1.  ADEQUADO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO AO ATO COOPERATIVO

A Constituição Federal da República reservou as cooperativas o adequado tratamento tributário conforme preceitua em seu art. 146.

"Art. 146. Cabe à lei complementar:

(...)

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

(...)

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas."

Tem-se que o adequado tratamento tributário destinado às cooperativas, tal qual disposto no art. 146, III, ‘c’, da CF, conduz à conclusão de que a outorga a não incidência em benefício dessas entidades, se traduz na melhor forma de preencher o desiderato constitucional.

Todavia, percebemos falhas ou incongrências na interpretação das peculiaridades intrínsecas ao ato cooperativo, apesar da conquista alcançado pelo redação dada pela nossa Carta Magna, várias discussões são tem como epicentro o conceito de adequado tratamento tributário ao ato cooperativo, senão vejamos a seguir.

Tem-se inicialmente que a partir do momento que as sociedades cooperativas são amparadas pelo texto constitucional, passam a fazer parte das diretrizes político-jurídico-economico-sócio pátrio do Brasil.

Sendo assim, convém-nos esclarecer a diferença de isenção, não incidência e imunidade tributária, com fins de dar clareza ao que quis o legislador constituinte quanto ao adequado tratamento tributário:

Imunidade: é uma desoneração garantida pela Constituição federal a determinados contribuintes ou atividades, tal como dispõe o art. 150, inciso VI, alínea c da Constituição Federal, o qual veda a instituição de imposto sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, desde que atendidos os requisitos da lei,

Isenção: pode ser por prazo determinado ou indeterminado, sendo concedida por lei ordinária, observa-se o exercício de competência dos entes políticos;

Não-incidência: decorre da inexistência dos elementos constituidores do fato gerador da obrigação tributária tipificado em lei.

O ato constitucional em uso indica que o ato cooperativo deve ter, por suas peculiaridades, tratamento tributário benéfico em comparação às sociedades comerciais, para que as sociedades cooperativas atinjam seus reais objetivos, já que não visam fins lucrativos.

Com intuito de ilustramos os tipos das operações das cooperativas, acerca da tributação na Lição de Iron:

Fonte: IRION (1997, p. 115)

Ou seja, quando as cooperativas de crédito realizam operações que não prescrevem o ato cooperativo, estas serão passíveis de tributação, o que não deve ocorrer nas operações que configuram o ato cooperativo.

A esse respeito, temos a lição de Moreira (2005):

"Decorrente da natureza das sociedades cooperativas a não incidência de tributos sobre o resultado dessas instituições deve ser analisado como corolário da função do ato cooperativo, elidindo qualquer dúvida quanto ao objeto das mesmas, que é permitir aos sócios a realização de operações cujo resultado deverá ser integrado à pessoa física do mesmo (MOREIRA, 2005,p. 55)."

Neste sentido, percebemos um paradoxo na tributação dos atos cooperativos, vez que, o Estado incentiva por meio da disposição em sua Carta Magna e ao mesmo tempo onera por tributar os atos cooperativos, na busca pela eficiência, tese defendida por muitos estudiosos do assunto.

Temos outro entendimento de Celso Basto por adequado tratamento tributário :

“Por adequado tratamento tributário deve-se entender a outorga de isenções tributárias para os casos em que a cooperativa atua dentro dos seus objetivos, levando-se em conta que é propósito constitucional o apoio ao cooperativismo" (BASTOS,GANDRA 1990, P.122)  pros casos em que a cooperativa atua dentro dos seus objetivos, levando-se em contaque paradas pelo texto constitucional,

Em outra monta, vejamos o raciocínio de Becho a respeito:

“Somente reconhecer um tratamento ajustado às características do cooperativismo talvez não fosse a melhor técnica.(...) A intenção maior e final foi legislador constituinte de 188 foi não conceder imunidade ao ato cooperativo, mas construir um dispositivo que leve a um tratamento favorável.(...) Quis que o legislador faça bem o seu trabalho e beneficie o cooperativismo conforme esclareceu no artigo sobre Regime Econômico.

A lei complementar que veiculará o tratamento tributário do ato cooperativo, terá alem da função declaratória, uma função constitutiva de uma tributação que estimule o cooperativismo, que cumpra em sua inteireza os mandamentos constitucionais, lidos em conjunto ou isoladamente”.(BECHO, 2005, P. 218)

Não obstante, vejamos o entendimento defendido por Maria Inês Murgel e Fábio Augusto Junqueira de Carvalho acerca da tributação mais onerosa às cooperativas do que aos outros tipos societários, no que tange aos benefícios outorgados em suas operações:

Se a norma tributária deve ser especial quanto ao Ato Cooperativo, se a atividade cooperativa deve ser apoiada e incentivada, se o cooperativismo é uma forma de se atingir os princípios básicos do Estado, pode-se facilmente concluir que à norma tributária é vedado instituir tratamento prejudicial ao ato cooperativo, principalmente comparado ao ato não cooperativo. Não se está afirmando aqui que a tributação das sociedades cooperativas deva ser menos onerosa ou mais vantajosa que a tributação de outros tipos societários.

Entretanto, esta norma tributária deve se fazer incidir sobre o ato cooperativo de forma a não torná-lo mais oneroso que um ato não cooperativo.”(MURGEL,CARVALHO, 198, P.30)

Dessa forma, as cooperativas de crédito ao praticarem determinadas operações envolvendo o público externo, devem ter tratamento tributário semelhante aos bancos e demais instituições financeiras, pois conforme aponta Moreira (2005):

"Para fins de não-incidência desses tributos sobre a sobra líquida, é necessário que as sociedades cooperativas obedeçam à legislação específica da Lei nº 5.764/71, principalmente no tocante à vedação de distribuição de qualquer benefício às quotas partes, ou outras vantagens ou privilégios aos associados (MOREIRA, 2005, p. 55)."

Ante o exposto, entende-se que legislador constituinte ao prelecionar o adequado tratamento tributário ao ato cooperativo não teve a intenção de isentar, imunizar ou não incidir a tributação, porém intentou dar real incentivo ao cooperativismo, beneficiando as cooperativas pelo simples fato de não onera-las mais do que as outras atividades econômicas.

Destarte a Constituição Federal de 1988 trouxe força ao cooperativismo no Brasil, aplicáveis às normas tributárias vigentes antes da promulgação da atual Carta Magna, as quais tem caráter de lei complementar atualmente.

Por todo o exposto temos a valiosa lição de Ênio Meinen de que “diferente do que se manifesta em relação a alguns segmentos do cooperativismo, nas cooperativas de crédito – pelo fato de sua atuação voltar-se essencialmente para o quadro social e pela circunstância de suas atividades não denotarem qualquer complexidade – inexiste dificuldade de se identificar o que seja Ato Cooperativo e o que não possa ser distinguido como tal”.

2. BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE O IMPOSTO DE RENDA

Agora que já tratamos em breves comentários acerca da natureza jurídica das cooperativas de crédito e acerca do tratamento tributário dispensado ao ato cooperativo, trataremos acerca dentre tantos tributos incidentes a essas sociedades, sobre o Imposto de Renda Pessoa Jurídica retido na fonte no âmbito das aplicações financeiras.

Antes de adentrarmos em alguns por menores acerca do Imposto de Renda, cumpre esclarecer que o Imposto de Renda fora instituído no Brasil pela Lei  n.º 317/1843 o qual incidia sobre os vencimentos percebidos pelo cofre públicos, incidindo assim primordialmente sobre os salários e posteriormente sobre outros rendimentos.

 Cumpre discorrer que o Texto Maior traz previsão acerca da competência privativa para legislar sobre o Imposto de Renda, conforme infra colacionado:

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Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)

III - renda e proventos de qualquer natureza;

O Código Tributário Nacional dispõe da seguinte forma acerca do imposto de renda:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.

§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.

Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. (Grifo nosso)

Ademais encontra-se regulamentado pelo Decreto n.º 3000, de 26 de março de 1999 – Regulamento do Imposto de Renda.

Art. 1º  O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza será cobrado e fiscalizado de conformidade com o disposto neste Decreto.

Assim temos que o Imposto de Renda incide sobre várias situações, em geral sobre as fontes de rendimento, a todas as pessoas físicas vez que é universal, e ainda progressivo, ou seja, maior a tributação do contribuinte de maior renda, e em menor tributação o de menor renda.

Desse modo, o fato gerador do imposto de renda pode ser verificado pelo acréscimo patrimonial decorrente de renda ou outro provento de qualquer natureza.

Cumpre esclarece a diferença de renda e proventos conforme preceitua o Manual de Imposto de Renda retido na Fonte para o tratadista José Luiz Bulhões Pedreira, "o sentido vulgar de renda é o produto do capital ou trabalho, e o termo é usado como sinônimo de lucros, juros, aluguéis, proventos ou receitas.

A expressão proventos é empregada como sinônimo de pensão, crédito, proveito ou lucro. No sentido vulgar, tanto a expressão renda quanto a proventos implica a idéia de fluxo, de alguma coisa que entra, que é recebida. Essa conotação justificaria, por si só, a afirmação de que as concepções doutrinárias de renda pessoal que melhor se ajustam ao nosso sistema constitucional são da renda como fluxo, e não de acréscimos (ou acumulação) de poder econômico ou de patrimônio líquido".(Grifo nosso)

Já a respeito do Imposto de Renda sobre o lucro liquido, Meinen; Domingues; Domingues (2003), referenciam que:

Só se há de cogitar de incidência de imposto de renda pessoa jurídica (IRPJ) (...), sobre o resultado real que decorrer de operações enquadradas nos arts. 85, 86 e 88 da Lei Cooperativista, ou, por outra, sobre o resultado líquido que advier de atividades não vinculadas ao objeto essencial (atividades regulares) das sociedades cooperativas (transações essas que não amoldáveis ao conceito de ato cooperativo, na extensão evidenciada nesta publicação (...) (MEINEN, DOMINGUES e DOMINGUES, 2003, p. 15).

Segundo leciona o Manual de Imposto de renda retido na fonte a dispensa de retenção sobre as aplicações financeiras:

“Está dispensada a retenção na fonte sobre aplicações financeiras de renda fixa de titularidade de instituições financeiras, sociedade corretora de títulos, valores mobiliários, câmbio, sociedade distribuidora de títulos e valores mobiliários, sociedade de arrendamento mercantil, sociedade de seguro, previdência e capitalização. (RIR/1999, art. 774, I; Lei nº 8.981, de 1995, arts. 71 e 77, I; Lei nº 11.053, de 2004, art. 5º; IN SRF nº 25, de 2001, art. 35, I e § 7) MANUAL DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. P 22)”

3. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA SOBRE AS APLICAÇÕES FINANCEIRAS NAS COOPERATIVAS DE CRÉDITO

Feita essas considerações, conforme explanamos anteriormente, temos que basilarmente as cooperativas de crédito não produzem lucro e sim sobras, assim como o lucro nas instituições financeiras, no entanto são destinadas aos seus associados dividas proporcional a sua quota parte do capital social.

Assim, antes de adentramos ao tema da incidência ou não do Imposto de renda sobre as aplicações financeiras, temos que ao tempo da constituição de uma cooperativa de crédito são integralizadas cotas e são registrada como obrigação perante o associado. Ao acatar um depósito, registro semelhante ocorre, sendo lançado no passivo da obrigação junto ao associado depositante.

A cooperativa de crédito, exerce dessa forma o papel de intermediadora no mercado financeiro ao captar recurso ao associado, do agente da economia que possui excedente financeiro e repassa-o ao agente demandador do recurso, também associado.

Entretanto, há que se destacar que as singulares precisam necessariamente, manter um mínimo de recurso para fazer aos eventuais saques destes depósitos à vista e/ou aplicações.

Estes recursos também são conhecidos como “colchão de liquidez” os quais as instituições financeiras precisam para manterem-se solventes.

Deste modo, o nosso enfoque se direciona para o Imposto de Renda Pessoa Física – IRPF, no que diz respeito dos atos cooperativos, praticados por meio das aplicações financeiras.

Tem-se que as cooperativas de crédito buscam taxas diferenciadas em suas operações, com fins de prestar melhores serviços aos seus associados das demais instituições financeiras, em média com taxas mais baixas, ou seja, mais uma vez a caracterização que as cooperativas de crédito não trabalham com elevados ganhos, os spread, se gerar resultado são convertidos aos próprios associados.

A Resolução 3.442/07 em art. 31, inciso III, modificado pelo parágrafo 5º da Resolução 3454/07 determina o seguinte:

Art. 31.   A cooperativa de crédito pode realizar asseguintes operações e atividades, além de outras estabelecidas emregulamentação específica:

III - aplicar recursos no mercado financeiro, inclusive emdepósitos à vista,  depósitos  a  prazo  com  ou  sem  emissão   decertificado   e  depósitos  interfinanceiros,  observadas   eventuaisrestrições legais e regulamentares específicas de cada aplicação;(Grifo nosso)

Através de um sistema de garantias recíprocas, as cooperativas de crédito delegam à cooperativa central, como dito anteriormente, o papel de administrar os recursos excedentes de suas operações.

As cooperativas de crédito após efetuarem suas captações junto aos associados e entidades repassadoras de créditos, efetuando correspondentes aplicações financeira em operações de crédito e repasses aos associados, sendo toda sobre de caixa transferida para uma única conta, denominada por meio da centralização financeira.

A congregação de todos os recursos livres das contas das cooperativas de crédito singulares gera o resultado final desta conta, que é maximizada através de aplicações financeiras no mercado financeiro.

Neste contexto, nota-se que é centralizado o recurso do associado investido junto à cooperativa, seja sob a forma de captação de deposito a prazo da Singular, seja quando do aporte de capital pelo associado investido na aquisição das cotas da cooperativas.

Até mesmo as sobras ou fundos de reserva obrigatório e voluntários são recursos dos associados, isto porque, no caso de uma liquidação de cooperativa de crédito, apurados os débitos e créditos, todos excedentes porventura existente será revertido ao associado.

Para o associado que aplica suas economias em uma cooperativa de crédito o faz através de uma operação de renda fixa, a regulamentação legal atinente à tributação destas aplicações é a Lei n.º 11.033/2004.

Acerca das aplicações financeiras realizadas pelas cooperativas, temos a Súmula 262 do Superior Tribunal de Justiça, conforme infra colacionado, face às inúmeras jurisprudência acerca do assunto, em geral das Cooperativas no ramo da produção agrícola:

“Incide o imposto de renda sobre o resultado das aplicações financeiras realizadas pelas cooperativas”

A edição da aludida súmula tem como objetivo pacificar o entendimento acerca da tributação dos atos taxativamente não cooperativo, conforme legislação vigente, apesar de não deixar claro o ramo cooperativo abrangido por esta.

A própria lei cooperativista dispõe a possibilidade de aquisição produtos, fornecimento de bens e serviços e participação com não associados com fins de atingir os fins sociais e estatutários da sociedade cooperativa, com fulcro nos seguintes artigos:

Art. 85. As cooperativas agropecuárias e de pesca poderão adquirir produtos de não associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capacidade ociosa de instalações industriais das cooperativas que as possuem.

 Art. 86. As cooperativas poderão fornecer bens e serviços a não associados, desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam de conformidade com a presente lei.

Art. 88. Poderão as cooperativas participar de sociedades não cooperativas para melhor atendimento dos próprios objetivos e de outros de caráter acessório ou complementar.(grifo nosso)

Ademais, entende-se como renda tributável segundo dispõe a Lei 5.764/71.

Art. 111. Serão considerados como renda tributável os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operações de que tratam os artigos 85, 86 e 88 desta Lei.

Deste mesmo modo, temos que o Decreto 85.450/40 dispõe que apenas as atividades previstas nos artigos supra mencionados da lei cooperativista, podendo levar a interpretação que as aplicações financeiras também seriam passiveis de tributação.

Não obstante, como já dito as cooperativas de crédito não realizam aplicações financeiras com o objetivo o lucro, mas com fins de resguardar o capital do associado, na forma de quota parte do capital social, não permitindo a desvalorização.

Antagonicamente o que dispõe a Súmula 262, podemos entender que o entendimento do Egrégio STJ não direciona as aplicações realizadas pelas cooperativas de crédito, mas sim as demais cooperativas, de outros ramos do cooperativismo, para essa últimas tal pratica não encontra-se abarcada pelo ato cooperativo.

O Decreto n.º 3.000/99 supra mencionado acerca do Imposto de Renda, traz ainda disposição especifica acerca das cooperativas:

Art. 182.  As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica não terão incidência do imposto sobre suas atividades econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro. (Grifo nosso)

Todavia, a Receita Federal por meio da Instrução Normativa n.º 333/20003 da Secretaria da Receita Federal a qual trata acerca das aplicações financeiras realizadas pelas cooperativas de crédito:

Dispõe sobre o Imposto de Renda incidente na fonte sobre os rendimentos auferidos por cooperativas de crédito ou pagos ou creditados a seus associados(...)

Art. 1º As aplicações financeiras realizadas pelas cooperativas de crédito em outras instituições financeiras, não cooperativas, não se caracterizam como atos cooperativos, incidindo o imposto de renda sobre o resultado obtido pela cooperativa nessas aplicações.(Grifo nosso)

A Receita Federal por meio deste normativo, pretendeu excluir as aplicações financeiras efetivadas junto a outras instituições financeiras, não cooperativas, caracterizando tal pratica como ato não cooperativo, sujeito assim à incidência de imposto de renda.

Senão vejamos o entendimento jurisprudência a respeito do tema:

TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA – COOPERATIVA – PRETENDIDA ISENÇÃO – ATO NÃO-COOPERATIVO – INCIDÊNCIA.

1. É cediço que os atos cooperativos típicos são destituídos de

conteúdo econômico-financeiro de modo a afastar a incidência de

imposto de renda sobre estes.

2. In casu, cuida-se de produto da alienação de bens integrantes de seu ativo permanente; ou seja, não se enquadram como estritamente cooperativos, segundo prevêem as disposições da Lei n. 5.674/71. Agravo regimental improvido.( AgRg no REsp 623464 / MG - Ministro HUMBERTO MARTINS - Data do Julgamento:01/04/2008

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. COOPERATIVA. ATO COOPERATIVO. LEI N. 5.764/71. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. IMPOSTO DE RENDA.COFINS. ISENÇÃO.

1. O ato cooperado é o praticado entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associadas para a consecução dos objetivos sociais. O resultado positivo decorrente desses atos pertencem proporcionalmente a cada um dos cooperados. Em mantendo-se o fim societário, inexiste faturamento ou receita resultante de atos cooperativos que beneficiem a sociedade, não havendo, destarte, base imponível para o PIS.

2. Portanto, em se tratando de ato cooperado, há exclusão da incidência da Cofins e do PIS, porquanto trata-se apenas do exercício pela cooperativa de seu objetivo e, nesse aspecto, não há por que falar em obtenção de lucros, de forma que, seja sob a perspectiva da  Lei n. 9.718/98 ou da Lei n. 5.764/71, a conclusão é de que as sociedades cooperativas, relativamente aos atos cooperativos, não estão sujeitas à incidência dos tributos em questão. 3. Recurso especial provido.( REsp 812948 / MG – Rel. Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS – Data de Julgamento: 17/08/2006)

Interpretado todos os embasamentos legais, normativos e sumulares podemos entender que as aplicações financeiras realizadas pelas cooperativas de crédito não terão incidência do imposto de renda na pessoa Jurídica da cooperativa de crédito, vez que não objetivam o lucro e sim alçar o fim social.

Por fim, entendemos que a ocorrência da tributação do Imposto de Renda na Pessoa Jurídica ocasionaria a bi-tributação, tendo em vista que o referido imposto já é retido na fonte do associado oriunda da renda auferida pelas sobras das aplicações dentre outros recursos captados por sua cooperativa.

4. CONCLUSÃO

Pretendeu-se neste artigo demonstrar os avanços legais e sociais dispensados ao cooperativismo de crédito no Brasil, desde a publicação da Lei 5.764/71 até a promulgação da Constituição da Republica Federativa em 1988, se alongando-se até os dias atuais com a publicação da Lei Complementar n.º 130/2009 a qual reconhece direitos há tempos normatizados por Resoluções e Instruções Normativas.

Apesar do incentivo ao cooperativismo por meio de dispositivos  legais, os quais possibilitaram maior repercussão nacional do que venha ser o cooperativismo de crédito, ainda há que se conquistar muito mais espaço no mercado financeiro e incentivos ao seu crescimento, buscando a efetiva consolidação, contribuída por uma tributação adequada às sua peculiaridades, como explanação acima.

Neste sentido, a Carta Magna dispensou em seu art.146 o adequado tratamento tributário as cooperativas, o que ainda não encontra-se pacificado pelo judiciário, nem sequer pelos doutrinadores ou pelo Fisco, tendo em vista os recorrentes desentendimentos acerca do assunto.

Outro assunto, de suma importância tratado em breves linhas neste trabalho, refere-se ao ato cooperativo, o qual merece estudo aprofundado no que tange principalmente a sua adequada tributação.

Do mesmo que o entendimento quanto ao adequado tratamento tributário do ato cooperativo não encontra-se pacificado, temos que a tributação do Imposto de Renda Pessoa Jurídica sobre as aplicações financeiras, também tem causado desentendimentos em vários âmbitos seja do poder judiciário, legislativo e executivo, respectivamente pelos  órgãos incumbidos a realizar tais tarefas.

Assim em breves linhas, as quais levam à infindáveis discussões a respeito de um tema tão polêmico e não pacificado, pretendeu-se assim elucidar resumidamente acerca das peculiaridades das sociedades cooperativas de crédito, principalmente quanto ao tratamento tributário dispensado a elas, em especial no que tange ao Imposto de Renda.

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