O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO: UMA ANÁLISE DO SEU DESENVOLVIMENTO
Olinda Joyce de Sousa Barros
Advogada
Pós-Graduanda em Direito Tributário
RESUMO: Objetivando adentrar uma temática de grande relevância para o Direito Tributário, o Processo Administrativo Tributário, ocupa-se, o presente artigo, no estudo da natureza e desenvolvimento do referido processo. Analisa, para tanto, a constituição do crédito tributário, vez que este, naturalmente, é o primeiro ato administrativo, pelo qual se inicia a relação obrigacional. Bem como, também estuda o desenrolar de toda a fase contenciosa administrativa, com o escopo de conhecer a sua natureza, as suas espécies e a sua importância, no tocante à solução de controvérsias entre o Fisco e o Contribuinte. Por fim, faz-se uma correlação com o processo judicial, salientando seus pontos divergentes.
PALAVRAS-CHAVE: Processo Administrativo Fiscal; Relevância; Solução De Controvérsias;
RESUMEN: Objetivando adentrarse en un tema de gran relevancia para lo Derecho Tributário, el Proceso Administrativo, se ocupa, el presente artículo, el estudio de la naturaleza y el desarrollo de ese proceso. Analiza, por lo tanto, la creación del crédito tributário, ya que, por supuesto, es el primer acto administrativo por el que la relación comienza obligatorio. Y también estudia el desarrollo de toda la fase contenciosa administrativa, con el objetivo de conocer su naturaleza, sus especies y su importancia con respecto a la solución de controversias entre el fisco y el contribuyente. Por último, se hace una correlación con el proceso judicial, haciendo hincapié en sus puntos divergentes.
1. INTRODUÇÃO
O presente artigo visa abordar a temática do Processo Administrativo Fiscal, com o escopo de conhecer as suas fases e o seu desenvolvimento. Utilizando-se, para tanto, do embasamento jurídico doutrinário, que proporciona o devido subsidio, necessário ao desvendar do assunto aqui proposto.
Nas primeiras considerações se traz à baila o estudo da constituição do crédito tributário e a sua exigibilidade, a fim de conhecer o instituto que inicia à relação obrigacional tributária, sendo este, por conseguinte, o primeiro ato administrativo, tendente a sofrer questionamentos, mediante processo administrativo fiscal.
Em um segundo momento, será abordado a temática central: o processo administrativo tributário. Esclarecendo seu conceito, sua relevância, suas espécies e os temas necessários a sua compreensão. Por fim, será abordada a correlação com o processo administrativo judicial, expondo suas semelhanças e suas divergências, a fim de elucidar a relevância das duas esferas contenciosas.
A utilidade deste texto justifica-se pela necessidade de se dispensar maior atenção ao processo administrativo tributário, visto que este representa uma ferramenta de fundamental importância à solução de controvérsias advindas da relação Contribuinte x Fisco. Tornando-se, destarte, o seu estudo, imprescindível ao saber tributário.
2. A CONSTITUIÇÃO E EXIGIBILIDADE DO CRÉDIDO TRIBUTÁRIO
Para bem dar início à temática proposta faz-se mister desvendar um instituto de extrema importância à compreensão do tema central: o crédito tributário e a sua exigibilidade. Pois bem. Inicialmente, considera-se o conceito de tributo corroborando com o asseverado pelo Código Tributário Nacional, pelo qual, pode-se interpretar o tributo como uma prestação em dinheiro, de caráter não voluntário e que não se origina de um ato ilícito, dependente de um ato administrativo vinculado.
Nesse diapasão tem-se que o crédito tributário é o valor devido a título de tributo; é, portanto, a perfeita adequação entre o ato praticado pelo agente, dito fato gerador, e o enunciado abstratamente pela lei, chamado hipótese de incidência, gerando, desta forma, a obrigação tributária principal, da qual decorre o crédito tributário. Na esclarecedora lição de Hugo de Brito Machado:
O crédito tributário, portanto, é o vinculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional). (MACHADO, p.173, 2011)
Entretanto, para que exista oficialmente o crédito tributário, é necessário que haja, como explicitado pelo artigo 3º do CTN, um ato administrativo plenamente vinculado, denominado lançamento, fase não contenciosa. Sendo que, o lançamento, nada mais é se não, a liquidação do crédito tributário, conferindo a este certeza e exigibilidade. Para tanto, deve, sobremaneira, determinar o sujeito passivo da relação tributária, o contribuinte; o quantum devido; o local onde deverá ser efetuado o pagamento; e por fim, a maneira e o prazo para o pagamento. Nesse contexto, explica o doutrinador José Eduardo Soares de Melo, nos seguintes termos:
O ato de lançamento é vinculado, exprimindo total obediência à prévia e objetiva tipificação legal, em que o representante do Poder Público não emite nenhum juízo ou critério pessoal, mesmo valorativo, sendo totalmente impertinente (e ilícita) qualquer apreciação de índole subjetiva. A vinculabilidade da ação estatal reside tanto nos aspectos substanciais como nos de natureza formal do ato administrativo, concernente ao fato tributário. Ao Executivo é vedado inovar a ordem jurídica, só lhe competindo realizar o comando normativo, produtor de regra concreta e individual, regulando e exercendo os preceitos abstratos para cumpri-los fielmente. (MELO, p. 333, 2010)
A este ato administrativo, são conferidas três modalidades, quais sejam: o lançamento de ofício, no qual o Fisco realiza todo o procedimento, cabendo ao contribuinte apenas o ato de pagar o tributo; O lançamento por homologação, no qual fica a cargo do contribuinte realizar todo o procedimento e ao final recolhimento do valor, cabendo ao Fisco somente a tarefa de fiscalizar, homologando ou não, a prestação do contribuinte; e o lançamento por declaração, no qual, a partir de informações prestadas pelo próprio contribuinte, o Fisco realiza o procedimento de aferição e cobrança do tributo.
Destarte, com a reunião dos elementos supracitado e tendo sido o lançamento feito da forma legal e ideal ao tipo tributário, o crédito torna-se perfeitamente exigível, cabendo, neste momento, ao contribuinte apenas dois tipos de comportamento, quais sejam: o pagamento do tributo, extinguindo, portanto, a relação obrigacional; ou, ainda, a impugnação ao crédito exigido pelo Fisco, originando, desta forma, a fase contenciosa, da qual ocupa-se o presente estudo.
3. O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
Como é sabido, o processo administrativo tem disposição Constitucional e, deste modo, goza de todas as garantias inerentes ao processo dito “comum”. Entretanto, insta mencionar, inicialmente, que o processo administrativo tributário, além das referidas garantias, também dispõe de disciplina própria, enunciada pela Lei Federal 9.784/99, que regula o processo administrativo tributário na esfera Federal e o Decreto Federal 70.235/72, que enuncia normas gerais que devem reger este processo, dispensando, assim, maior proteção ao direito dos administrados.
Desta forma, executados os atos necessários a tornar o crédito plenamente exigível, porém não havendo concordância do contribuinte, este poderá iniciar uma nova etapa no procedimento fiscal, a fase contenciosa. Essa fase tem por escopo discutir a legalidade do lançamento, bem como a sua legitimidade, oportunizando o contribuinte a discordar da ação do Fisco. No entendimento de Hugo de Brito Machado:
Na aplicação das normas que integram o chamado direito material, pela autoridade da Administração Tributária, alguns atos devem ser praticados de forma ordenada e com observância de certas formalidades. Isto é necessário para garantir que tal aplicação ocorra da forma mais adequada possível e sejam respeitados os direitos do contribuinte.
Daí a instituição de um processo administrativo fiscal, destinado a regular a prática dos atos da administração e do contribuinte no que se pode chamar acertamento da relação tributária. (MACHADO, p. 457, 2011)
Considera-se, portanto, que a fase contenciosa administrativa no âmbito tributário tem o condão de dirimir controvérsias existentes entre o Contribuinte e o Fisco. Apurando, para tanto, assuntos atinentes ao crédito ou a inexistência deste. Ou seja, verificando a determinação, a exigência, ou dispensa do crédito, ocupando-se ainda de fixar o alcance das leis tributárias, bem como impor penalidades, se for o caso, ao contribuinte inadimplente.
3.1. O CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FISCAL
O processo administrativo tributário é composto por fases ordenadas, nas quais se deve apurar a ocorrência do fato gerador, a matéria tributável, o sujeito passivo da obrigação, o quantum devido e, se for necessário, determinar a penalidade cabível ao caso concreto. Tudo isso, atendendo respeitosamente aos princípios constitucionais da ampla defesa e duplo grau de jurisdição, os quais serão melhor detalhados em outra oportunidade.
Importa ainda ressaltar, acerca da instrumentalidade, que, como em um processo judicial, o processo administrativo tributário, deve, necessariamente, se iniciar mediante provocação do interessado, cabendo, no entanto, instauração de ofício, quando a parte interessada for a própria administração tributária.
No que tange a produção de provas, ressalta-se que estas devem ser periciais ou documentais, recomendando-se que sejam fortes, de caráter irrefutável, uma vez que o ato administrativo de lançamento goza de presunção de veracidade, ainda que esta seja relativa e, além disto ao processo administrativo tributário também é aplicado o princípio do livre convencimento do julgador; Assevera Hugo de Brito Machado que o ônus da prova não é exclusivo do contribuinte, como esclarece na seguinte lição:
O ônus da prova dos fatos em disputa no procedimento administrativo fiscal não é do contribuinte, como alguns afirmam. O ônus da prova quanto ao fato constitutivo do direito é de quem o alega. Aplica-se a teoria geral da prova, que esta consubstanciada nas disposições do Código de Processo Civil. (MACHADO, p. 449, 2007)
Atendo-se ao aspecto material do contencioso administrativo fiscal, tem-se que este apresenta dois aspectos de grande relevância e que tem fundamento primeiro no próprio CTN, quais sejam: de acordo com o asseverado pelo art. 151 do CTN, as reclamações e os recursos têm a capacidade de suspender, ainda que momentaneamente, a exigibilidade do crédito tributário; e, segundo o art. 156, IX do CTN, a decisão administrativa tem a capacidade de fazer coisa julgada apenas em relação ao fisco, estando, portanto, o contribuinte, apto a ingressar com a medida judicial cabível, caso venha a sucumbir na esfera administrativa.
A fim de tornar mais dinâmico o estudo do Processo Administrativo Tributário, a doutrina encarregou-se de dividi-lo em três espécies: o processo contencioso; o processo preventivo; e, por fim, o processo voluntário. Passa-se a análise de cada um:
3.1.1. O processo contencioso
Para melhor deslindar a temática, mister se faz buscar a etimologia da palavra “contencioso”. Pois bem. Para o dicionário da língua portuguesa, contencioso significa algo duvidoso ou incerto, passivo de litígio.
No que tange ao processo administrativo tributário, considera-se contenciosa as demandas que têm por objetivo impugnar o lançamento, seja para discutir a existência do crédito, seja para discutir o cálculo do seu montante.
Cabendo, por conseguinte, a cada Ente Político, na sua respectiva competência tributária, dispor acerca desta matéria, dando-lhe a devida regulamentação. Como já mencionado, no âmbito federal, fica a cargo da Lei 9.784/99 esta regulamentação.
3.1.2. O processo preventivo
Bem sabido é que a Lei e a legislação tributária, de forma genérica, não são alcançáveis à compreensão de todos, tornando-se, por conseguinte, um tema de grandes questionamentos, desta forma, o processo administrativo assume uma postura preventiva, se disponibilizando a prestar consultas a todos os interessados.
É no mínimo razoável que, aquele que detém o poder de exigir do cidadão a prestação tributária, também se ocupe de prestar as informações necessárias e essenciais. Ora, se é um dever do contribuinte estar adimplente com todos os seus tributos, é um direito seu ter ciência do que está sendo pago.
Importa ressaltar no tocante às consultas, que estas impedem a lavratura do auto de infração, bem como obstam a incidência dos juros e da mora, até que se conclua o processo administrativo, prestando ao contribuinte as informações desejadas. No entanto, encerrado o processo, se se comprovar, através da consulta, a existência do crédito, os próprios autos fixará o prazo para o cumprimento da obrigação e, no caso de omissão, o prazo será de trinta dias.
Outra modalidade de processo administrativo com caráter preventivo é a denúncia espontânea, no qual o sujeito passivo, se antecipando à ação do Fisco e ciente da pendência tributária, vai de encontro ao órgão competente para regularizar sua situação fiscal; enuncia o art. 138 do CTN que o contribuinte procedendo desta maneira, terá sua responsabilidade excluída e, portanto, não arcará com o ônus da multa, em qualquer dos seus aspectos, arcando somente com os juros de mora. Desta forma, leciona Ricardo Cunha Chimenti:
É possível que o sujeito passivo da relação, espontaneamente (antes do início de qualquer procedimento fical ou medida de fiscalização relacionada com o objeto de confissão), procure o fisco e confesse o cometimento de uma infração tributária. Essa denúncia espontânea exclui as penalidades decorrentes da infração, em especial a multa de mora. (CHIMENTI, p. 217, 2007)
Este processo é formal, como os outros já mencionados, e necessita de solicitação escrita às autoridades competentes para fiscalizar e cobrar o tributo em questão. Não tem prazo estipulado para o seu início, devendo, no entanto, ser iniciado antes do procedimento administrativo que visa cobrar do sujeito passivo a relação obrigacional. Por fim, insta mencionar que detém a capacidade de demandar é o contribuinte, ou o responsável pelo adimplemento da obrigação tributária.
3.1.3. O processo voluntário
Não muito comum na seara administrativa, o processo voluntário tem, genericamente, o intuito de repetir o indébito, justificado pela moralidade administrativa em devolver, ao sujeito passivo da relação, valores pagos a maior ou indevidamente. Ainda justificando a necessidade de existência do referido processo, esta reside na proibição de enriquecimento sem causa do Estado, vez que, se não fosse possível tal restituição, por muitas vezes o Estado restaria recebendo valores que não lhes eram devidos.
Tal processo encontra fundamento no artigo 165 do CTN, no qual, se assevera claramente que o sujeito passivo da relação obrigacional tributária, independente de prévio protesto, tem o direito de receber de volta valores pagos a maior ou indevidamente, independente, também, da forma de pagamente por ele utilizada; Para tal restituição, a lei elenca três hipóteses, quais sejam: pagamento de tributo indevido, por não ter praticado o fato gerador, ou pago a maior, devido a equívoco no cálculo do montante; erro na identificação do sujeito passivo, ou imposição de alíquota maior; ou ainda, nos casos de reforma, anulação, rescisão ou revogação, por ato judicial.
Relevante se faz destacar ainda que os sujeitos passivos que se enquadrarem em tais situações e assim forem reconhecidos, têm o direito não só a repetição do indébito, mas também aos acréscimos legais e correções monetárias, sendo, porém este último, matéria de decisão de cada Ente Político.
Outra espécie desse tipo de processo administrativo é o pedido de reconhecimento de isenção tributária, no qual o contribuinte provoca um processo administrativo tributário com a finalidade de que o Fisco reconheça a dispensa legal de tal obrigação.
3.2. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E SUJEIÇÃO ATIVA E PASSIVA NO ÂMBITO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
Trazendo à baila a temática da competência para dirimir os conflitos no âmbito do processo administrativo, tratando, por conseguinte, também da sujeição ativa de tal relação, verifica-se uma situação de grande discussão no campo doutrinário, tornando-se, desta forma uma matéria que requer especial atenção. Pois bem.
Não há problema no que se refere ao local de propositura da demanda administrativa, uma vez que ao se verificar a natureza do tributo, tem-se a resposta para esta questão; portanto, se o tributo for de natureza federal, deverá, a demanda, ser proposta no âmbito da administração federal e desta forma os tributos estaduais e municipais.
Todavia, no tocante à figura do sujeito ativo dessa relação há grandes divergências, uma vez que parte da doutrina entende que somente pode figurar nesse polo o Estado, enquanto que, outra parte da doutrina, compreende que as pessoas que detém a capacidade tributária, insta mencionar que não detêm a competência, poderia, também, figurar neste diapasão. O que nota-se neste rigor, ainda, é uma falta de consenso, no qual, de um lado figuram as pessoas que acreditam na possibilidade das entidades que apenas detém capacidade tributária agirem neste nome, enquanto que, de outro lado, estão aqueles que defendem, fielmente, que apenas o Estado deve atuar neste âmbito.
Por outro giro, tem-se a figura do sujeito passivo, compreendido como aquele que prática o fato gerador, denominado contribuinte, ou o terceiro responsável, que torna-se destinatário da exigência do Fisco quando preenche determinados requisitos elencados no próprio CTN e, por esse interesse, tem a legitimidade de agir em tal demanda.
3.3. OS PRINCÍPIOS NORTEADORES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
Ao estudar os princípios jurídicos, pode-se, genericamente, interpretá-los como normas basilares, que têm o condão de nortear todo o ordenamento. Vinculando, desta forma, toda a técnica de hermenêutica dispensada a determinado sistema, uma vez que são como uma luz a indicar o caminho que deve seguir o aplicador do direito.
Neste compasso, observa-se que os principais princípios que regem o processo administrativo tributário são: princípio da legalidade; oficialidade; informalidade; verdade material; devido processo legal; e, por fim, contraditório e ampla defesa. Passa-se a análise de cada um.
O Princípio da Legalidade, obrigatoriamente presente em todos os atos da Administração Pública, tem papel fundamental no deslindar do Processo Administrativo Tributário. Considera-se que para a consecução dos atos deste processo se deve, necessariamente, estar fundamentado na lei e por ela prezar. Ademais, é de toda importância que se proceda com legalidade, uma vez que, desta forma, restarão protegidos os interesses do contribuinte, bem como, do Fisco.
O Princípio da Oficialidade confere ao Processo Administrativo Tributário um caráter peculiar, que o distingue do processo judicial: pode a administração pública instaurar, de ofício, procedimentos que visam dar andamento ao processo; bem como, pode fiscalizar o desempenho destes atos, não dependendo, portanto, de provocação do interessado, para que se inicie tais atos.
O Princípio da Informalidade confere ao Processo Administrativo Tributário maior acessibilidade, uma vez que não está atrelado as formas rígidas, podendo a norma reguladora apenas exigir as formalidades indispensáveis à licitude do procedimento; como característica marcante deste princípio está a dispensa da postulação por intermédio de advogado, podendo, o contribuinte, optar ou não por essa representação.
O Princípio da Verdade Material, pelo qual busca-se apurar os fatos através de todos os tipos de provas lícitas, que podem ser trazidas ao processo em qualquer tempo; o que difere do processo judicial, uma vez que este busca a verdade formal dos fatos.
O Princípio do Devido Processo Legal, segundo o que preceitua o art. 5º, LIV da Constituição Federal: ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal; desta forma, assegura a própria Carta Magna à todos os seus cidadãos a existência de um processo onde haja plenitude de defesa, bem como igualdade entre as partes que compõe o litígio.
E, por fim, o Princípio do Contraditório e da Ampla Defesa, que garante a ambas as partes o direito de exporem seus fatos, comprovando-os e, além disto, garante aos litigantes que o seu direito não será tolhido, nem privado, podendo, ambas as parte, contestarem.
3.4. A EFICÁCIA DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
De toda sorte, antes que se possa tecer quaisquer considerações acerca da eficácia do Contencioso Administrativo, é mister ressaltar que este oportuniza aos contribuintes maiores possibilidades na discussão acerca da legalidade, legitimidade ou outros assuntos, como discorreu-se anteriormente, do crédito tributário.
Todavia, deve-se considerar que a atividade desenvolvida neste âmbito é de caráter iminentemente administrativo, embora que, por vezes, tenha natureza jurisdicional. E, sendo assim, possui algumas limitações, quais sejam:
- Não existe relação triangular, tal qual o processo judicial, sendo a Administração Pública parte e julgadora ao mesmo tempo;
- Não tem caráter expropriatório, ou seja, vencido o litígio pela Fazenda Pública, esta somente poderá executar o contribuinte através das vias judiciais;
- E, por fim, suas decisões não têm caráter definitivo para o contribuinte vencido, podendo este, se desejar, ingressar com a medida judicial cabível, a fim de discutir novamente as questões que compunham o processo administrativo;
Considera-se, por fim, que o processo administrativo tem plena aplicabilidade nas três esferas do Poder Público, quais sejam, Federal, Estadual e Municipal, cabendo a cada um destes Entes disciplinar a sua aplicação. Ademais, os contribuintes vencidos em primeira instância, podem ainda recorrer da decisão, utilizando-se do Recurso Hierárquico.
4. O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO VERSUS O PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO
Por vezes, por ter algumas características semelhantes ao processo judicial, o Processo Administrativo Tributário pode ser confundido com aquele. Todavia, deve-se compreender que são naturezas diferentes, nas quais, cada uma apresenta sua importância, porém sempre buscando apurar a legitimidade do detentor do direito em questão, para que não haja injustiças.
Enquanto que no processo judicial tributário há uma relação triangular, no qual a presença de um julgador é imprescindível, o processo administrativo dispensa tal exigência, sendo a administração, ao mesmo tempo, parte e julgadora do litígio.
Há também a diferenciação na produção de provas, vez que em um processo administrativo se busca a verdade material, não importando em qual momento ela foi posta a disposição, importando apenas se é licita, enquanto que no processo judicial se busca alcançar a verdade formal dos fatos e, por isso, as provas têm o momento oportuno para serem produzidas.
Contudo, ainda destaca-se a maior diferença existente entre estes dois instrumentos processuais: a coisa julgada. Tem-se, portanto que, no âmbito do processo administrativo fiscal, o contribuinte que, mesmo após recurso, tiver denegado seus pedidos e, por conseguinte, sair vencido da demanda, pode, sem sombra de dúvidas, ingressar nas vias judiciais a fim de rediscutir a matéria que ele entende ser seu direito, ainda que não possua provas ou fatos novos a arguir. Em detrimento disto, tem-se que, vencido no âmbito judicial o contribuinte não terá outra esfera para rediscutir o direito perdido, vez que este, neste diapasão terá sido feito coisa julgada.
6. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Finalmente, em conclusão ao presente estudo, considera-se o processo administrativo fiscal de extrema relevância às relações tributárias. Deve-se considerar este, como um meio eficaz na solução de litígios entre o Contribuinte e o Fisco, capaz de contribuir significativamente neste âmbito, desafogando, por conseguinte, as vias judiciárias.
Ter outro meio de solução de litígio é indispensável ao Brasil, uma vez que as relações tributárias são muito sensíveis e requerem maior atenção e agilidade, pois, de um lado encontra-se o direito do contribuinte de não pagar o que não deve, entretanto, de outro lado, encontra-se o fisco, devedor dependente de tais contribuições para se manter vivo e em pleno funcionamento.
Destarte, necessário se faz meios que possam subsidiar essa especial atenção, o processo administrativo tributário. Tornando o litígio mais simples e proporcionando maior acesso ao contribuinte, garantindo, portanto, maior proteção ao direito
REFERENCIAS
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