RESUMO
O artigo procura tecer considerações acerca da inconstitucionalidade do artigo 332, inciso ‘V”, alínea “k”, do Regulamento do ICMS do Estado da Bahia, aprovado pelo Decreto Estadual nº 13.780/2012, à luz do princípio tributário-constitucional da não-cumulatividade do ICMS.
Palavras-chave: Artigo 332, inciso V, alínea “k” do Regulamento do ICMS do Estado da Bahia, inconstitucionalide, princípio da não-cumulatividade do ICMS.
1 Introdução
Ao longo da história do constitucionalismo, a concepção de princípios enquanto regra foi aos poucos se consolidando, especificamente foi com o advento do Neoconstitucionalismo, que se passou a conceber o caráter de normatividade dos princípios estatuídos na Constituição dos Estados Democráticos de Direito.
Hodiernamente, resta inconteste a importância da força normativa principiológica em quaisquer modalidades de interpretação que se empresta aos textos constitucionais.
Tal regra é latente no ordenamento jurídico pátrio, uma vez que os operadores do direito, entre estes, destaque-se, advogados e magistrados, veem-se impelidos a fazer uso dos mesmos como ferramentas de trabalho; aqueles na tessitura de argumentação de suas teses e estes ao fundamentarem seus julgados.
Neste passo, são inúmeras as situações em que os contextos fáticos levados à apreciação do Poder Judiciário fazem emergir situações que revelam violação aos princípios fundamentais insculpidos no texto constitucional.
Uma destas situações é objeto de estudo do presente trabalho científico e diz respeito à forma de tributação imposta pelo Regulamento do ICMS do Estado da Bahia aos contribuintes do Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e de comunicação – o ICMS, que comercializam produtos agropecuários e extrativos vegetais e minerais. Evidencia-se assim, a atualidade e pertinência jurídica da temática a ser abordada no presente trabalho, uma vez que, dada a pouca produção científica atinente ao tema proposto, bem como o baixo número de demandas levadas a apreciação do poder judiciário, os contribuintes do ICMS no Estado da Bahia, em especial os que comercializam produtos agropecuários e extrativos vegetais e minerais, por determinação legal do Regulamento do ICMS do referido Estado, aprovado pelo Decreto Estadual nº 13.780/2012, possuem regime de tributação violador da regra constitucional da não-cumulatividade do ICMS.
Partindo deste pressuposto, abre-se margem para o questionamento chave do presente trabalho: o artigo 332, inciso ‘V”, alínea “k”, do Regulamento do ICMS do Estado da Bahia, aprovado pelo Decreto Estadual nº 13.780/2012, padeceria de inconstitucionalidade à luz do princípio tributário-constitucional da não-cumulatividade do ICMS?
Na busca pela resposta, realizou-se pesquisa de dados em fontes bibliográficas, virtuais, doutrinárias e jurisprudenciais que estavam em consonância com a temática proposta.
De posse das citadas fontes, foram feitas leituras reflexivas explorando ao máximo os horizontes permitidos pelo tema em questão, para posterior redação do trabalho científico, que concluído, foi posto em apreciação pelo autor do mesmo e apresentado ao professor orientador para possíveis ajustes nos elementos teóricos e estruturais da pesquisa.
Estruturalmente, o artigo desenvolve-se conforme apontado a seguir.
Primeiramente, desenvolve-se um apanhado geral das noções conceituais indispensáveis ao entendimento da temática, esclarecendo ao leitor pontos cruciais atinentes aos princípios, explicando a sua terminologia, as acepções jurídicas de seus diversos significados, sua aplicação no Direito Tributário e a sua eficácia no ordenamento jurídico.
Após, apresenta-se as noções conceituais atinentes ao princípio da não-cumulatividade do ICMS a par de considerações doutrinárias e jurisprudenciais.
Adiante, demonstra-se a natureza constitucional do princípio em testilha e a sua eficácia vinculante sobre toda legislação infraconstitucional.
Em sequência, demonstra-se como a modalidade de tributação prevista no art. 332, inciso V, alínea k, do RICMS/BA, ao exigir o pagamento individualizado do ICMS em cada operação de saída, viola de forma reflexa o princípio da não-cumulatividade consagrado no art. 155, II, §2º da Constituição Federal.
Finaliza-se o trabalho expondo de uma maneira simples e objetiva as conclusões obtidas durante o processo de pesquisa e produção deste estudo monográfico.
2 Princípios – noções conceituais
2.1 Da terminologia
Todas as ciências, exatas ou humanas, são regidas por princípios que lhe são peculiares.
A ciência jurídica não foge a esta máxima, e, em todos os seus ramos nota-se a importância dos mesmos.
É inconcebível dissertar em qualquer ramo do saber, seja qual for o assunto, sem levar em consideração a incidência de princípios, uma vez que, estes nortearão quaisquer linhas discursivas que se pretenda desenvolver.
Nestes termos, torna-se imprescindível a tessitura de considerações atinentes às noções conceituais do termo princípio.
O dicionário Aurélio (1999, p. 1639) apresenta a seguinte definição para o vocábulo:
princípio. [Do lat. Principtu.] S. m. 1. Momento ou local ou trecho em que algo tem origem; começo. [...] 2. Causa primária. 3. Elemento preponderante na constituição de um corpo orgânico. 4. Preceito, regra, lei. [...] 7.Filos. Origem de algo, de uma ação ou de um conhecimento. 8.Lóg. Na dedução, a proposição que lhe serve de base, ainda que de modo provisório e cuja verdade não é questionada. [...]. (grifo autor)
Da definição apresentada pelo dicionarista supra, depreende-se a riqueza de sentidos advindas do vocábulo princípio, pois, como visto, existem oito acepções significativas.
A depender da situação comunicativa e do que se pretende transmitir usar-se-ão os diversos sentidos apresentados.
2.2 Acepção jurídica do termo
Entre os estudiosos do Direito, o referido vocábulo, apesar de não destoar dos conceitos ora apresentados, ganha contornos jurídicos que lhe dão mais precisão técnica e melhor se coaduna a proposta deste trabalho.
Neste passo, Silva (2000, p. 639) assim preceitua:
E, assim, princípios revelam o conjunto de regras ou preceitos, que se fixam para servir de norma a toda espécie de ação jurídica, traçando, assim, a conduta a ser tida em qualquer operação jurídica. Desse modo, exprimem sentido mais relevante que o da própria norma ou regra jurídica. Mostram-se a própria razão fundamental de ser das coisas jurídicas, convertendo-as em perfeitos axiomas. Princípios jurídicos, sem dúvida, significam os pontos básicos, que servem de ponto de partida ou de elementos vitais do próprio Direito. Indicam o alicerce do Direito. E, nesta acepção, não se compreendem somente os fundamentos jurídicos, legalmente instituídos, mas todo axioma jurídico derivado da cultura jurídica universal. Compreendem, pois, os fundamentos da Ciência Jurídica, onde se firmaram as normas originárias ou as leis científicas do Direito, que traçam as noções em que se estrutura o próprio Direito.
Conforme apontado pelo autor, os princípios são bases fundantes do Direito enquanto ciência, e, pontos de partida para quaisquer discussões jurídicas que se pretenda produzir, pois neles firmam-se todo o arcabouço teórico da Ciência Jurídica.
Soma-se ainda que, conforme esboçado pelo constitucionalista retro, os princípios abarcam não somente os já reconhecidos pelo legislador e insculpidos em nossas leis, mas também todos os postulados da Ciência Jurídica. Restando inconteste sua relevância.
Sob um prisma mais filosófico, Reale (2000, p. 305) pontua que:
princípios gerais de direito são enunciações normativas de valor genérico, que condicionam e orientam a compreensão do ordenamento jurídico, quer para a sua aplicação e integração, quer para a elaboração de novas normas. Cobrem, deste modo, tanto o campo da pesquisa pura do Direito quanto o de sua atualização prática. Alguns deles se revestem de tamanha importância que o legislador lhes confere força de lei, com a estrutura de modelos jurídicos, inclusive no plano constitucional [...].
Segundo o autor supra, os princípios prestam-se ao ordenamento jurídico tanto como diretriz orientadora para o legislador, ainda na fase de elaboração das normas, quanto ao aplicador do direito, no caso, seus operadores, quando de sua aplicação prática em casos concretos.
Isto revela a importância dos princípios jurídicos no processo de produção legislativa, em que deve o legislador levar em consideração o teor de princípios já consagrados pelo ordenamento jurídico, a fim de se evitar a produção de normas que destoem dos mesmos.
De forma complementar Nader (2005, p. 194) assim doutrina: “a qualidade da lei depende, entre outros fatores, dos princípios escolhidos pelo legislador. [...] Se os princípios não forem justos, a obra legislativa não poderá ser justa”.
Do mesmo modo, servem os princípios ainda, ao poder judiciário, quando da aplicação de leis em casos concretos, em que o magistrado na tarefa judicante, ao interpretar as normas jurídicas, fará uso dos mesmos.
Nesta mesma linha intelectiva, Mouchet e Becu (apud NADER, 2005, p. 200) pontua que os princípios “guiam, fundamentam e limitam as normas positivas já sancionadas”.
O que reforça ainda mais o entendimento de Reale (2000) acima apresentado.
O legislador brasileiro, em vários textos legais, aponta a importância do uso dos princípios como instrumento hermenêutico na interpretação e aplicação das leis, isto fica bem evidente ao se analisar o estatuído no artigo 4º do Decreto-Lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro) que estabelece “quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito” (BRASIL, 2011, p. 1).
Denota-se do texto legal retro a função integradora dos princípios no ordenamento jurídico na ocorrência de lacunas legais. Referido fenômeno jurídico que a doutrina denominou de lacuna legal, é conceituado por Diniz (2011, p. 466) nos seguintes termos:
A expressão lacuna concerne a um estado incompleto do sistema. Ou, como nos diz Binder, há lacuna quando uma exigência do direito, fundamentada objetivamente pelas circunstâncias sociais, não encontra satisfação na ordem jurídica. Convém salientar, que o vocábulo lacuna foi introduzido, com um sentido metafórico, para designar os possíveis casos em que o direito objetivo não oferece, em principio, uma solução.
Podem haver casos fáticos que aparentemente não seriam tutelados pelo ordenamento jurídico, face a aparente ausência de regulamento normativo, mas, mesmo nestes casos, não deve o magistrado abster-se do dever de julgar, a teor do já mencionado artigo 4º da Lei de Introdução à Normas de Direito Brasileiro.
Consoante ensino de Cademartori e Duarte (2009, p. 72):
O ordenamento jurídico em algumas situações pode ser incompleto (lacunoso) ou incoerente (antinômico), o que impossibilita uma atividade jurisdicional apoiada, apenas, em inferências lógicas, porém, o juiz não pode se eximir de julgar a lide.
Não podendo o magistrado deixar de julgar alegando lacunas na lei, deverá recorrer aos mecanismos de integração, e entre estes, destaque-se os princípios gerais do direito, definidos por Diniz (2011, p. 488) como “cânones que não foram ditados, explicitamente, pelo elaborador da norma, mas, que estão contidos de forma imanente no ordenamento jurídico”.
Em todos os ramos do direito é salutar a magna importância dos princípios, consoante ensinamento de Bonavides (2007, p. 259):
Todo discurso normativo tem que colocar, portanto, em seu raio de abrangência os princípios, aos quais as regras se vinculam. Os princípios espargem claridade sobre o entendimento das questões jurídicas, por mais complicadas que estas sejam no interior de um sistema de normas.
Nestes termos, o uso dos princípios é indispensável para compreensão do ordenamento jurídico enquanto sistema, uma vez que, sem que estes sejam considerados pelo intérprete inviável se fará quaisquer tentativas de interpretação.
2.3 Aplicação dos princípios constitucionais em matéria tributária
Na seara do Direito Constitucional os princípios ganham ainda maior relevância, conforme doutrina Cademartori e Duarte (2009, p. 169):
Conforme constata Dworkin, a Constituição está estruturada, fundamentalmente, em princípios e não em regras precisas e textualmente exaustiva, como também é o caso da Constituição brasileira (quanto aos direitos individuais, coletivos, difusos, políticos, culturais e econômicos, por exemplo) embora esta também possua muitas regras.
Sendo assim, mais que em qualquer ramo do direito, é na seara constitucional que os princípios revelam-se com maior força vinculante, por serem os mesmos tão relevantes para os operadores do direito, como também o enfoque atualmente dado pelos tribunais superiores.
Ávila (2005, p. 5) pontua que “é até mesmo plausível afirmar que a doutrina constitucional vive, hoje, a euforia do que se convencionou chamar de “Estado Principiológico”(grifo do autor).
É comum usar como expressões sinônimas os termos princípios e valores, pelo fato daqueles relacionarem-se de maneira direta com estes, no entanto, entre os mesmos há diferenças significas, conforme alerta Ávila (2005, p. 29):
Logo se vê que os princípios, embora relacionados a valores, não se confundem com eles. Os princípios relacionam-se aos valores na medida em que o estabelecimento de fins implica qualificação positiva de um estado de coisas que se quer promover. No entanto, os princípios afastam-se dos valores porque, enquanto os princípios se situam no plano deontológico e, por via de conseqüência, estabelecem a obrigatoriedade de adoção de condutas necessárias à promoção gradual de um estado de coisas, os valores situam-se no plano axiológico ou meramente teleológico e, por isso, apenas atribuem uma qualidade positiva a determinado elemento.
Ainda no que atinte a distinção acima referida, o mesmo posicionamento teórico é partilhado por Robert Alexy (apud NOVELINO, 2009, p. 182) nos seguintes termos:
a teoria dos princípios se acha subjacente à teoria dos valores, sendo a estrutura dos dois modelos essencialmente igual. A diferença é que enquanto os princípios estão situados no âmbito deontológico (campo do dever-ser, conceitos de ordem, permissão, proibição...), os valores se situam no âmbito axiológico (âmbito do bom). Aquilo que é considerado o “melhor” no modelo dos valores corresponde, no modelo dos princípios, àquilo que é o “devido”. (grifo do autor)
Deste modo, evidencia-se as nítidas diferenças entre princípios e valores. Os princípios Constitucionais Tributários concretizam imposições do legislados constituinte, com o escopo de efetivar a garantia dos direitos fundamentais, e, conforme doutrina Navarro Coelho (2008, p. 199), “os princípios constitucionais tributários são, portanto, cláusulas constitucionais perenes, pétreas, insuprimíveis (art. 60, parágrafo 4º, da CF)”.
O mesmo autor (2008, p. 197) aduz que “os princípios expressos na Constituição da República, em matéria tributária, são conexos aos direitos fundamentais”. Na seara tributária o agrupamento principiológico de maior relevância são extraídos do Título VI da Constituição Federal.
2.4 Eficácia dos princípios
Digno de nota é conhecer as atuais aplicações dos princípios constitucionais tributários pelos operadores do direito, seja entre advogados, magistrados de piso ou tribunais superiores.
A esta aplicação prática dá-se o nome de eficácia dos princípios, sendo objeto de discussão em Barroso (2008) e em Ávila (ibidem).
Para o primeiro, a eficácia dos princípios se divide em: a) eficácia positiva ou simétrica; b) eficácia interpretativa; c) eficácia negativa; e, d) eficácia vedativa do retrocesso.
A eficácia positiva ou simétrica é algo recente na história do Direito Constitucional, a mesma consiste no direito subjetivo que possui o cidadão de exigir diretamente do poder público, por via judicial, se necessário, a realização dos efeitos de qualquer princípio constitucional, quando este for violado por ação ou omissão.
Eficácia interpretativa, por sua vez, Barroso (ibidem, p. 378) doutrina que a mesma:
consiste em orientar a interpretação das regras em geral (constitucionais e infraconstitucionais), para que o intérprete faça a opção, dentre as possíveis exegeses para o caso, por aquela que realiza melhor o efeito pretendido pelo princípio constitucional pertinente.
Observa-se o nítido caráter hermenêutico da referida eficácia.
A eficácia negativa consiste em autorizar o intérprete do texto constitucional a considerar inválidas todas as normas ou atos que não se coadunem aos princípios constitucionais.
Por outro giro, a eficácia vedativa do retrocesso, parte do pressuposto de que os princípios constitucionais devem efetivar-se de forma prática através de normas infraconstitucionais, e, sendo uma vez, estas implementadas, “com base no direito constitucional em vigor, um dos efeitos gerais pretendidos por tais princípios é a progressiva ampliação dos direitos fundamentais” (BARROSO, ibidem, p. 379), e, jamais, o contrário.
Como asseverado anteriormente, Ávila (ibidem) doutrina de modo diverso, ao dividir a eficácia dos princípios em eficácia interna e externa, aquela ele subdivide em eficácia interna direta e indireta, e, esta em eficácia externa objetiva e subjetiva.
A eficácia interna direta consiste na atuação sem imediação ou interporsição de um outro princípio ou regra, desempenhando uma função integrativa e sendo usado diretamente sem relacionar-se com outros.
A eficácia interna indireta traduz-se na atuação de determinado princípio com a intermediação ou interposição de um outro, aqui eles desempenham uma função definitória, interpretativa e bloqueadora.
Quanto à eficácia externa objetiva, Ávila (ibidem) pontua que pelo fato dos princípios não atuarem só sobre a interpretação da norma, estes acabam por atuar também sobre a compreensão dos fatos e provas. Sendo que, ao aplicar-se uma norma jurídica, exige-se que o intérprete decida entre os fatos ocorridos quais são os mais pertinentes, ao que chama de exame de pertinência.
Por outro giro, ainda nesta eficácia, Ávila (ibidem) destaca que o hermeneuta deve também decidir entre todos os pontos de vista, quais seriam os mais adequados, ao que chama de exame de valoração.
Já a eficácia externa subjetiva, o autor a direciona aos sujeitos atingidos pela eficácia dos princípios jurídicos, ao passo que estes funcionariam como direito subjetivo quando proíbem intervenções do Estado em direitos de liberdade, a esta característica ele nomeia de função de defesa ou de resistência.
Assinaladas tais premissas teóricas, passa-se a análise do princípio constitucional da não-cumulatividade do ICMS, no que atine a sua previsão no texto da Magna Carta e a abordagem que lhe é dada pela doutrina hodierna e pelos tribunais pátrios.
3 Princípio da não-cumulatividade do ICMS
3.1. Noções conceituais
Antes de dissertar sobre qualquer assunto, mister conceitua-lo, isto é, demarcar o seu significado e campo semântico.
Mesmo que seja impossível oferecer um conceito unívoco das palavras utilizadas, torna-se imperativo nos aproximarmos o máximo possível do delineamento dos conceitos jurídicos utilizados, mesmo que sejam eles extremamente indeterminados. Assim sendo, vejamos a definição da não-cumulatividade feita por juristas e estudiosos.
Sobre o princípio tributário-constitucional da não-cumulatividade do ICMS, pontua Carraza (2000, p. 205):
Não estamos, na hipótese, diante de simples recomendação do legislador constituintes, mas de norma cogente que, por isso mesmo, nem o legislador ordinário, nem o administrador nem, muito menos, o intérprete podem desconsiderar. Noutro falar, o método da compensação é diretriz constitucional, pela qual surge um ICMS “não- cumulativo”
No mesmo sentido é o escólio de Sabbag (2012, p. 1.070):
Do ponto de vista econômico, pode-se afirmar que o Princípio se refere à incidência do valor agregado em cada operação. Do ponto de vista jurídico, por seu turno, o ICMS atua pelo mecanismo da compensação. Não se trata todavia de “compensação tributária”, pois os créditos não são líquidos e certos; cuida-se de compensação financeira, em que apenas descritivamente se compensam créditos e débitos. É a compensação pelo sistema Taxo n Tax, em que se abate do débito gerado na saída o crédito correspondente ao imposto cobrado na entrada.
De acordo com Martins (2004, p. 32), o princípio da não-cumulatividade é um modo de arrecadação baseado no fato do tributo incidente nas operações anteriores ser compensado nas operações posteriores, pelo método temporal e não por operação.
O mesmo autor destaca que embora seja semelhante ao imposto sobre o valor agregado adotado por países da Europa e da Amércia, o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, no Brasil, tem características diferentes.
Torres (1986, p. 236), por sua vez, destaca que o princípio da não-cumulatividade é uma verdadeira garantia constitucional existente para evitar a incidência em cascata de um tributo novo, não previsto de modo expresso pelo constituinte.
Ressalte-se que um tributo é cumulativo quando incide em duas ou mais etapas da circulação de mercadorias, sem que em etapa posterior possa ser abatido o valor pago na etapa anterior. Já o tributo é não-cumulativo quando o montante do tributo pago numa das fases da circulação da mercadoria pode ser abatido do montante devido na etapa seguinte.
Assim, nota-se que a não-cumulatividade tem por mister evitar a superposição de incidência sobre uma série de operações que visam completar um único ciclo econômico de produção.
Tal superposição é evitada pela utilização do mecanismo de crédito e débito de imposto pago e a pagar quando feito generalizadamente.
Bem didática e elucidativa é a contribuição de Jorge (2009, p. 72):
Desta forma, o significado jurídico da palavra não-cumulatividade, em relação ao ICMS, como não poderia deixar de ser, é unívoco e corresponde a um sistema de compensações sucessivas do imposto que o contribuinte suportou quando das suas compras de mercadorias ou serviços sob a incidência deste tributo, de vez que em razão do gravame do ICMS vir embutido o preço das mercadorias ou serviços, quando de suas compras o contribuinte “compra” também certa quantia de impostos, que corresponde à parcela do tributo que deve ser compensada com os seus débitos futuros (parcela esta que vem destacada na nota fiscal ou conhecimento de transporte.
Não destoa do que até então assinalado a definição dada pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre a não-cumulatividade do ICMS. O entendimento já consagrado no Pretório Excelso, é no sentido de que se trata de um princípio constitucional que objetiva:
[...] impedir que, na composição do preço da mercadoria, nas diversas fases do ciclo econômico, mormente na última, de venda ao consumidor final, a parcela representativa do tributo venha representar percentual excedente do que corresponde à alíquota máxima permitida em lei. (RE 212.019-7/SP – STF, 1ª Turma, Relator Min. Ilmar Galvão).
3.2 Natureza constitucional
A não-cumulatividade foi estatuída na Constituição Federal de 1988 para vigorar em relação ao imposto de competência dos Estados e Distrito Federal, qual seja, o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS).
O Texto Supremo assim dispõe em seu art. 155, II, §2º:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; §2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I – será não-cumulativo, compreendendo-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; II – a isenção ou a não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação; a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo ás operações anteriores;
Da análise das citadas normas constitucionais, conclui-se que um dos princípios basilares do ICMS – imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – é o dão não-cumulatividade, ou seja, durante a cadeia produtiva, quando da relação seguinte abate-se o valor do tributo cobrado nas operações anteriores pelo Estado ou pelo Distrito Federal, local em que se efetuou cada um dos fatos geradores do ICMS, salvo quando se tratar de isenção ou não-incidência, que não se sujeitam a tal regime, além de que cabe a lei complementar regular o sistema de compensação do referido imposto.
Referido princípio constitucional tributário impositivo (não-cumulatividade) é regulado pelo art. 19 da Lei Complementar nº 87/96, que assim prevê:
Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
Assim, o ICMS, por imperativo constitucional será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadores ou prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e o de comunicação com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
Pode-se entender a regra constitucional da não cumulatividade como o postulado em que o imposto só recai sobre o valor acrescentado em cada fase da circulação do produto, evitando assim a ocorrência do chamado efeito “cascata”, decorrente da incidência do “imposto sobre imposto”, ou “sobre posição de incidências”.
Da exegese dos dispositivos constitucionais transcritos infere-se que, uma vez ocorrida a cobrança do ICMS, advém incondicionalmente ao contribuinte o direito à apropriação do crédito da operação imediatamente anterior, que poderá ser utilizado por ele para abater valores desse imposto nas etapas posteriores do processo produtivo ou comercial.
Referida sistemática, a seu turno, foi criada devido ao fato do ICMS ser tributo que incide diversas vezes em uma cadeia comercial, sendo que caso não fosse permitida a tomada de crédito nas operações subsequentes, a cadeia comercial seria demasiadamente onerada com o acúmulo da incidência de referida tributação.
Efetivamente, a artigo 155, §2º, inciso I, da Constituição Federal, ao dispor sobre a regra em questão, não é norma meramente programática, nem traduz recomendação ou sugestão, sendo diretriz constitucional imperativa, vetor da obrigação que deve ser cumprida pelo Fisco e pelos contribuintes.
Como posto no primeiro capítulo deste trabalho, os princípios constitucionais, sejam eles implícitos ou explícitos, tem posição de destaque no ordenamento jurídico, sobretudo pela forte carga axiológica que possuem.
Corrente majoritária da doutrina brasileira se refere à norma que impõe a não-cumulatividade como um verdadeiro princípio constitucional, em especial, em razão de sua finalidade no sistema do Direito Positivo.
E, conforme pontua Jorge (2009, p.46):
Além do mais, trata-se de verdadeiro alicerce dos impostos sobre consumo, sobretudo do ICMS, e a sua ofensa atinge a todo o sistema, haja vista o seu fim juridicamente relevante. Assim, a inserção da não-cumulatividade na classe dos princípios é de cristalina observação.
Sem destoar desta afirmativa, Carvalho (1998, p. 156):
O princípio da não-cumulatividade dista de ser um valor. É um “limite objetivos”, mas se volta, mediatamente, à realização de certos valores, como o da justiça da tributação, o do respeito à capacidade contributiva do administrado, o da uniformidade na distribuição da carga tributária.
Assim, como assinalado pelo autor retro, o princípio da não cumulatividade é verdadeiro princípio que se volta á realização de valores, apesar de ser um “limite objetivo”.
Deste modo, a não-cumulatividade é princípio e não é regra, pois que, está prevista na Constituição Federal e tem sua existência ligada diretamente ao ICMS.
Mister ressaltar ainda, que se não existisse a não-cumulatividade, a excessiva carga tributária imposta aos contribuintes do ICMS deveria sempre ser sopesada em face do princípio do não-confisco.
Melo e Lippo (2008, p. 92-93) também comungam da ideia de que a condição da não-cumulatividade é verdadeiro princípio constitucional, ao pontuar que:
Não se trata de simples técnica de apuração de valores tributários ou mera proposta didática, mas diretriz constitucional imperativa, sendo obrigatória para os destinatários normativos (Poderes Públicos e particulares)
No mesmo sentido, é o escólio de Bastos (2002, p. 262):
O Texto Constitucional, ao afirmar que o ICMS é não-cumulativo, outorga ao contribuinte o direito de compensar o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. Fica claro, pois, que o direito de crédito tem como fonte primeira a própria Constituição. [...] a apuração do saldo devedor ou credor através da diferença entre o imposto relativo ás saídas e o correspondente às entradas de mercadorias, surge tão-somente como uma técnica especial de tributação.
Com base em tais premissas teóricas, é extreme de dúvidas que a cláusula da não-cumulatividade não se trata de mera norma programática, nem tão pouco recomendação de cunho didático ou ilustrativo, mas sim, na realidade de “diretriz constitucional imperativa”, parafraseando Melo e Lippo (2008).
4 A inconstitucionalidade do artigo 332, inciso “V”, alíenea “k”, do Regulamento do ICMS do Estado da Bahia, aprovado pelo Decreto Estadual nº 13.780/2012, à luz do princípio da não-cumulatividade do ICMS
Assentadas as premissas teóricas dos capítulos anteriores da regra tributário-constitucional da não-cumulatividade do ICMS, passa-se a analisar, à luz do referido princípio, previsto no art. 155, II, §2º da Constituição Federal, a previsão normativa o art. 332, inciso V, alínea “k”, do Regulamento do ICMS do Estado da Bahia, aprovado pelo Decreto Estadual nº 13.780/2012.
Tal como posto alhures, a Constituição Federal fez apenas duas exceções taxativas no tocante à inibição do direito ao crédito de ICMS decorrente do princípio da não-cumulatividade, quais sejam, a isenção e a não-incidência que, salvo determinação de lei em contrário, não implicarão crédito para compensação com o montante devido nas operações seguintes, acarretando a anulação destes.
Deste modo, vedar o crédito do contribuinte em situações que não se enquadram nas exceções taxativas acima mencionadas é atitude que afronta a Constituição Federal, pois a sistemática da não-cumulatividade não comporta disciplina restritiva nem por lei nem por ato administrativo, mas somente e tão somente pela própria Constituição, que fixou todos os seus parâmetros.
Todavia, em que pese tratar-se de norma cogente que em hipótese alguma poderia ser desconsiderada pelo Fisco, verifica-se que, a previsão contida no art. 332, inciso V, alínea k, do RICMS/BA, ao exigir o pagamento individualizado do ICMS em cada operação de saída, restringe por completo o mecanismo de compensações e desoneração da cadeia de consumo constitucionalmente garantido.
A propósito, a redação do dispositivo sob análise:
Art. 332. O recolhimento do ICMS será feito: [...] V – antes da saída das mercadorias, nas seguintes operações, inclusive quando realizadas por contribuinte optante pelo Simples Nacional, observado o disposto no §4º deste artigo: [...] com produtos agropecuários e extrativos vegetais e minerais.
Nota-se do dispositivo retro que os produtos agropecuários e extrativos vegetais e minerais obrigam-se ao pagamento individualizado e antecipado do ICMS por saída, acaba por obstar o aproveitamento do contribuinte em questão de seus créditos de ICMS, que somente podem ser utilizados na apuração regular do ICMS no dia nove de cada mês, conforme determina o inciso I do art. 332 do RICMS/BA cumulado com o artigo 305 do referido diploma legal, in verbis:
Art. 332. O recolhimento do ICMS será feito: I – até o dia 9 do mês subsequente: a) ao da ocorrência dos fatos geradores, tratando-se de contribuintes sujeitos ao regime de conta-corrente fiscal de apuração do imposto. Art. 305. No regime de conta-corrente fiscal, os contribuintes apurarão, úlitmo dia de cada mês, o imposto a ser recolhido em relação às operações ou prestações efetuadas o período, com base nos elementos constantes em sua escrituração fiscal. §1º Para efeitos de liquidação das obrigações por compensação ou mediante pagamento em dinheiro, observar-se-á o seguinte: I – as obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de período ou períodos anteriores, se for o caso; II – se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, a diferença será liquidada dentro do prazo fixado na legislação; III – se o montante dos créditos superar o dos débitos, a diferença será transportada para o período seguinte.
Torna-se latente e cristalino o fato visível de que a obrigação instituída por meio do inciso V, alínea k, do art. 332 do RICMS/BA citado acima faz nascer uma cumulatividade para o ICMS que é constitucionalmente vedada, prejudicando, assim, não só o produtor contribuinte, como também o consumidor final, que acaba sendo onerado por uma carga tributária acumulada na cadeia de consumo.
Carraza (2000, p. 224) destaca que:
As ideias até aqui desenvolvidas convergem no sentido de evidenciar que o direito ao crédito do ICMS nasce no instante mesmo em que se verifica um dos fatos imponíveis (fatos geradores “in concreto”) deste imposto. Tal direito ao crédito (em favor do contribuinte e oponível ao Estado ou ao Distrito Federal) brota, inteiro, da própria Constituição Federal e, por isso mesmo, não pode ser alterado, em sua substância, nem pela Lei, nem pela Fazenda Pública.
Como visto, o autor supra, destaca a fonte do direito a compensação dos créditos tributários do ICMS, no caso, a própria Carta Magna, a qual deve amoldar-se toda a legislação infraconstitucional, incluindo-se nesta, os atos regulamentares, em especial, o Regulamento do ICMS do Estado da Bahia, aprovado pelo Decreto Estadual nº 13.780/2012, sob pena de violação dos preceitos constitucionais e latente inconstitucionalidade.
O festejado Carraza (2003, p. 303), em outra obra, enfatiza que:
[...] se lhe for negado o direito de ver abatido, ao pagar o imposto, o montante do ICMS devido nas operações ou prestações anteriores, o contribuinte poderá, com base exclusivamente na Lei Maior, fazer valer seu direito constitucional à não-cumulatividade.
Destaque-se que, em que pese os posicionalmente doutrinários em contrário, o direito de crédito do ICMS não depende de lei infraconstitucional para efetivar-se na prática, pois que, decorre diretamente do Texto Supremo, não podendo legislação regulamentar condicionar ou obstar o seu exercício.
5 Conclusão
Após realização do presente trabalho, constatou-se a importância da força normativa dos princípios constitucionais como inconteste em quaisquer modalidades de interpretação que se empreste à legislação infraconstitucional.
Deste modo, verificou-se ser esta concepção latente no ordenamento jurídico pátrio, uma vez que, os operadores do direito, entre estes, destaque-se, advogados e magistrados, veem-se impelidos a fazer uso dos mesmos como ferramentas de trabalho; aqueles na tessitura de argumentação de suas teses e estes para fundamentarem seus julgados.
Após análise bibliográfica e jurisprudencial, constatou-se como a modalidade de tributação prevista no art. 332, inciso V, alínea k, do RICMS/BA, ao exigir o pagamento individualizado do ICMS em cada operação de saída, viola de forma reflexa o princípio da não-cumulatividade consagrado no art. 155, II, §2º da Constituição Federal, razão pela qual padece de inconstitucionalidade.
Neste passo, evidenciou-se a atualidade e pertinência jurídica da temática abordada no presente trabalho, dada a pouca produção científica atinente à temática proposta, percebeu-se que inúmeros questionamentos são ainda feitos pelos doutrinadores, operadores do direito e comunidade acadêmica.
Ao final nota-se que discussão aqui proposta é um terreno fértil para construção de novas concepções teóricas e palco para o nascimento de pensamentos divergentes.
Neste terreno e sobre este palco o trabalho foi desenvolvido e fez nascer motivação para aprofundar ainda mais o estudo desta temática em trabalhos posteriores.
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