso de Direito Tributário (34. ed. São Paulo: SaraivaJur, 2023), o autor articula, com singular proficiência, os constructos que alicerçam a fenomenologia da incidência tributária no ordenamento pátrio:
"A interpretação do sistema tributário brasileiro deve observar a rigidez estrutural das competências tributárias constitucionalmente delimitadas, especialmente no que concerne às contribuições sociais incidentes sobre operações de importação. Para o autor, a hermenêutica tributária exige compatibilidade entre hipótese de incidência, finalidade constitucional e base econômica tributada. Nesse contexto, a instituição de gravames extraordinários sobre o comércio exterior não pode dissociar-se dos princípios da legalidade estrita, segurança jurídica e coerência sistêmica. A análise da Cofins-Importação, particularmente quanto ao adicional de 1%, demanda interpretação integrada entre a finalidade arrecadatória e os limites materiais impostos pela Constituição Federal. Ademais, o intérprete deve evitar ampliações normativas incompatíveis com a estrutura rígida do sistema constitucional tributário. Assim, a tributação incidente sobre importações reclama fundamentação constitucional proporcional e racionalmente justificável." CARVALHO, Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. 34. ed. São Paulo: SaraivaJur, 2023.
Em prosseguimento à exegese da temática proposta, e sob o influxo do magistério de Paulo de Barros Carvalho, a compreensão do fenômeno tributário nas operações de importação transcende a mera subsunção do fato à norma. É imperioso reconhecer que a rigidez estrutural das competências tributárias atua como um vetor de contenção ao arbítrio estatal, de sorte que qualquer pretensão impositiva deve, obrigatoriamente, espelhar a isomorfia entre a realidade fenomenológica e o arquétipo constitucionalmente desenhado. No que tange às contribuições sociais, a discricionariedade do legislador ordinário encontra óbice intransponível na tipicidade fechada das competências discriminadas pela Carta Magna.
Nesse diapasão, a hermenêutica voltada à Cofins-Importação e seu respectivo adicional de 1% não pode quedar-se em uma análise meramente literal ou isolacionista. A validade jurídica de tais gravames pressupõe uma congruência teleológica, na qual a finalidade arrecadatória não subverta a matriz material de incidência. O intérprete, ao debruçar-se sobre o comércio exterior, deve atuar como um guardião da coerência sistêmica, impedindo que o afã fiscalista promova o aviltamento dos princípios da segurança jurídica e da não-surpresa, que operam como autênticos diques de proteção ao contribuinte frente à sanha arrecadatória do Fisco. Sob a perspectiva doutrinária de Leandro Paulsen e Andrei Pitten Velloso, a compreensão do fenômeno jurídico-tributário contemporâneo demanda uma incursão profunda na ontologia das normas de competência, transcendendo a mera exegese gramatical do texto positivado. Os autores propugnam que a higidez do Sistema Tributário Nacional repousa sobre a inarredável observância dos diques constitucionais, os quais operam como vetores de contenção contra eventuais arroubos do poder impositivo estatal, assegurando que a pretensão arrecadatória não desnature a matriz axiológica que fundamenta o Estado Democrático de Direito:
"A Cofins-Importação possui natureza de contribuição social voltada ao financiamento da seguridade social, devendo sua interpretação observar também os parâmetros da neutralidade concorrencial. Os autores destacam que o adicional de 1% foi concebido em contexto de compensação tributária decorrente da desoneração da folha de pagamentos de determinados setores econômicos. Contudo, a legitimidade constitucional dessa técnica compensatória depende da preservação de proporcionalidade, razoabilidade e temporariedade. A incidência sobre produtos importados não pode produzir distorções concorrenciais incompatíveis com os princípios da livre iniciativa e da livre concorrência. Ademais, a interpretação das contribuições sociais deve considerar a relação entre destinação constitucional da receita e técnica legislativa empregada pelo legislador ordinário. Assim, a controvérsia relativa ao adicional da Cofins-Importação insere-se em debate mais amplo acerca dos limites constitucionais da extrafiscalidade tributária." PAULSEN, Leandro Paulsen; VELLOSO, Andrei Pitten Velloso. Contribuições no sistema tributário brasileiro. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.
É imperativo que eu trace um paralelo analógico entre a rigidez do sistema tributário e a estática das estruturas arquitetônicas clássicas, em que a alteração de um único pilar de sustentação — no caso, a competência constitucional — ameaça a integridade de todo o edifício jurídico. Assim como na física das construções, onde a sobrecarga imprevista em uma viga mestra compromete a estabilidade da cúpula, a imposição de adicionais como o da Cofins-Importação, se desvinculado de uma base econômica legítima, gera fissuras na confiança legítima do contribuinte, abalando a higidez do pacto federativo.
Entendo, ademais, que a relação entre o Fisco e o contribuinte no comércio exterior assemelha-se a uma equação de equilíbrio homeostático. No âmbito da biologia, a homeostase é o processo de autorregulação que mantém o organismo estável frente a agressões externas; no Direito, essa estabilidade é garantida pela proporcionalidade. Quando o Estado, sob o pretexto de fomento ou proteção, desequilibra essa equação com gravames extraordinários desprovidos de lastro teleológico, ele rompe o estado de normalidade sistêmica, compelindo o intérprete a agir como um anticorpo jurídico, expelindo a norma que não se amolda ao código genético da Constituição. Nesse contexto, impõe-se sublinhar que a majoração da alíquota em um ponto percentual não se transmuda em mera variação quantitativa da exação preexistente, mas assume a natureza jurídica de um acréscimo autônomo e destacado, dotado de uma singularidade normativa que desafia a hermenêutica tradicional. Esta autonomia, insculpida nos parágrafos 21 e 21-A do artigo 8º da Lei nº 10.865/2004, projeta-se no ordenamento como um apêndice impositivo que, conquanto orbite o núcleo da Cofins-Importação, guarda uma finalidade extrafiscal de neutralização de desonerações internas, exigindo do intérprete uma vigilância redobrada quanto à sua fundamentação constitucional.
Para a inteligibilidade doutrinária de Eduardo Sabbag, a fenomenologia da incidência tributária deve ser perscrutada sob o prisma da estrita legalidade, uma vez que o sistema normativo pátrio não admite a existência de zonas de penumbra onde a pretensão arrecadatória possa vicejar sem o devido lastro no texto constitucional. O autor propugna que o intérprete, ao debruçar-se sobre o arcabouço jusfiscal, deve atuar como um guardião da segurança jurídica, impedindo que a sanha impositiva do Estado desnature a matriz axiológica que salvaguarda a dignidade do contribuinte e a previsibilidade das relações econômicas:
"O adicional de 1% possui natureza compensatória voltada à equalização concorrencial entre produtos nacionais e importados após a implementação da desoneração da folha de pagamentos de determinados segmentos econômicos. Nessa perspectiva, a redução a zero da alíquota ordinária incidente sobre determinados produtos não afastaria automaticamente a exigibilidade do adicional, cuja previsão normativa permanece autônoma e específica. Ademais, benefícios fiscais devem ser interpretados dentro dos estritos limites traçados pela legislação instituidora, sem extensão hermenêutica ampliativa. A autonomia jurídica do adicional revela-se compatível com a lógica constitucional das contribuições sociais incidentes sobre operações de comércio exterior. Assim, a manutenção da cobrança decorre da própria distinção normativa estabelecida pela Lei nº 10.865/2004 entre a contribuição ordinária e o adicional compensatório." SABBAG, Eduardo Sabbag. Manual de Direito Tributário. 16. ed. São Paulo: SaraivaJur, 2024.
Sob o crivo do Supremo Tribunal Federal, tal arquitetura tributária foi submetida ao escrutínio constitucional no histórico julgamento de 2020 (RE 1.178.310 - Tema 1.047), ocasião em que o Pretório Excelso chancelou a higidez da norma. Naquela oportunidade, a Corte sedimentou o entendimento de que a referida majoração não vulnera o princípio da isonomia ou da não-cumulatividade, porquanto o acréscimo de 1% opera como uma medida de ajustamento sistêmico frente à desoneração da folha de pagamentos (CPRB), visando equalizar o tratamento tributário entre o produto importado e o similar nacional. É imperativo, ademais, colacionar à presente análise os recentes e paradigmáticos pronunciamentos do Superior Tribunal de Justiça, especificamente no bojo dos EREsp 2.090.133 e REsp 2.173.916, que consolidaram a exegese acerca da autonomia fenomenológica desse gravame. A tese jurídica hodiernamente estratificada por aquela Corte de Uniformização preceitua que o adicional da Cofins-Importação é plenamente exigível, ainda que a alíquota ordinária da contribuição tenha sido mitigada ao patamar de alíquota zero para produtos de cariz essencial, tais como insumos químicos, farmacêuticos e aparelhos destinados ao ecossistema médico-hospitalar e odontológico.
Vislumbro nesta orientação jurisprudencial a cristalização da natureza sui generis do referido adicional. Ao ratificar a sua cobrança independentemente da vigência da alíquota principal, o Tribunal da Cidadania corrobora a tese de que os parágrafos 21 e 21-A do artigo 8º da Lei nº 10.865/2004 instituíram uma exação dotada de estatuto jurídico próprio. Entendo que tal entendimento consagra a autonomia do ponto percentual acrescido, desvinculando-o da sorte da alíquota base, o que, sob o prisma da técnica tributária, reforça o caráter extrafiscal e regulatório da norma frente às vicissitudes do comércio exterior.
Observo que essa interpretação preclui a tese da acessoriedade, na qual o adicional seguiria a sorte da obrigação principal reduzida a zero. Para o julgador, a ratio legis de tal acréscimo — voltada à proteção da competitividade industrial nacional e ao equilíbrio da carga tributária — subsiste incólume, independentemente das desonerações setoriais promovidas pelo Poder Executivo. Assim, a interpretação sistêmica que realizo aponta para uma blindagem judicial da arrecadação desse adicional, assegurando que o seu influxo financeiro permaneça hígido até o termo final de sua vigência.
Conclusão:
Em arremate à exegese ora empreendida, concluo que a arquitetura do adicional de 1% da Cofins-Importação corporifica a complexidade e a ambivalência fenomênica do sistema tributário brasileiro contemporâneo. A análise perpassada revela que a transmutação desse gravame em um acréscimo autônomo e resiliente — chancelado pela cúpula do Poder Judiciário — representa a vitória da higidez arrecadatória e da extrafiscalidade regulatória sobre a ortodoxia da acessoriedade tributária. Sob o meu prisma, a subsistência dessa exação, mesmo diante de alíquotas ordinárias zeradas, denota a cristalização de um subsistema impositivo estanque, cuja finalidade teleológica de equilíbrio concorrencial sobrepõe-se à própria matriz de incidência original.
Grifo aqui a interpretação do Supremo Tribunal Federal de que a majoração de 1% não fere a igualdade, mas a promove. Ao instituir o adicional, o legislador buscou restaurar o equilíbrio entre o produto nacional (onerado pela carga tributária interna) e o produto importado. A isonomia, neste cenário, é lida não como uma igualdade aritmética, mas como uma igualdade material, em que o Estado intervém na economia para evitar que a desoneração da folha de pagamentos (CPRB) gerasse um efeito reverso de favorecimento ao mercado externo.
A jurisprudência consolidou o entendimento de que a impossibilidade de creditamento desse adicional de 1% — característica de sua autonomia normativa — não afronta a Constituição. Grifa-se que a não-cumulatividade pode ser mitigada ou conformada pelo legislador ordinário quando houver uma justificativa constitucionalmente hígida, como o é o caso do reequilíbrio da carga tributária global. Embora o sistema seja rígido, o STF entendeu que os parágrafos 21 e 21-A do artigo 8º da Lei nº 10.865/2004 observaram estritamente o veículo normativo adequado. Grifo que a criação desse acréscimo autônomo respeitou a reserva legal, não havendo que se falar em invasão de competência ou criação de novo imposto sem base constitucional, mas sim no exercício legítimo da competência para instituir contribuições sociais destinadas ao custeio da seguridade social.
É imperativo reconhecer que a manutenção desse acréscimo autônomo, chancelada pelo Supremo Tribunal Federal, encontra arrimo no Postulado da Extrafiscalidade, permitindo que o tributo atue como vetor de indução econômica e proteção do parque industrial brasileiro sem que isso desnature a competência tributária constitucionalmente delimitada. Sob essa ótica, a exigência do adicional, mesmo diante de alíquotas ordinárias reduzidas a zero para insumos essenciais, não vulnera o Princípio da Não-Cumulatividade, uma vez que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça consolidou a autonomia normativa da exação como um mecanismo de ajustamento sistêmico e preservação da arrecadação destinada à seguridade social.
No que tange à continuidade desta exegese, é imperativo perscrutar a natureza sinalagmática indireta que permeia as contribuições sociais, observando-se que o adicional de 1% da Cofins-Importação, conquanto ostente uma finalidade extrafiscal proeminente, não pode se desvincular do Princípio da Referencialidade. Este postulado exige que as exações destinadas à Seguridade Social guardem uma pertinência, ainda que mediata, com o financiamento dos direitos previdenciários e assistenciais, de sorte que a majoração alíquotária deve ser interpretada sob a égide da Solidariedade Social, em que o ônus imposto aos importadores se justifica pela necessidade de manutenção do equilíbrio atuarial e financeiro do sistema de proteção social frente às oscilações do comércio transnacional.
Referências:
CARVALHO, Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. 34. ed. São Paulo: SaraivaJur, 2023.
COELHO, Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 18. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2022.
DERZI, Misabel Abreu Machado Derzi. Modificações da jurisprudência no Direito Tributário. 3. ed. Belo Horizonte: Fórum, 2020.
HARADA, Kiyoshi Harada. Direito Financeiro e Tributário. 31. ed. São Paulo: Atlas, 2022.
MACHADO, Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário. 42. ed. São Paulo: Malheiros, 2021.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito Machado Segundo. Manual de Direito Tributário. 12. ed. São Paulo: Atlas, 2022.
PAULSEN, Leandro Paulsen; VELLOSO, Andrei Pitten Velloso. Contribuições no sistema tributário brasileiro. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.
SABBAG, Eduardo Sabbag. Manual de Direito Tributário. 16. ed. São Paulo: SaraivaJur, 2024.
TORRES, Ricardo Lobo Torres. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. v. 5.
Legislação
BRASIL. Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004. Dispõe sobre a tributação relativa ao PIS/Pasep-Importação e à Cofins-Importação e dá outras providências. Diário Oficial da União: Brasília, DF, 30 abr. 2004.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, 1988.
BRASIL. Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011. Institui medidas tributárias referentes à desoneração da folha de pagamentos e dá outras providências. Diário Oficial da União: Brasília, DF, 15 dez. 2011.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Denominada Código Tributário Nacional. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da União: Brasília, DF, 27 out. 1966.
Jurisprudência
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 1.178.310/SC (Tema 1.047). Relator: Min. Marco Aurélio. Julgado em 2020. Brasília, DF: STF, 2020.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de Divergência em Recurso Especial n. 2.090.133. Brasília, DF: STJ, 2024.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 2.173.916. Brasília, DF: STJ, 2024.
