Por Luciano Daniel da Veiga
A reforma da tributação sobre o consumo representa uma das mais profundas transformações do Sistema Tributário Nacional desde a Constituição de 1988. A simplificação do modelo anterior e a busca por maior racionalidade econômica são objetivos legítimos — mas nenhum deles autoriza o afastamento dos limites impostos pela própria Constituição.
As questões aqui examinadas não representam juízo de conveniência sobre a reforma, nem resistência ao modelo do imposto sobre valor agregado. Partem da premissa de que a modernização da tributação do consumo só se legitima quando observa os princípios estruturantes do sistema constitucional tributário.
Quatro frentes concentram essa tensão: a natureza jurídica da CBS e a delegação normativa ao Comitê Gestor do IBS; os efeitos sobre a capacidade contributiva e a neutralidade; o regime de estorno de créditos da LC 214/2025; e a ampliação da materialidade do IBS e da CBS além dos limites constitucionais.
O nome não muda a natureza do tributo
Antes de examinar os efeitos econômicos da reforma, é preciso enfrentar sua identidade jurídica. O legislador batizou a CBS de contribuição, mas essa opção terminológica não vincula o intérprete: o regime jurídico de um tributo decorre de sua estrutura normativa — hipótese de incidência, base de cálculo e destinação —, não do nome que lhe é atribuído.
Não se trata de posição isolada. A doutrina majoritária — do saudoso Paulo de Barros Carvalho a Roque Antonio Carrazza e Sacha Calmon Navarro Coelho — converge nesse mesmo sentido: a natureza jurídica do tributo se revela pelo binômio hipótese de incidência e base de cálculo, sendo irrelevante, para esse fim, o nomen juris que o legislador lhe atribui — entendimento que, aliás, o próprio art. 4º do Código Tributário Nacional consagra.
Submetida a esse exame, a CBS não se enquadra em nenhuma espécie de contribuição prevista pela Constituição: não é intervenção no domínio econômico, não se volta a categorias profissionais, não custeia a seguridade social nos moldes do art. 195 nem se confunde com iluminação pública ou sistema S. O que se tem, na essência, é um imposto — e compartilha com o IBS, nos termos do art. 4º da LC 214/2025, a mesma hipótese de incidência, base de cálculo e contribuintes.
A consequência não é apenas terminológica. Fosse de fato contribuição, a CBS deveria observância ao art. 195, §4º c/c 154, I, da Constituição: lei complementar, base distinta dos impostos já discriminados e partilha com Estados e DF. Nada disso ocorreu — sua alíquota é fixada por lei ordinária e sua estrutura replica a do IBS. Sendo, em essência, imposto, deveria também observar a capacidade contributiva, exigência que a EC 132/2023 não previu.
A mesma reserva se impõe à delegação ao Comitê Gestor do IBS, que a LC 214/2025 autoriza a disciplinar, por regulamento, elementos que deveriam permanecer sob reserva legal. A legalidade tributária é mais estrita que a legalidade administrativa genérica e não comporta que hipótese de incidência, base de cálculo, alíquota ou sujeito passivo fiquem à mercê de órgão infralegal.
Neutralidade e isonomia sob tensão
A neutralidade é um dos principais fundamentos dos impostos sobre valor agregado: não apenas evita a tributação em cascata, mas impede que o tributo influencie artificialmente as decisões econômicas dos agentes. Em um IVA plenamente funcional, a não cumulatividade assegura o aproveitamento integral dos créditos ao longo da cadeia, permitindo que a carga seja suportada pelo consumidor final sem distorcer escolhas de produção ou organização empresarial.
Essa lógica dialoga diretamente com a isonomia e a capacidade contributiva. Ainda que os tributos sobre consumo incidam sobre manifestações objetivas de riqueza, a Constituição não autoriza que sua estrutura produza desigualdades arbitrárias entre contribuintes sob o mesmo regime jurídico — e é aí que a disciplina da LC 214/2025 preocupa.
Embora apresentado como neutro, o modelo produz efeitos bem distintos conforme a estrutura de custos de cada atividade. Empresas intensivas em insumos recuperam parcela significativa do imposto das etapas anteriores; setores cujo principal fator é a mão de obra — como empresas de tecnologia, construção civil, serviços de limpeza, consultorias, entre outros — enfrentam limitações severas ao crédito, suportando carga efetiva proporcionalmente superior. A diferença não decorre da capacidade econômica do contribuinte, mas da própria arquitetura do tributo: dois contribuintes sob a mesma incidência passam a suportar cargas distintas apenas em razão de como organizam sua atividade — distorção que a Constituição não autoriza sem fundamento suficiente.
O estorno de créditos e a cumulatividade residual
O regime de estorno de créditos do art. 51 da LC 214/2025 torna essa tensão ainda mais visível. O dispositivo determina, ressalvadas hipóteses específicas, o estorno proporcional de créditos sempre que a operação seja beneficiada por isenção ou imunidade. A técnica tem racionalidade arrecadatória, mas, do ponto de vista econômico, produz efeito diverso: parcela do tributo já incidente deixa de ser recuperada e se incorpora ao custo das operações seguintes.
Forma-se, assim, uma cumulatividade residual incompatível com a lógica clássica do IVA — o tributo passa a carregar, ainda que parcialmente, tributação de etapas anteriores. Não é retorno ao sistema cumulativo, mas uma exceção que fragiliza justamente o princípio cuja preservação foi um dos principais argumentos em favor da reforma.
As consequências vão além da técnica tributária: a impossibilidade de recuperar créditos integralmente interfere na formação de preços, altera a competitividade entre agentes e influencia decisões que, em modelo verdadeiramente neutro, deveriam ser indiferentes à tributação. A neutralidade, por isso, é instrumento de concretização da própria igualdade tributária — e, quando o desenho do tributo passa a favorecer certos modelos de negócio, exige controle mais rigoroso.
Os limites da materialidade do IBS e da CBS
O mesmo cuidado se impõe à delimitação do fato gerador do IBS e da CBS. A simplificação do sistema não amplia, por si só, a competência constitucional para instituir novas hipóteses de incidência: a EC 132 reorganizou a tributação sobre o consumo, mas não alterou a natureza constitucional da competência tributária. O constituinte ampliou o modelo de tributação sobre bens e serviços; não conferiu ao legislador complementar liberdade para redefinir os
fatos econômicos alcançados pelo novo tributo. Uma coisa é disciplinar um imposto cuja materialidade a Constituição definiu; outra é usar a lei complementar para expandir essa materialidade — e é essa tensão que emerge em alguns dispositivos da LC 214/2025.
A incidência sobre operações não onerosas é exemplo eloquente: o IVA tributa o valor acrescido em cada etapa da circulação de bens e serviços, e nas operações gratuitas esse pressuposto não se verifica. O legislador pode estabelecer hipóteses equiparadas contra planejamentos abusivos, mas essas equiparações não podem desnaturar a própria materialidade do tributo.
A mesma preocupação aparece na tentativa de ampliar o conceito jurídico de bem: os conceitos empregados pela Constituição delimitam competências, e admitir que a lei os redefina livremente equivaleria a permitir que o legislador ampliasse, por via indireta, sua própria competência. Daí decorrem consequências práticas: a alienação de bens do ativo imobilizado, fora da atividade que caracteriza o contribuinte, dificilmente se confunde com circulação de bens; e a movimentação de mercadorias entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não revela transferência de riqueza, mas mero deslocamento interno.
O mesmo raciocínio vale quando a nova legislação aproxima o IBS e a CBS de materialidades já reservadas ao ITCMD, ao ITBI e ao IOF. A repartição constitucional de competências não é mera técnica administrativa — é garantia do pacto federativo e limite ao poder de tributar. Sempre que a disciplina infraconstitucional se aproxima desses fatos econômicos, é preciso verificar se a distribuição de competências permanece preservada ou se há expansão indireta da materialidade do novo imposto.
Conclusão
A reforma da tributação sobre o consumo representa avanço institucional relevante e responde a problemas históricos do sistema tributário brasileiro. Mas a simplificação não é valor absoluto: em um Estado Constitucional de Direito, ela só se legitima quando preserva as garantias que estruturam o próprio exercício da tributação.
As questões aqui examinadas não negam os méritos da reforma nem defendem o modelo anterior. Sustentam algo mais simples — e mais exigente: a modernização do consumo não dispensa a observância dos princípios constitucionais que limitam o poder de tributar. É provável que muitas dessas dúvidas cheguem ao Supremo Tribunal Federal nos próximos anos; reformas constitucionais dessa dimensão raramente encerram debates, em regra inauguram uma nova etapa de interpretação.
Talvez seja essa a principal consequência da Emenda Constitucional nº 132: mais do que substituir tributos, ela recolocou no centro do debate uma questão permanente do Direito Tributário — até que ponto a busca por eficiência fiscal pode avançar sem comprometer as garantias constitucionais do contribuinte? A resposta será construída, sobretudo, pela Constituição.
Referências
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, 1988.
BRASIL. Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023. Altera o Sistema Tributário Nacional. Brasília, DF: Presidência da República, 2023.
BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025. Institui o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto Seletivo (IS). Brasília, DF: Presidência da República, 2025.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 32. ed. São Paulo: Noeses, 2023.
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 36. ed. São Paulo: Malheiros/JusPodivm, 2025.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 18. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2022
Luciano Daniel da Veiga é advogado tributarista, especialista e pós-graduado em Direito Tributário, com 20 anos de experiência nas áreas Tributária e Empresarial. É sócio e Coordenador da área tributária do escritório Gouvêa dos Reis Advogados, além de Assessor Jurídico Tributário e membro do Comitê Jurídico da FACISC e Conselheiro da 3ª Câmara de Julgamento do Tribunal Administrativo Tributário de Santa Catarina (TAT/SC). Ex-Procurador Municipal, atua ainda como palestrante e instrutor de cursos na área tributária.
