CRIMES DE SONEGAÇÃO FISCAL E CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

Os Crimes de sonegação fiscal estão previstos na Lei 4.729/1965, embora a doutrina majoritária entenda que essa Lei fora revogada tacitamente pela Lei 8.137/1990 que trata dos crimes contra a ordem tributária.            

Hugo de Brito Machado, ensina que a Lei 4.729/1965 trouxe a definição de crime de sonegação fiscal como comportamentos descritos de forma casuística, estando relacionado com o dever tributário. Sendo que essa lei fora criada com o desejo das autoridades que pretendiam utilizar dessa norma legal com a intenção de intimidar os contribuintes que sonegavam os impostos. (Curso de Direito Tributário Brasileiro. 28ª Ed. 2007. Pg. 500).

Ainda de acordo com o mencionado autor, na realidade com a criação da Lei 4.729/65 as pessoas que sonegavam tributos ao invés de serem punidos de maneira mais grave, obtiveram na realidade favorecimento pela aplicação do princípio da especialidade. Tendo em vista que as infrações realizadas e que estavam tipificadas na mencionada Lei, poderiam ser capituladas no artigo 171, o qual define o crime de estelionato, ou nos artigos 297, 298, ou 299, todos do Código Penal, os quais definem os crimes de falsidade material ou ideológica de documentos. (Curso de Direito Tributário Brasileiro. 28ª Ed. 2007. Pg. 500-501).

Também entende que houve a revogação da Lei 4.729/65 o tributarista Luciano Amaro, quando afirma:

“A Lei n. 8.137/90, ao definir os crimes contra a ordem tributária, reescreveu a lista dos crimes antes designados de “sonegação tributária”, pela Lei 4.729/65.” (Direito Tributário Brasileiro. Pg. 465).

O doutrinador criminalista Ricardo Antônio Andreucci, comentando os crimes contra a ordem tributária, também se posiciona pela derrogação da Lei 4.729/65 com a entrada em vigor da Lei 8.137/90, embora o mencionado autor entenda que não é consenso esse posicionamento na doutrina brasileira.

Nesse sentido afirma o renomado doutrinador:

É que a Lei n. 8.137/90, além de preservar as figuras típicas contidas na legislação anterior, criou outras novas, dando redação mais técnica aos dispositivos e eliminando disposições inúteis. (Legislação Penal Especial. Pg. 351).

 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

Superada a discussão sobre a revogação da Lei 4.729/1965 pela Lei 8.137/1990, entra-se na análise dos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/1990, que trata dos Crimes contra a Ordem Tributária.

Assim, dispõe o artigo 1º:

Art. 1º- Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

(....)

Já o artigo 2º da mesma Lei, dispõe:

Art. 2º. Constitui crime da mesma natureza:

Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Conforme se percebe o artigo 1º em seu “caput”, determina que a supressão ou redução do tributo constitui crime de sonegação fiscal e contra a ordem tributária. O verbo suprimir indica que o agente ativo do crime em epígrafe agiu com dolo específico no sentido de não pagar qualquer valor referente aos tributos devidos ao ente público. Já a redução dos tributos refere-se à diminuição no pagamento de algum tributo devido, dessa forma, a ilicitude do ato estará relacionado ao valor pago que será menor do que aquele realmente devido pelo contribuinte.

Além dos verbos acima citados, os incisos dos artigos 1º e 2º, trazem um rol extenso de verbos que indicam o crime de sonegação fiscal e contra a ordem tributária, quais sejam:

a) omissão de informações ou prestação de declaração falsa às autoridades fazendárias;

b) fraude à fiscalização tributária;

c) falsificação ou alteração de documento relativo a operação tributável;

d) elaboração, distribuição, fornecimento, emissão ou utilização de documento falso ou inexato;

e) negativa ou ausência de fornecimento de nota fiscal ou fornecimento em desacordo com a legislação;

f) declaração falsa ou omissão de declaração;

g) exigência, pagamento ou recebimento de percentagem sobre a parcela de imposto ou contribuição;

h) omissão ou aplicação indevida de incentivo fiscal ou parcelas de imposto;

i) utilização ou divulgação indevida de programa de processamento de dados.

 CONCEITO DE SONEGAÇÃO FISCAL

Alexandre de Moraes e Gianpaolo Poggio Smanio fazem a seguinte definição de sonegação fiscal:

“Sonegação fiscal é a ocultação dolosa, mediante fraude, astúcia ou habilidade, do reconhecimento de tributo devido ao Poder Público”. (Antônio Ricardo Andreucci. Legislação Penal Especial. Pg. 353).

Além de definirem o que seja sonegação fiscal os supracitados doutrinadores informam que a lei não fez a conceituação explicita de sonegação fiscal, porém adotou como critério para conceituar o delito em comento os delitos contra a ordem tributária, a supressão ou redução de tributos ou contribuição social ou acessório, e depois enumerando, taxativamente, quais as modalidades de conduta que podem levar a tal supressão ou redução, constituindo genericamente o que seja sonegação fiscal. (Antônio Ricardo Andreucci. Legislação Penal Especial. Pg. 353).

Sujeito Ativo

É sujeito ativo do crime de sonegação fiscal definidos nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90, o contribuinte que tem sua conduta amoldada a qualquer das hipóteses legais.

 Concurso de Pessoas

O concurso de pessoas nos crimes de sonegação fiscal tem previsão no artigo 11 da Lei 8.137/90, que admite a co-autoria e a participação nesse crime.

Assim dispõe o mencionado artigo:

Art. 11. Quem de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre para os crimes definidos nesta Lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida da sua culpabilidade.

Rui Stoco, afirma que:

“o empregado que colabora com o patrão na sonegação de impostos ou contribuições não pode alegar que recebeu ordens para tanto, pois tal ordem, à evidência, terá sido ilegal, não obrigando quem quer que seja.” (Antônio Ricardo Andreucci. Legislação Penal Especial. Pg. 352).

A coautoria é definida como a colaboração recíproca que visa o mesmo fim, ou seja, ocorre co-autoria quando dois agentes realizam o verbo do tipo conjuntamente.

Já a participação ocorre toda vez que o partícipe concorre para que o autor ou coautor consiga realizar a conduta desejada. Sendo assim, partícipe é aquele que mesmo não realizando o núcleo do verbo concorre de alguma forma para que se realize o crime almejado.

E conforme mencionado nos crimes de sonegação fiscal e contra a ordem tributária, poderá ocorrer tanto participação como co-autoria, devendo os co-autor e o partícipe responder pelo mesmo crime.

 Sujeito Passivo

O sujeito passivo do crime em comento é o ente público competente para instituir e cobrar o tributo, podendo ser o Município, o Estado e a União Federal.

 Objetividade Jurídica

Proteger o erário público, a fé pública e a Administração Pública, haja vista que se busca priorizar os interesses públicos em detrimento do interesse do particular.

 Objeto Material

O objeto material do crime em epígrafe está representado pela redução ou supressão dos tributos devidos ao ente público competente.

 Condutas

Vêm previstas nos artigo 1º e 2º da Lei 8.137/90 e são divididas em condutas omissivas e comissivas.

 Elemento Subjetivo

Conforme os ensinamentos de Ricardo Antônio Andreucci, o elemento subjetivo dos crimes de sonegação fiscal consiste na vontade livre e consciente de praticar as condutas típicas. (Legislação Penal Especial. Pg. 352).

Sendo assim, o sujeito ativo deve ter dolo específico, cuja intenção seja a de suprimir ou reduzir o pagamento dos tributos devidos ao ente tributante. Porém, por se tratar de crime material, ou seja, que depende do resultado, caso o sujeito ativo não consiga efetivar a sonegação, não poderá ter sua conduta tipificada nos artigos 1º e 2º da 8.137/1990, porém deverá responder por condutas típicas que estão previstas no Código Penal Brasileiro.

Nesse sentido já se pronunciou o Egrégio Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, conforme se percebe no julgado retrotranscrito:

“O crime de sonegação fiscal apenas se consuma quando presente o dolo específico em fraudar o fisco”. (TJSP. Apelação nº 245.615-3. Julg. 29 de março de 2000).

Dessa, forma não poderá ser o suposto infrator punido com as penas da Lei 8.137/1990 nas hipóteses em que não consiga realizar os núcleos dos verbos indicativos do crime, podem, porém responder pelos crimes de falsidade documental que estão previstos nos artigos 296 a 305 do Código Penal Brasileiro.

 Consumação

Como já mencionado por se tratar de crime material este somente se consuma com a redução no pagamento do tributo ou com a supressão do mesmo.

 Tentativa

Desde que haja o fracionamento do “iter criminis” no crime comissivo é admitida a tentativa, porém com relação aos crimes omissivos e nos crimes instantâneos a tentativa não é admitida.

 Competência e Ação Penal

A justiça comum é competente para processar e julgar os crimes contra a ordem tributária, conforme estabelece a Lei 8.137/1990. No entanto, nos casos em que a União tiver interesse a competência será da Justiça Federal.

 RESPONSABILIDADE ADMINISTRATIVA, CIVIL E PENAL

O sujeito ativo dos crimes de sonegação fiscal e contra a ordem tributária poderá, responder na esfera cível, administrativa e penal, haja vista que essas responsabilidades são autônomas.

Entretanto, nos crimes em estudo ocorre uma independência relativa, haja vista que poderá ocorrer repercussão de uma instância sobre outra.

Neste sentido é o ensinamento de Rui Stocco:

“Ora a decisão no juízo civil, com trânsito em julgado, ou o acolhimento de recurso administrativo pelo Fisco, entendendo não ter havido supressão ou redução de tributo, descaracteriza a ação ou omissão do contribuinte como crime”. (Antônio Ricardo Andreucci. Legislação Penal Especial. Pg. 355).

Exatamente por ser uma autonomia relativa no que diz respeito à responsabilidade administrativa e civil é que há o entendimento que o contribuinte acusado de ter praticado crime contra a ordem tributária não poderá ser processado antes da decisão condenatória definitiva na área administrativa.

Inclusive este é o entendimento do Supremo Tribunal Federal, como pode ser observado nos julgados abaixo transcritos:

“PENAL. PROCESSUAL PENAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. LEI 8.137/90. ART. 1º. LANÇAMENTO FISCAL. I – Falta justa causa para a ação penal pela prática do crime tipificado no art. 1º da Lei 8.137/90, enquanto não constituído, em definitivo, o crédito fiscal pelo lançamento. É dizer a consumação do crime tipificado no art 1ª da Lei 8.137/90 somente se verifica com a constituição do crédito fiscal, começando a correr a partir daí, a prescrição. HC 81.611/DF, Ministro Sepúlveda Pertence, Plenário, 10.12.2003. II. – HC deferido” (STF – 2ª T. – HC 85.051/MG – Rel. Min. Carlos Velloso – Julg. 07 de junho de 2005. DJ de 1 de julho de 2005).

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“PERSECUÇÃO CRIMINAL – CRIME DE SONEGAÇÃO FISCAL – processo ADMINISTRATIVO EM CURSO – SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO – VERBETE N. 609 DA SÚMULA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL – INADEQUAÇÃO. De acordo com o Verbete n. 609 da Súmula do Supremo Tribunal Federal, é incondicionada a ação penal por crime de sonegação fiscal, longe ficando de autorizar a persecução, quando suspensa, pelo processo administrativo fiscal, a exigibilidade do tributo” (STF – 1ª T. – HC 84.942/SP – Rel. Min. Marco Aurélio – Julg. 08 de março de 2005 – DJ de 15 de abril de 2005).

Outro problema que alcança a responsabilidade penal nos crimes contra a ordem tributária ocorre em relação à suposta responsabilidade penal da pessoa jurídica.

Hugo de Brito Machado faz críticas sobre a possibilidade da pessoa jurídica ser responsabilizada penalmente pela prática de crimes contra a ordem tributária, para o mencionado tributarista o que deve ocorrer em casos como este é a responsabilização penal daqueles que administram a pessoa jurídica. (Curso de Direito Tributário. Pg. 509).

Além disso, existe o inconveniente em querer que a ação penal seja recebida, mesmo sem a descrição da conduta realizada pelo suposto infrator, o que se constata como violação ao direito do contraditório e ampla defesa, sendo que o acusado será responsabilizado de forma objetiva, ou seja, sem prova da culpa ou dolo praticado.

Nesse sentido é o ensinamento de Hugo de Brito Machado “ipsis litteris”, senão vejamos:

“Muitos alegam, sem razão, que a ação penal, nos crimes contra a ordem tributária, deve ser recebida ainda quando não descreva a conduta individual de cada denunciado. Seria bastante a descrição do fato capaz de tipificar o crime, ocorrido no âmbito da empresa da qual o denunciado é dirigente. Admitir-se tal argumento é admitir não apenas a responsabilidade objetiva, mas, também, a responsabilidade pelo fato de outrem”. (Curso de Direito Tributário. Pg. 509).

Sendo assim, para que não haja injustiça e para ser assegurado o direito ao contraditório e a ampla defesa, necessário que ocorra a descrição das condutas de cada suposto infrator para que lhes sejam dados o direito de se defender.

 EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE

Ocorre a extinção da punibilidade nos crimes de sonegação fiscal e contra a ordem tributária quando há o pagamento do tributo antes de ser realizada a denúncia, consoante o disposto no artigo 34 da Lei 9.249/1995.

Art. 34 – Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n. 4.729, de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social. Inclusive acessório, antes do recebimento da denúncia”.

Porém, conforme os ensinamentos de Ricardo Antônio Andreucci, o Supremo Tribunal Federal vem entendendo após o advento da Lei 10.684/2003, que em seu artigo 9º permite que se opere a extinção da punibilidade, mesmo que o pagamento do tributo ou contribuição social seja feito após o recebimento da denúncia, em qualquer fase do processo. (Legislação Penal Especial. Pg. 358).

O artigo 156 do Código Tributário Nacional dispõe, sobre a extinção do crédito tributário da seguinte forma:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

Embora a extinção do crédito tributário ocorra na maioria das vezes após o pagamento do débito por parte do contribuinte, essa extinção poderá ocorrer por qualquer das hipóteses mencionados no artigo 156 do Código Tributário Nacional, e uma vez, sendo extinto o débito também será extinta a punibilidade pela suposta prática do crime tipificado na Lei 8.137/90.

Neste sentido entendeu o Supremo Tribunal Federal no Habeas Corpus nº 81.929/ RJ, 1ª turma, Rel. Min, Cézar Peluso, j. 16 de dezembro 2003:

“Ação Penal. Crime Tributário. Tributo. Pagamento após o recebimento da denúncia. Extinção da punibilidade. Decretação. HC concedido de ofício para tal efeito. Aplicação retroativa do artigo 9º da Lei Federal nº 10.684/03 c/c artigo 5º, XL, da CF, e artigo 61 do CPP. O pagamento do tributo a qualquer tempo, ainda que após o recebimento da denúncia extinga a punibilidade do crime tributário”.

Na realidade, conforme já mencionado, a extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária se torna decorrência lógica das causas de extinção do crédito tributário. Dessa forma, se ocorrer qualquer das hipóteses do artigo 156 do Código de Tributário Nacional que regulamenta a extinção do crédito tributário, conseqüentemente ocorrerá a extinção da punibilidade penal do suposto infrator.

 PARCELAMENTO DO DÉBITO ACARRETA A EXTINÇÃO E/OU A SUSPENÇÃO DA PUNIBILIDADE

O artigo 151 do Código Tributário Nacional estabelece as hipóteses da suspensão do crédito tributário, dentre elas em seu inciso VI, se verifica o parcelamento do débito.

O parcelamento na realidade trata-se de novação, instituto do direito civil que constitui uma das formas de pagamento indireto onde se extingue uma dívida anterior e se forma outra que a substitui. O referido instituto jurídico tem previsão nos artigos 360 a 367 do Código Civil Brasileiro.

Não obstante, nos crimes contra a ordem tributária o contribuinte poderá realizar o parcelamento do seu débito o que acarretará a extinção de sua punibilidade. Entretanto, há um debate jurisprudencial sobre em qual momento ocorre a referida extinção da punibilidade. (Legislação Penal Especial. Pg. 359-360).

Neste sentido, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça é que o parcelamento deverá ser realizado antes da denúncia e que uma vez ocorrendo o parcelamento deverá ser extinta a punibilidade, independentemente de o sujeito ativo do crime contra a ordem tributária se torne inadimplente nas futuras parcelas.

Nesta senda são os julgados abaixo transcritos:

“PENAL E PROCESSUAL. SONEGAÇÃO FISCAL. PARCELAMENTO ANTES DO RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. PUNIBILIDADE. EXTINÇÃO. Uma vez deferido o parcelamento em momento anterior ao recebimento da denúncia, verifica-se a extinção da punibilidade, prevista no artigo 34 da Lei n. 9.249/95, sendo desnecessário, para tanto, o pagamento integral do débito. Precedente da Terceira Seção do STJ. Ordem concedida, para declarar extinta a punibilidade e determinar o trancamento da ação penal” (STJ – 6ª T – HC 33.416/SP – Rel. Min. Paulo Medina – Julg. 27abril de 2004).

“RECURSO ESPECIAL. PENAL E PROCESSUAL PENAL. SONEGAÇÃO FISCAL. PARCELAMENTO DO DÉBITO ANTES DA DENÚNCIA. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE.

1. É firme o entendimento do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que, em se tratando de crime contra a ordem tributária, o parcelamento do débito, antes do recebimento da denúncia, extingue a sua punibilidade (Intelecção do artigo 34 da Lei 9.249/95)

2. Recurso conhecido e provido” (STJ – 6ª T – REsp 430.816/SC – Rel. Min. Hamilton Carvalhido – Julg. 25 de junho de 2002).

Já o Supremo Tribunal Federal, entende que para haver a extinção da punibilidade nos crimes de sonegação fiscal é necessário haver o pagamento integral de todas as parcelas, e que neste caso não ocorrerá a extinção da punibilidade, mas apenas a sua suspensão, bem como a suspensão da prescrição até o efetivo pagamento do débito tributário. (Legislação Penal Especial. Pg. 361).

Pode-se constatar tal entendimento pala análise do julgado abaixo:

“SONEGAÇÃO FISCAL E FALSIFICAÇÃO DE SINAIS PÚBLICOS E VALE POSTAL. PRELIMINAR. PARCELAMENTO DO DÉBITO TRIBUTÁRIO. CONCESSÃO DA ORDEM DE OFÍCIO. SUSPENSÃO DA AÇÃO PENAL. Comprovado nos autos o parcelamento e o regular pagamento do débito tributário junto à Fazenda estadual, é impositiva a suspensão da ação penal. Ordem concedida de ofício, para suspender a ação penal enquanto houver o parcelamento do débito tributário devido à Fazenda estadual. Inteligência do art. 9º ‘caput’, da Lei 10.864/2003, c/c Lei Complementar 104/2001, que alterou o art. 151 do Código Tributário Nacional” (STF – 2ª T – HC 83.936/TO – Rel. Min. Joaquim Barbosa – Julg. 31 de agosto de 2004 – DJ de 25 de fevereiro de 2005).

No ano de 2011, entrou em vigor a Lei 12.382, que em seu artigo 6º altera o artigo 83 da Lei 9.430/1996 e dispõe sobre o parcelamento do crédito tributário.

A Lei 12.382/2011 em seu artigo 6º, § 2º, estabelece exatamente que a pretensão punitiva do Estado deve ser suspensa enquanto houver o parcelamento do débito tributário, não podendo neste lapso temporal ocorrer a denúncia criminal contra o sujeito ativo dos crimes contra a ordem tributária.

Ademais, estabelece o § 3º, do supracitado artigo que no período do parcelamento a prescrição criminal não corre durante o período da suspensão punitiva, ratificando assim o entendimento do Supremo Tribunal Federal.

 IMPOSSIBILIDADE DE PAGAR O TRIBUTO

Existe o entendimento doutrinário e jurisprudencial no sentido de não ser aplicada penalidade ao contribuinte pessoa física que se encontre em situação de insolvência e não pode assim realizar o pagamento do crédito tributário. (Legislação Penal Especial. Pg. 365).

O mesmo entendimento abrange a pessoa jurídica que esteja em situação de dificuldade financeira.

Hugo de Brito Machado, entende que em casos como este ocorre uma causa excludente da culpabilidade, qual seja, inexigibilidade de conduta diversa, assim ensina o referido doutrinador.

“A nosso ver, a não exigibilidade de outra conduta configura-se sempre que, em situação de crise financeira, a opção pelo uso do dinheiro disponível para o pagamento de empregados e dívidas outras seja a única forma de manter a empresa em funcionamento, numa tentativa sincera de superação da crise, depois da qual a dívida tributária será paga”. (Curso de Direito Tributário Brasileiro. Pg. 508).

E continua o mencionado autor:

“Não se venha argumentar com o interesse público na arrecadação do tributo, que afastaria a legitimidade da opção por outros pagamentos. Em relação aos salários, a propria lei estabelece expressamente a preferência destes em relação aos tributos (CTN, art. 186). E o pagamento de outras dívidas, quando indispensável para que a empresa continue funcionando, a legitimidade é fora de dúvida, em face do interesse dos empregados na manutenção do emprego, e do próprio fisco, na manutenção da fonte dos tributos”.

 A DELAÇÃO PREMIADA NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

O instituto da delação premiada está presente no ordenamento jurídico brasileiro no Código Penal e em algumas leis esparsas. O referido instituto pode ser percebido no artigo 159, § 4º do Código Penal Brasileiro, que assim dispõe:

Art. 159. Seqüestrar pessoa com o fim de obter, para si ou para outrem, qualquer vantagem, como condição ou preço do resgate:

Pena – reclusão, de 8 (oito) a 15 (quinze) anos.

(....)

§ 4º Se o crime é cometido em concurso, o concorrente que o denunciar, facilitando a libertação do seqüestrado, terá sua pena reduzida de 1 (um) a 2/3 (dois terços).

Pela análise do artigo supracitado, percebe-se que o instituto da delação premiada tem por objetivo, reduzir a pena da pessoa que age em concurso com outras para realizar um crime e que posteriormente aja no sentido de contribuir para que atividade ilícita seja finalizada. No caso específico do artigo 159, § 4º do Código Penal, sua ação deve contribuir para libertação do seqüestrado. Dessa forma, não obterá a redução da pena aquele que faz a denúncia, mas que não obtém êxito na libertação do seqüestrado.

Nos crimes contra a ordem tributária, também existe o instituto da delação premiada, o referido instituto foi instituído pala Lei nº 9.080/1995.

Sendo assim, a delação premiada é garantida ao co-autor ou partícipe, que realiza a confissão espontânea e revela à autoridade policial ou judicial o crime praticado. Porém, diversamente do que ocorre nos casos regidos pelo Código Penal e por outras Leis especiais, no caso da delação premiada nos crimes contra a ordem tributária, não é pressuposto para redução da pena o resultado que impeça os efeitos do crime praticado.

Dessa forma, a simples denúncia do crime por parte de um coautor ou partícipe já serve como fundamento para ser reduzida sua pena.

CONCLUSÃO

Diante de todo o exposto chega-se à conclusão de que apesar de nossa legislação estabelecer sanções penais àqueles que cometem crimes de sonegação fiscal e contra a ordem tributária.

Verifica-se na realidade que estas sanções penais muito raramente são aplicadas, tendo em vista que existem diversas possibilidades do infrator não ser punido penalmente, como por exemplo, nas hipóteses em que o sonegador efetua o pagamento dos tributos sonegados, até mesmo após o recebimento da denúncia.

BIBLIOGRAFIA

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 11ª edição. – São Paulo. Editora Saraiva, 2005.

ANDREUCCI, Antônio Ricardo. Legislação Penal Especial, 7ª edição – São Paulo. Editora Saraiva, 2010.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28ª edição. – Fortaleza. Editora Malheiros, 2007.