Resumo
O art. 61 da Lei nº 8.981/1995 sujeita ao imposto de renda exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%, os pagamentos efetuados a beneficiário não identificado e aqueles cuja operação ou causa não seja comprovada. Em julgamentos envolvendo contratos simulados e pagamento de vantagens indevidas, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais assentou que não basta identificar a operação ou o motivo do desembolso: a operação e a causa também devem ser lícitas. Essa orientação permite considerar como pagamento sem causa aquele cuja finalidade tenha sido identificada, mas corresponda a uma atividade ilícita. O presente artigo examina a distinção entre causa inexistente, causa não comprovada e causa ilícita, questionando se a equiparação entre essas categorias é compatível com a legalidade tributária e com a vedação ao emprego da analogia para exigir tributo. Sustenta-se que a reprovação jurídica do pagamento ilícito não dispensa a demonstração de que o fato está compreendido na materialidade expressamente definida pelo legislador.
Palavras-chave: imposto de renda retido na fonte; pagamento sem causa; causa ilícita; legalidade tributária; CARF.
Abstract
Article 61 of Law No. 8,981/1995 subjects payments made to unidentified beneficiaries, as well as payments whose underlying transaction or cause has not been proven, to withholding income tax at a rate of 35%. In cases involving simulated contracts and the payment of undue advantages, the Brazilian Administrative Council of Tax Appeals has held that merely identifying the transaction or the reason for the disbursement is insufficient: both the transaction and its cause must also be lawful. This interpretation allows a payment whose purpose has been identified, but is connected to an unlawful activity, to be treated as a payment without cause. This article examines the distinction between an inexistent cause, an unproven cause, and an unlawful cause, questioning whether the equivalence established among these categories is compatible with the principle of tax legality and with the prohibition against using analogy to impose a tax. It argues that the legal condemnation of an unlawful payment does not dispense with the need to demonstrate that the relevant facts fall within the taxable event expressly defined by the legislature.
Keywords: withholding income tax; payment without cause; unlawful cause; tax legality; Brazilian Administrative Council of Tax Appeals.
Sumário: 1. Introdução; 2. O pagamento sem causa no art. 61 da Lei nº 8.981/1995; 3. Causa inexistente, causa não comprovada e causa ilícita; 4. Quando o Estado conhece a causa, mas não a reconhece; 5. A tributação dos rendimentos ilícitos resolve a controvérsia?; 6. Legalidade tributária e proibição da analogia; 7. A cumulação do IRRF com IRPJ, CSLL e multa qualificada; 8. Conclusão. Referências
1. Introdução
Nem todo pagamento cuja finalidade seja ilícita é um pagamento desprovido de finalidade. O motivo pode ser censurável, inválido ou criminoso sem que, por isso, deixe de existir no plano dos fatos. A transposição dessa constatação para o Direito Tributário, contudo, suscita uma controvérsia particularmente relevante.
O art. 61 da Lei nº 8.981/1995 determina a incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%, sobre os pagamentos efetuados por pessoas jurídicas a beneficiário não identificado. A mesma incidência alcança os pagamentos realizados ou os recursos entregues a terceiros, sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa. O rendimento é considerado líquido, impondo-se o reajustamento da respectiva base de cálculo.
Em contratos simulados e pagamentos de vantagens indevidas, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais — CARF — desenvolveu a compreensão de que não basta identificar formalmente a operação ou demonstrar o motivo do desembolso. A operação e a causa, além de efetivas, deveriam ser lícitas.
Os Acórdãos nº 1201-006.208 e nº 1201-006.209, ambos julgados em 19 de outubro de 2023, são especialmente representativos dessa orientação. Segundo as respectivas ementas, contratos, notas fiscais e registros contábeis não bastam, isoladamente, para comprovar a operação e a causa. Exige-se a demonstração inequívoca, mediante documentos hábeis e idôneos, da efetividade do negócio e do fundamento do pagamento.
O entendimento acrescenta, porém, um passo subsequente: a operação e a causa também devem ser lícitas. Uma finalidade ilícita, ainda que identificada pela fiscalização, não seria juridicamente apta a afastar a incidência do IRRF.
A controvérsia não reside na censura ao pagamento de propina ou de qualquer outra vantagem indevida. Tais práticas devem ser prevenidas, investigadas e reprimidas. A pergunta é mais estrita: uma causa comprovada, porém ilícita, pode ser equiparada à inexistência ou à falta de comprovação da causa para fins de incidência do art. 61 da Lei nº 8.981/1995?
2. O pagamento sem causa no art. 61 da Lei nº 8.981/1995
A incidência prevista no art. 61 apresenta uma estrutura particular. A pessoa jurídica que efetua o pagamento ocupa a posição de fonte pagadora e fica encarregada da retenção e do recolhimento do imposto.
O parágrafo único do art. 45 do Código Tributário Nacional autoriza a lei a atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam. O art. 61 da Lei nº 8.981/1995 concretiza essa possibilidade em situações caracterizadas pela ausência de identificação do beneficiário ou pela falta de comprovação da operação ou da causa do pagamento.
A incidência pode decorrer, portanto, de hipóteses diferentes. Na primeira, o beneficiário do pagamento não é identificado. Na segunda, a pessoa jurídica não comprova a operação que teria ensejado a transferência dos recursos. Na terceira, não demonstra a causa do desembolso.
Operação e causa não são expressões necessariamente equivalentes. A operação corresponde ao negócio ou acontecimento que teria dado origem ao pagamento, como uma prestação de serviços, uma compra e venda ou uma atividade de intermediação. A causa, no contexto do art. 61, designa a razão ou o fundamento concreto da transferência patrimonial, sem que seja necessário importar integralmente para o Direito Tributário as controvérsias civilistas sobre a causa dos negócios jurídicos.
A apresentação de um contrato ou de uma nota fiscal não comprova, por si só, que os serviços foram prestados, que os bens foram entregues ou que o pagamento teve a finalidade declarada. A Administração Tributária pode examinar a efetividade material da operação e a idoneidade dos documentos que a sustentam.
A dificuldade começa quando a fiscalização consegue reconstruir a verdadeira destinação dos recursos. Nessa hipótese, já não se está necessariamente diante de uma causa desconhecida. A causa formalmente declarada foi desmentida, mas outra razão para o pagamento pode ter sido identificada.
3. Causa inexistente, causa não comprovada e causa ilícita
A compreensão do problema exige distinguir três categorias que, embora possam se aproximar em situações concretas, não são conceitualmente idênticas.
A causa é inexistente quando o pagamento não possui fundamento econômico ou jurídico identificável. Há uma transferência patrimonial, mas não se encontra qualquer operação ou razão concreta que a justifique.
A causa é não comprovada quando o contribuinte afirma determinada justificativa, mas não apresenta elementos suficientes para demonstrá-la. A causa pode existir no plano dos fatos, mas permanece sem comprovação adequada no processo administrativo fiscal.
A causa ilícita, diversamente, corresponde a uma finalidade identificada e contrária ao ordenamento. O pagamento possui uma razão factual, ainda que essa razão não seja juridicamente legítima. Uma vantagem indevida, por exemplo, não deixa de constituir o motivo concreto da transferência apenas porque sua realização é proibida.
As categorias podem se sobrepor. Contratos simulados podem ocultar a identidade do beneficiário, a inexistência da operação formalmente declarada e a verdadeira destinação dos recursos. A demonstração da ilicitude também pode revelar que o negócio apresentado na escrituração jamais ocorreu.
Ainda assim, a causa ilícita não se confunde, em termos lógicos, com a ausência de causa. Na primeira situação, sabe-se por que o pagamento ocorreu; na segunda, esse fundamento permanece desconhecido ou não demonstrado.
Ao afirmar que a operação e a causa devem ser lícitas, o CARF introduz um elemento qualitativo na aplicação do art. 61. Não basta que a razão do pagamento seja identificada. É necessário que ela possa ser reconhecida pelo ordenamento como fundamento juridicamente admissível.
Essa interpretação pode ser defendida como forma de preservar a coerência do sistema e impedir que uma prática ilícita produza vantagem fiscal. Entretanto, suscita uma objeção dogmática relevante: o texto legal se refere à ausência de identificação do beneficiário e à falta de comprovação da operação ou da causa, não mencionando expressamente a causa comprovada, mas ilícita.
4. Quando o Estado conhece a causa, mas não a reconhece
A peculiaridade da orientação está no fato de que o Estado não desconhece necessariamente o motivo do pagamento. Ao contrário, pode considerar que dispõe de elementos suficientes para afirmar que os contratos foram simulados e que os recursos tiveram uma destinação ilícita.
O conhecimento produzido pela fiscalização exerce, então, duas funções. Primeiro, desconstitui a narrativa formal apresentada pelo contribuinte. Depois, qualifica a finalidade efetivamente identificada como juridicamente imprestável para afastar o IRRF.
Surge daí uma situação aparentemente paradoxal: a causa é suficientemente conhecida para fundamentar a acusação de ilicitude, mas não é reconhecida como causa para fins de aplicação do art. 61.
O problema deixa de ser apenas probatório. Não se discute somente a autenticidade dos documentos ou a efetiva prestação do serviço. Discute-se a passagem entre o conhecimento do fato e sua relevância jurídica.
Uma causa pode existir no mundo dos fatos e, ao mesmo tempo, não ser reconhecida pelo ordenamento como fundamento válido de determinada consequência. Disso não resulta necessariamente, entretanto, que possa ser tratada como inexistente para todos os efeitos.
O Acórdão nº 1101-002.080, julgado em 25 de fevereiro de 2026, reforça a atualidade da controvérsia. O CARF examinou contratações consideradas simuladas, destinadas a dissimular pagamentos para fins diversos dos registrados na escrituração. O julgado também considerou aplicável o art. 61 quando a causa real ou o beneficiário do pagamento fosse ocultado por meio de contratos simulados.
A dissimulação da causa verdadeira constitui fundamento relevante para afastar a força probatória da documentação formal. Não elimina, contudo, a necessidade de determinar se a incidência decorre da falta de comprovação da causa ou da compreensão de que uma causa efetivamente demonstrada, mas ilícita, equivale juridicamente à ausência de causa.
A diferença é importante. No primeiro caso, a exigência decorre de insuficiência probatória. No segundo, resulta de uma qualificação normativa adicional: embora conhecida, a razão ilícita não seria uma causa reconhecível para os efeitos da legislação tributária.
5. A tributação dos rendimentos ilícitos resolve a controvérsia?
A origem ilícita dos rendimentos não impede, por si só, sua tributação. O art. 43, § 1º, do Código Tributário Nacional estabelece que a incidência do imposto sobre a renda independe da origem e da forma de percepção do rendimento.
O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do HC nº 77.530/RS, reconheceu a irrelevância da origem criminosa da renda para fins tributários. O Tribunal considerou que excluir da tributação os resultados econômicos de uma atividade criminosa violaria a isonomia fiscal.
De modo que tal entendimento está associado ao princípio pecunia non olet: a ilicitude da atividade que gerou o acréscimo patrimonial não impede a incidência do tributo sobre a renda obtida.
A premissa, contudo, não resolve integralmente a aplicação do art. 61 da Lei nº 8.981/1995.
Uma coisa é tributar a renda obtida pelo beneficiário de uma atividade ilícita. Outra é enquadrar o desembolso feito pela pessoa jurídica pagadora como pagamento sem causa. Na primeira hipótese, a ilicitude da origem não impede o reconhecimento da renda. Na segunda, discute-se se a ilicitude da finalidade permite considerar inexistente ou não comprovada uma causa que foi identificada no plano factual.
O art. 118 do Código Tributário Nacional determina que a definição legal do fato gerador seja interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados, da natureza de seu objeto e de seus efeitos. A regrade do ato seja invocada, isoladamente, para neutralizar uma incidência tributária cuja materialidade tenha ocorrido.
A aplicação desse dispositivo ao problema, entretanto, exige cautela. O art. 118 não cria novas hipóteses de incidência, tampouco transforma automaticamente toda operação ilícita em pagamento sem causa. Ele apenas determina que a validade jurídica dos atos não seja decisiva quando o fato definido em lei estiver materialmente configurado.
A controvérsia retorna, assim, ao ponto inicial: qual é o fato definido pelo art. 61? Se a hipótese legal é a falta de comprovação da operação ou da causa, deve-se demonstrar por que a operação ilícita efetivamente conhecida está compreendida nessa descrição.
Também não se deve confundir a incidência do IRRF com a dedutibilidade da despesa para fins de IRPJ e CSLL. O pagamento de uma vantagem indevida pode ser indedutível por não atender aos requisitos próprios das despesas operacionais. Isso não significa, por si só, que esteja automaticamente configurada a hipótese autônoma do art. 61.
6. Legalidade tributária e proibição da analogia
O Código Tributário Nacional admite a utilização da analogia na ausência de disposição expressa, mas estabelece que seu emprego não pode resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
O art. 108, § 1º, do Código Tributário Nacional não limita a interpretação da legislação tributária, mas o emprego da analogia como instrumento de integração.
A Administração pode, portanto, delimitar o conteúdo e o alcance dos conceitos utilizados pela lei, mas não pode, sob o pretexto de interpretá-los, ampliar a hipótese de incidência para alcançar situação que nela não esteja compreendida.
A questão consiste justamente em determinar se a causa ilícita já está abrangida pela expressão “causa não comprovada” ou se essa equiparação acrescenta ao art. 61 da Lei nº 8.981/1995 uma hipótese que o legislador não previu expressamente.
Existe, porém, diferença entre interpretar o alcance da expressão “causa não comprovada” e acrescentar ao texto uma hipótese fundada na existência de “causa ilícita”.
A legitimidade da interpretação depende de demonstrar que a segunda situação já está compreendida na materialidade da primeira, e não apenas que ambas merecem reprovação.
O argumento segundo o qual a propina não pode produzir vantagem tributária possui força moral e sistêmica. Não substitui, entretanto, a identificação do fundamento legal específico da exigência. A moralidade e a ética tributária orientam a interpretação do ordenamento, mas não constituem, isoladamente, fatos geradores.
Afastar a incidência do art. 61 em determinada situação também não significa reconhecer um direito à prática ilícita. A conduta pode permanecer sujeita a consequências penais, civis, administrativas e tributárias distintas. Pode haver glosa da despesa, lançamento de IRPJ e CSLL, imposição de multas e responsabilização dos envolvidos, desde que preenchidos os pressupostos próprios de cada regime.
O contribuinte não possui direito a deduzir o pagamento de propina. Da mesma forma, a justa reprovação do ato não dispensa o Estado de demonstrar que a materialidade tributária escolhida está prevista em lei.
A pergunta juridicamente adequada não é se o pagamento ilícito merece proteção. Evidentemente, não merece. A pergunta é se a exigência tributária formulada corresponde precisamente à hipótese legal efetivamente ocorrida.
7. A cumulação do IRRF com IRPJ, CSLL e multa qualificada
A jurisprudência do CARF considera possível a concomitância entre o IRRF previsto no art. 61 e os lançamentos de IRPJ e CSLL decorrentes da glosa de custos ou despesas.
A orientação foi formalizada pela Súmula CARF nº 241, aprovada pela Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais em 4 de novembro de 2025 e vigente desde 10 de novembro de 2025:
O lançamento do imposto sobre a renda retido na fonte (IRRF) incidente sobre pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado pode coexistir com o lançamento de IRPJ e CSLL por glosa de custos e despesas.
A súmula identifica relações tributárias distintas. No IRPJ e na CSLL, a pessoa jurídica responde pela apuração de seu próprio resultado tributável. No IRRF, atua, segundo essa construção jurisprudencial, como fonte pagadora responsável pela retenção e pelo recolhimento do imposto relacionado ao beneficiário do pagamento.
Esse entendimento sumular afasta, em princípio, a alegação de que se estaria exigindo duas vezes o mesmo tributo. Não torna, contudo, irrelevante a carga econômica global decorrente de um único conjunto de fatos.
O mesmo pagamento pode ocasionar a glosa da despesa, a cobrança do IRRF de 35% com reajustamento da base de cálculo, a multa pela falta de retenção e a multa de ofício qualificada, além das consequências impostas por outros regimes de responsabilização.
O CARF afasta a alegação de dupla penalidade entre o IRRF e a multa qualificada sob o fundamento de que o tributo não constitui sanção por ato ilícito. A multa qualificada, por sua vez, pressupõe a demonstração de conduta dolosa caracterizada por fraude, sonegação ou conluio.
A distinção entre tributo e sanção possui fundamento no art. 3º do Código Tributário Nacional. Ela não dispensa, entretanto, a comprovação separada dos pressupostos de cada exigência.
A afirmação de que o IRRF não tem natureza sancionatória não demonstra, por si só, a ocorrência da hipótese do art. 61. Da mesma forma, a falta de comprovação da operação não autoriza automaticamente a multa qualificada. A conduta fraudulenta deve ser individualizada e comprovada.
Quanto mais severa for a resposta econômica do Estado, maior deverá ser a precisão na separação entre fato gerador, presunção legal, responsabilidade tributária e infração sancionadora.
8. Conclusão
O pagamento de vantagem indevida é ilícito e deve ser combatido pelo ordenamento jurídico. Essa premissa, contudo, não encerra a controvérsia tributária.
O art. 61 da Lei nº 8.981/1995 não estabelece genericamente a incidência do IRRF sobre qualquer pagamento ilícito. Sua aplicação pressupõe pagamento a beneficiário não identificado ou falta de comprovação da operação ou da causa.
Quando a fiscalização identifica o verdadeiro motivo do desembolso, mas o considera ilícito, surge uma situação distinta da simples causa inexistente. A causa factual é conhecida; o que se recusa é sua aptidão jurídica para afastar a incidência.
Essa construção pode encontrar justificativa especialmente quando a ilicitude se associa à simulação contratual, à ocultação do beneficiário e à falsidade da documentação apresentada. Não deve, porém, ser presumida. É necessário demonstrar que o caso permanece compreendido nos limites normativos do art. 61.
A tributação dos rendimentos provenientes de atividades ilícitas não conduz automaticamente à conclusão de que toda saída de recursos destinada a uma finalidade ilícita constitui pagamento sem causa. A tributação da renda percebida pelo beneficiário e a responsabilidade da fonte pagadora são relações jurídicas que precisam ser examinadas separadamente.
A distinção entre causa inexistente, causa não comprovada e causa ilícita não representa indulgência com a corrupção. Representa a preservação de uma premissa elementar do Estado de Direito: a gravidade da conduta não reduz a necessidade de precisão na definição de suas consequências jurídicas.
O Estado pode conhecer a causa, reprová-la e sancionar os responsáveis. Para tributá-la sob a rubrica de pagamento sem causa, entretanto, deve demonstrar que essa qualificação encontra fundamento na lei, e não apenas na justa censura provocada pelo ato.
Referências
BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Acórdão nº 1201-006.208. Processo nº 10880.745725/2019-34. Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção. Relator: Efigênio de Freitas Júnior. Sessão de 19 de outubro de 2023.
BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Acórdão nº 1201-006.209. Processo nº 10880.743825/2019-26. Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção. Relator: Efigênio de Freitas Júnior. Sessão de 19 de outubro de 2023.
BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Acórdão nº 1101-002.080. Processo nº 10880.747078/2019-03. Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção. Relator: Jeferson Teodorovicz. Sessão de 25 de fevereiro de 2026.
BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Súmula CARF nº 241. Aprovada pela Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais em 4 de novembro de 2025. Vigência a partir de 10 de novembro de 2025.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de Direito Tributário aplicáveis à União, aos Estados e aos Municípios. Código Tributário Nacional.
BRASIL. Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995. Altera a legislação tributária federal e dá outras providências.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus nº 77.530/RS. Primeira Turma. Relator: Ministro Sepúlveda Pertence. Julgado em 25 de agosto de 1998. Diário da Justiça, 18 de setembro de 1998.
