IBS e CBS – OPERAÇÕES COM DIREITOS?
Sumário: observações sobre o objeto das operações sobre as quais, segundo a reforma tributária, incidem o imposto e a contribuição: bens materiais ou imateriais, direitos e serviços.
O art. 156-A da Constituição Federal de 1988 (CF/88), a ela adicionado pelo art. 1º da Emenda Constitucional nº 132, de 2023 (EC 132/2023), estatui que o imposto sobre bens e serviços (IBS), cuja instituição cometeu à lei complementar, “incidirá sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços” (§ 1º, I). O mesmo art. 1º da EC 132/2023 também adicionou ao art. 195 da CF/88 o inciso V, determinando que uma das fontes de financiamento da seguridade social é a contribuição “sobre bens e serviços, nos termos de lei complementar” (CBS).
Esses tributos foram instituídos pela Lei Complementar nº 214, de 16/01/2025 (LC 214/25), que em seu art. 4º define como hipótese de incidência, tanto do IBS quanto da CBS, as “operações onerosas com bens ou com serviços”. O § 1º desse artigo admite que “as operações não onerosas com bens e serviços” possam ser tributadas nas hipóteses expressamente previstas nessa lei complementar. Nesse dispositivo não há menção a direitos, mas há indicação deles no art. 3º, I, “a”, segundo o qual “consideram-se operações com bens todas e quaisquer que envolvam bens móveis ou imóveis, materiais ou imateriais, inclusive direitos”). Segundo essas disposições, esses tributos incidem sobre operações onerosas que envolvam 1 bens, serviços e direitos (“inclusive 2 direitos”).
SIGNIFICADO DE OPERAÇÃO
O vocábulo é rico em acepções (“cada um dos vários sentidos que palavras ou frases apresentam de acordo com cada contexto” – HOUAISS) e um de seus significados é o de “qualquer transação comercial” 3, sendo esta noção, no contexto da LC 214/25, a mais apropriada. O legislador, impreciso e lacunoso, limitou-se a enunciar (art. 3º, I, “a”) que considera como “operações com bens todas e quaisquer que envolvam bens móveis ou imóveis, materiais ou imateriais, inclusive direitos”. Cabe indagar “todas e quaisquer” o quê? O mesmo em relação às operações com serviços que são, segundo ele, “todas as demais que não sejam enquadradas como operações com bens nos termos da alínea “a” deste inciso” (todas as demais o quê?).
A noção de transação comercial é a adotada pela lei complementar. Com efeito, define ela como fornecimento “a entrega ou disponibilização de bem material” ou a “prestação ou disponibilização de serviço” (art. 3º, II) feita por um “fornecedor: pessoa física ou jurídica” a um “adquirente: aquele obrigado ao pagamento ou a qualquer outra forma de contraprestação pelo fornecimento de bem ou serviço” (art. 3º, III e IV). Em outras palavras, as operações onerosas com bens ou serviços são atos jurídicos pactuados entre aquele que entrega ou disponibiliza um bem material ou presta ou disponibiliza um serviço a um adquirente obrigado ao pagamento pelo respectivo fornecimento.
O conceito de operação não constitui inovação dessa recente lei complementar. Ela já consta do sistema tributário vigente e consubstancia “negócio jurídico que tenha por objeto a transferência de propriedade do bem assim qualificado” 4. Em artigo publicado em 1994, sustentavam seus autores que “o conceito de operação, além de dizer respeito à realização de um negócio, relaciona-se com etapas de circulação num determinado ciclo econômico...” 5. Não se pretende ignorar que a nova legislação não alude a operações de circulação de mercadorias, como faz o ainda vigente ICMS, mas isso não significa que as operações de que trata a hipótese de incidência do IBS e da CBS não tenham por suporte fático negócios jurídicos realizados no curso do ciclo econômico entre a produção e o consumo. Não existissem outras razões, bastaria destacar a regra da não cumulatividade a impedir a tributação em cascata nas diversas etapas desse ciclo. Acatado diversas vezes pela jurisprudência, esse entendimento foi consagrado pelo Supremo Tribunal Federal em sede de repercussão geral (Tema nº 1.099), que fixou a seguinte tese: “Não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a transferência da titularidade ou a realização de ato de mercancia” (STF Pleno, ARE 1255885 RG / MS, julgado em 14/08/2020 e publicado em 15.09.2020). Não é outra a lição de Humberto Ávila, segundo o qual “os atos que configuram uma operação hão de ser atos bilaterais, isto é, negócios jurídicos que tenham por objeto bens e serviços e sejam praticados entre aqueles que fornecem bens ou prestam serviços e aqueles que adquirem os bens ou tomam os serviços” 6.
Dessa forma, as operações de que trata a LC 214/25, sobre as quais incide o IBS e a CBS, retratam o fornecimento de um bem ou serviço (entrega do bem ou prestação do serviço) realizado pelo fornecedor (pessoa física ou jurídica), que o entrega ou presta ao adquirente (aquele obrigado ao pagamento pelo fornecimento do bem ou serviço). Tais operações, embora não o diga, textualmente, o legislador, são atos jurídicos bilaterais, negócios jurídicos envolvendo a transferência da titularidade do bem do fornecedor para o adquirente, ou a prestação do serviço por aquele a este, mediante o pagamento do valor entre eles avençado.
NOÇÃO DE SERVIÇO
Para a LC 214/25 (art. 3º, I, b) operações com serviços são “todas as demais que não sejam enquadradas como operações com bens nos termos da alínea “a” deste inciso”. Vale dizer, são todas as outras não enquadráveis como operações com bens. Além da imprecisão ou da lacuna (“todas as demais” o quê?), a lei não se refere a qualquer ideia de “serviço”. Resta tentar esclarecer o conceito que o legislador omitiu.
A Constituição distingue entre operações com bens e operações com serviços (art. 156-A, caput), ou seja, serviços não se confundem com bens. No § 1º, inciso I, reafirma essa distinção ao determinar que o imposto (IBS) incidirá sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços. Consagra a discriminação: serviços não são bens materiais, não são bens imateriais, não são direitos. Essa distinção também existe em relação à contribuição (CBS) “sobre bens e serviços” (art. 195, V) e é repetida pela LC 214/25 (art. 1º, II, e 4º).
Sob a ótica da Economia, “o conceito de serviço se opõe ao de bem material ou incorpóreo, abrangendo quaisquer outras atividades que não constituam bens corpóreos na etapa da circulação econômica” 7. Daí o conceito de serviço como o “produto da atividade humana destinado à satisfação de uma necessidade (transporte, espetáculo, consulta médica), mas que não se apresenta sob a forma de bem material”, sendo o tributo sobre serviços de qualquer natureza “um imposto que recai sobre bens imateriais que circulam” 8. Para Regina Helena Costa 9, serviço é a “prestação de utilidade de qualquer natureza a terceiro, efetuada em caráter oneroso, sob regime de direito privado, e que não configure relação de emprego”. O denominado Código de Defesa do Consumidor (Lei 8.078, de 11.9.1990) preceitua que “serviço é qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remuneração, inclusive as de natureza bancária, financeira, de crédito e securitária, salvo as decorrentes das relações de caráter trabalhista” (art. 3º, § 2º).
Pode-se, portanto, considerar serviço, para fins de sua tributação pelo IBS e pela CBS, como a atividade, em regra de natureza imaterial mas de conteúdo econômico, destinada a satisfazer uma necessidade do ser humano, desenvolvida por uma pessoa (fornecedor) em proveito de outrem (adquirente) mediante pagamento.
SIGNIFICADO DE DIREITO
O vocábulo apresenta diversos significados. O Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa cataloga 28 noções, além de outras decorrentes de sua adjetivação. Um de seus sentidos é o “conjunto de leis e normas jurídicas vigentes num país”, também denominado de direito positivo, ou, para alguns, direito objetivo. Outra ideia é a de “direito de alguém invocar o direito positivo a seu favor”, ou seja, o direito subjetivo.
Silvio Rodrigues 10 ensina que, se vemos o fenômeno jurídico “como um conjunto de normas que a todos se dirige e a todos vincula, temos o direito objetivo. É a norma da ação humana, isto é, a norma agendi”. Visto por outro ângulo, temos o direito subjetivo, que é a “faculdade conferida ao indivíduo de invocar a norma a seu favor, ..., isto é, a facultas agendi”. Roberto de Ruggiero 11 esclarece: “o direito objetivo e o subjetivo nascem juntos da ação do homem; aquele como vontade geral, acordo de vontades particulares, e este como vontade particular que se concretiza como parte da vontade geral. São, pois, aspectos de um conceito único e não figuras ou formações diversas”.
O direito subjetivo é produto da ação humana. Objetivando a satisfação de um interesse, sua ação desencadeia uma relação. Concretizada esta e albergada pelo direito positivo, surge a relação jurídica da qual emerge o direito subjetivo para a pessoa que buscou a satisfação de seu interesse. O interesse satisfeito não é a relação jurídica concretizada, nem o direito subjetivo que dela advém para a pessoa. O objeto desse interesse é o bem objeto da relação jurídica entre as partes dessa relação. Se alguém adquire um bem, ele não o faz para simplesmente desfrutar do direito à propriedade do bem adquirido. Fá-lo, porque esse bem representa para seu adquirente a satisfação de seu interesse. O direito à propriedade do bem é efeito consequente da relação submetida às regras do direito positivo.
Na lição de Alfredo Augusto Becker 12, a estrutura da regra jurídica compõe-se da hipótese de incidência e da regra. Sobre a hipótese de incidência realizada incide a regra jurídica, verificando-se a “juridicização da hipótese de incidência em virtude da incidência” 13. Daí se irradiam os efeitos jurídicos ou eficácia jurídica, “que são as consequências predeterminadas pela regra de conduta contida na regra jurídica”14.
O direito subjetivo é, portanto, efeito, consequência ou eficácia da relação jurídica vinculante das partes. Dela emergem para o sujeito ativo o direito à prestação, para o sujeito passivo o dever de prestar e o objeto da prestação.
DIREITO NÃO É BEM NEM SERVIÇO
Na imensa maioria dos casos e em quase todos os ramos da ciência jurídica, o objeto do direito são os bens 15 e ou os serviços. A ideia de utilidade econômica é para Roberto de Ruggiero o que distingue entre coisa e bem. Coisa é “tudo quanto possa ser objeto de direitos e, assim, qualquer parte do mundo externo capaz de se sujeitar ao nosso poder e suscetível de produzir uma utilidade econômica”. Com a apropriação, as coisas “tornam-se bens e pode ser assim bem uma quantidade limitada de ar ou de mar, cuja massa em sua totalidade é insuscetível de apropriação” 16. Não restringe, porém, aos bens corpóreos, porque podem ser objeto de direito, “além das entidades corpóreas perceptíveis pelos sentidos, também as incorpóreas, desde que constituam uma utilidade econômica para o homem, isto é, os citados bens imateriais, como são, por exemplo, o produto da inteligência própria nas obras literárias, artísticas e musicais (que dá lugar ao direito do autor), o desenho ou marca de fábrica ...” 16.
Para a LC 214/25, em relação a ambos os tributos (IBS ou CBS), as operações com bens abrangem os atos jurídicos cujo objeto sejam “bens móveis ou imóveis, materiais ou imateriais, inclusive direitos” (art. 3º, I, “a”). O legislador constitucional derivado diz que o IBS “incidirá sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos”, mas estes – os direitos – não constam do novo inciso V, do art. 195, da CF/88, que trata da contribuição “sobre bens e serviços”. Nesse contexto, os direitos seriam bens imateriais passíveis de serem considerados como objeto de operações (atos jurídicos ou negócios jurídicos) sujeitas à incidência desses novos tributos.
Quanto à possibilidade de um direito ser objeto de outro direito, Roberto de Ruggiero adverte não se dever “esquecer que, se falar de um direito que tenha por objeto um outro direito, no sentido indicado, não repugna desde logo, é que em definitivo é sempre uma cousa que na figura dos direitos sobre direitos é o seu objeto concreto: é o imóvel dado em usufruto ou de enfiteuse, é a soma em dinheiro ou de outras cousas, que serão em definitivo o objeto sobre o qual se exercerá o direito de hipoteca ou de penhor” 17.
Valendo-se das “lúcidas observações de FRANCESCO CARNELUTTI”, Alfredo Augusto Becker apresenta-nos a ideia de que “a relação é um IR e um VIR entre duas pessoas, vinculando uma à outra” 18. Na relação jurídica que “é sempre pessoal (de pessoa para pessoa)”, o conteúdo da prestação “nunca é o bem (dinheiro, móvel ou imóvel)”. Daí distinguir a prestação de seu objeto: “a prestação é o facere ou o non facere. O objeto da prestação é aquilo que está (ou não está) sendo feito” 19.
CONCLUSÃO
As operações com bens e serviços representam negócios jurídicos bilaterais que abrangem a entrega de um bem ou a prestação de um serviço por uma das partes à outra (que a LC 214/25 denomina de fornecedor e adquirente, respectivamente) mediante o pagamento do preço avençado. Esse negócio jurídico emerge da relação entre as partes (entre pessoas) que, submetida à regra de direito positivo, as vincula (relação jurídica). Surge, então, para uma das partes o direito subjetivo à prestação acordada por essa relação jurídica e para a outra a obrigação de cumprir a prestação. O objeto dessa prestação é o bem ou o serviço contemplado pelo negócio jurídico concretizado. Não é o direito positivo – regra posta pelo ordenamento de cuja incidência emergiu a relação jurídica. E não é o direito subjetivo – poder da parte da relação jurídica e que se concretizou através dela.
Já ouvimos, várias vezes, que o legislador não emprega palavras inúteis ou desprovidas de sentido. Essa afirmação almeja, certamente, estimular uma interpretação que atribua significado aos vocábulos utilizados pelo discurso legislativo. Mas essa assertiva não deve e não pode ser tida como dogma inquestionável. O exegeta deve, com a melhor intenção e o máximo esforço, tentar atribuir conteúdo plausível para as palavras empregadas pelo legislador. Isso, infelizmente, nem sempre é possível. Há casos em que, por incorreta percepção do significado dos termos empregados, ou por inadequada ou menos acurada análise de seu significado, ocorre sua utilização, quiçá involuntária. É o que sucede, na hipótese ora analisada, com a utilização do termo “direitos” (“inclusive direitos”, diz o legislador) como objeto da operação (negócio jurídico) que constitui a hipótese de incidência do IBS e da CBS. A eliminação desse equívoco certamente contribuirá para melhor interpretação da nova legislação, afastando exegeses que não se compatibilizem com outras normas constitucionais vigentes.
São Paulo, 01 de setembro de 2026.
Antônio Joaquim Ferreira Custódio
Advogado – OAB/SP 24.975
Procurador do Estado de São Paulo aposentado
1 “Envolver: ... 6 t.d. ter ou conter em sua área, em seus limites; conter em si; abranger, abarcar, encerrar, incluir...” – Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa
2 Significa “de modo inclusivo; sem exclusão; até, até mesmo” – Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa.
3 Caldas Aulete, Dicionário Contemporâneo da Língua Portuguesa; Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa.
4 Regina Helena Costa, Código Tributário Nacional Comentado em sua Moldura Constitucional, 3ª ed., Forense, 2023, pg. 154.
5 Marco Aurélio Greco e Ana Paula Zonari, ICMS – Materialidade e Princípios Constitucionais, in Curso de Direito Tributário, Coordenação de Yves Gandra da Silva Martins, Vol.2, pg. 147, 3ª ed., Editora CEJUSP, Centro de Estudos de Extensão Universitária.
6 Limites Constitucionais à Instituição do IBS e da CBS. Revista de Direito Tributário Atual, v. 56, ano 42, p. 714, São Paulo: IBDT, 1º quadrimestre 2024.
7 Bernardo Ribeiro de Moraes, Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, in Curso de Direito Tributário, Coordenador Yves Gandra da Silva Martins, Vol. 2, p.287,3ª ed., Editora Cejup.
8 Bernardo Ribeiro de Moraes, Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços, p. 84, 1ª ed., 2ª tiragem, 1978, Editora Revista dos Tribunais.
9 Código Tributário Nacional Comentado em sua Moldura Constitucional, 3ª ed. revista e atualizada, p. 188, 2023, Editora Forense.
10 Direito Civil, Parte Geral, Vol. I, p. 27, 2ª ed., 1964, Max Limonad.
11 Instituições de Direito Civil, Vol. I (Introdução e Parte Geral – Direito das Pessoas), p. 25/26, tradução da 6ª edição italiana por Ary dos Santos, 1935, Livraria Acadêmica, Saraiva e Cia. Observação: na transcrição dos textos, tendo em vista a data da tradução, procurou-se, salvo erro do autor destas notas, atualizar a grafia de algumas palavras. Manteve-se, todavia, a grafia original da palavra “cousa” e não “coisa”, que hoje é mais comum, porque ambas constam com válidas de acordo com o Vocabulário Ortográfico da Língua Portuguesa da Academia Brasileira de Letras, 5ª edição, Global Editora, 2009.
12 “Dissecada em sua estrutura lógica, a regra jurídica se decompõe em duas partes: A) a hipótese de incidência (“fato gerador”, suporte fático, “fattispecie”, “Tatbestand”); B) a regra (a norma, a regra de conduta, o preceito)”. Teoria Geral do Direito Tributário, 2ª ed., 1972, Saraiva, pg. 267.
13/14 Alfredo Augusto Becker, ob. cit., pg. 267.
15 “..., coisa é o gênero do qual bem é espécie. A diferença específica está no fato de esta última incluir na sua compreensão a ideia de utilidade e raridade, ou seja, a de ter valor econômico” (Sílvio Rodrigues, Direito Civil, Parte Geral, Vol. I, p. 120, 2ª ed., 1964, Max Limonad.
16 Instituições de Direito Civil citado, vol. II, p. 272.
17 Instituições de Direito Civil citado, vol. II, p. 276.
18 Teoria Geral do Direito Tributário citado, p. 303.
19 Teoria Geral do Direito Tributário citado, p. 314. “Se este facere ou non facere refere-se a entregar ou não entregar bem já existente, costuma se dizer que a prestação é dar ou não dar”.
