Resumo: A Constituição delineia em seus dispositivos a regra-matriz de incidência das contribuições sociais previstas em seu art. 195, inciso I, “a”, e inciso II, que está vinculada à regra de filiação ao Regime Geral de Previdência Social. O constituinte preconizou para o legislador ordinário instituir como fato gerador dessa contribuição a “prestação do serviço” e não, o pagamento por sua realização. A sentença trabalhista não é um novo fato gerador das contribuições sociais. O prazo previsto no art. 276 do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto nº 3.048/99, não altera o marco inicial da incidência dos acréscimos de mora; é apenas para definir o termo “a quo” da execução forçada, de ofício, diante da mora do sujeito passivo em relação ao recolhimento dos créditos apurados no bojo do processo trabalhista.
DA CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 43, §§ 2º e 3º DA LEI Nº 8.212/91 INCLUÍDOS PELA LEI Nº 11.941/2009
Para analisarmos a constitucionalidade dos dispositivos insertos na legislação tributária de custeio da seguridade social, devemos analisar a teoria da “REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA”.
A regra-matriz é estabelecida pelo:
ANTECECENTE DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA – descrição do fato tributado
CONSEQUENTE DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA – consequência jurídica atribuída ao fato.
Por exemplo:
ANTECEDENTE: se houver a propriedade de imóvel na zona urbana de Vitória
CONSEQUENTE: surgirá a obrigação de o proprietário prestar tributo a título de IPTU ao Município de Vitória/ES
Outro exemplo:
ANTECEDENTE: se houver a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda (CTN, art. 43, I)
CONSEQUENTE: surgirá a obrigação de o adquirente de tal disponibilidade prestar tributo à União a título de imposto sobre renda.
O fato posto no antecedente da norma é denominado pelo legislador como “fato gerador da obrigação tributária principal” cuja definição legal é “a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência” (CTN, art. 114)
Vê-se, portanto, que a ocorrência de situação posta no antecedente da norma tributária, faz surgir no mundo jurídico a obrigação tributária.
A obrigação tributária principal pode ser definida como o vínculo jurídico que une o sujeito passivo ao sujeito ativo, a partir da ocorrência do fato gerador, conforme definido em lei, e tem por objeto a prestação tributária, isto é, o dever de o sujeito passivo entregar ao sujeito ativo, a título de prestação tributária, determinada importância em moeda ou em valor nela expresso.
A constituição da República não institui tributo, nem define fato gerador, pois esta atividade está a cargo da lei. Mas a Carta Magna delimita a competência tributária, ou seja, quais contornos deverão ser observados pelo legislador infraconstitucional.
Portanto, observando-se a norma fundamental prevista no art. 195, I, “a”, da Constituição da República, quais são os contornos jurídicos que devem ser observados pelo legislador para definir fatos geradores possíveis para a obrigação tributária principal relativa à contribuição para custeio da seguridade social?
Veja-se a redação do art. 195, I, “a”, da Constituição da República:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
..............................................................................
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a)a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
....................................................................................”
Analisando este Dispositivo Constitucional para identificar os contornos constitucionais do fato gerador definido pelo legislador para a obrigação tributária relativa à contribuição social nele prevista, tem-se que responder à seguinte pergunta: Qual é o fato que o constituinte elegeu como aquele que deve ser tributado: a prestação do serviço ou o pagamento pela prestação do serviço?
Para responder a esta pergunta, é preciso interpretar-se sistematicamente o Texto Constitucional.
A contribuição, ora debatida, foi concebida para custeio da seguridade social, vale dizer, para custear ações de saúde, previdência social e assistência social (CRFB, art. 194, caput e 195)
Todavia, o constituinte derivado, por meio da Emenda Constitucional nº 20/1998 restringiu a aplicação do montante arrecadado a título das contribuições de que trata o art. 195, I, “a” e II, da Carta Magna, apenas ao custeio do pagamento de benefícios do regime geral de previdência social de que trata o art. 201 da Lei fundamental, vedada a sua aplicação em outras despesas diversas dessa finalidade. (CRFB, art. 167, XI).
Portanto, estas contribuições sociais estão diretamente vinculadas à relação previdenciária existente entre o segurado e o REGIME GERAL DE PREVIDÊNCIA SOCIAL.
Por força destas Disposições Constitucionais, para instituir contribuições sociais fundadas no art. 195, I, “a”, e “II” da Carta Magna, o legislador deveria, obrigatoriamente, atrelá-las ao regime geral de previdência social.
Não somente a sua destinação, mas também o seu fato gerador, uma vez que o art. 201, caput, da Lei Maior estabelece um regime previdenciário de caráter contributivo.
Ora, a relação previdenciária obrigatória surge com a prestação do serviço e não com o seu pagamento.
De fato, as ações de previdência social, visam a amparar o TRABALHADOR nas situações elencadas no art. 201, incisos I a V, da Carta Política Brasileira.
Basta que se faça a interpretação histórica para ver que a Previdência Social surgiu para atender à necessidade de se proteger o trabalhador, diante das situações que o impediam de se manter com o seu próprio trabalho, a saber: doença incapacitante, velhice, incapacidade temporária ou permanente em razão de acidente etc.
Por este motivo, a filiação obrigatória ao Regime Geral de Previdência Social deve decorrer do próprio exercício de atividade remunerada e não do pagamento em retribuição ao exercício de tal atividade.
Isto tem razão de ser, porquanto, mesmo que não haja recolhimento da contribuição social correspondente, se o indivíduo provar, pelos meios admitidos pela legislação, que exerceu atividade remunerada para determinada empresa ou determinado empregador, em certo período terá provado a sua filiação ao REGIME GERAL DE PREVIDÊNCIA SOCIAL naquele período e consequentemente terá direito a computá-lo para fins de recebimento de benefício.
Querer definir o fato gerador da contribuição social como sendo o pagamento ou o crédito do salário ou da retribuição pelo serviço prestado significa dizer que aquele que trabalhou determinado período, mas que não teve o seu salário devidamente pago pelo seu empregador, não esteve filiado ao Regime Geral de Previdência Social durante aquele período.
Este entendimento, afronta a interpretação teleológica das normas constitucionais relativas ao Regime Geral de Previdência Social e ao seu custeio.
De fato, situação dessa natureza, permitiria que um trabalhador ficasse desamparado pela previdência social caso trabalhasse e não recebesse a devida retribuição pecuniária: isto é, juridicamente inconcebível à luz do Princípio constitucional da universalidade do atendimento, pelo qual a seguridade social deve atender a todos que se encontrem nas situações previstas em suas normas (CRFB, art. 194, parágrafo único, I e art. 201, incisos I a V).
Por outro lado, a Constituição vigente, em seu art. 195, § 5º, veda que qualquer benefício seja criado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio.
Portanto, o constituinte atrelou a sistemática de instituição dos benefícios nela previstos à instituição da contribuição previdenciária (aquela prevista nos arts. 195, I, “a”, e II) correspondente.
Isto posto, pergunta-se: como o RGPS poderia custear benefícios para segurados que comprovaram o exercício do trabalho, mas não o recolhimento das respectivas contribuições, sem, pelo menos, a existência da obrigação tributária que permitiria à União arrecadar o crédito tributário correspondente?
Exemplifica-se: A empresa “X” contrata o trabalhador “Z” por três meses e não lhe paga os respectivos salários.
Durante o trabalho, “X” vem a sofrer um acidente e, portanto, pelo teor das normas constitucionais (art. 194, parágrafo único, I, e art. 201, I), precisa ser amparado pelo regime de previdência social.
Atendendo a este ditame constitucional, o legislador cunhou os termos do art. 26, II, da Lei nº 8.213/91: o benefício acidentário independe de carência (comprovação do número mínimo de contribuições recolhidas).
Por conseguinte, no exemplo em debate, o trabalhador “Z” deverá simplesmente comprovar que trabalhava para a empresa “X” e, portanto, comprovará a filiação obrigatória ao RGPS [Lei nº 8.213/91, art. 11, § 2º, e Decreto nº 3.048/99 (RPS) art. 9º, § 12]
Neste caso, uma vez comprovada a filiação ao RGPS, deverá ser concedido a esse segurado o benefício acidentário.
Porém, se for aplicada à contribuição social a tese de que o seu fato gerador ocorre com o pagamento ou o crédito da folha de salários – e não com a prestação do serviço, a União não poderá efetuar a constituição dos créditos referentes ao salário devido pela empresa “A” ao seu empregado “Z”, porque a empresa ainda não terá pago o salário desse segurado, que, a esta altura, já estará em gozo de benefício mantido pelo RGPS.
Veja-se que esta hipótese ABSURDA e totalmente INCONSTITUCIONAL (afronta ao § 5º do art. 195 da Constituição) ainda tem outros desdobramentos da mesma natureza: caso esse segurado da Previdência Social não busque receber o seu salário junto à empresa sonegadora, seja ajuizando a correspondente ação trabalhista ou adotando outro meio permitido em direito, a União jamais poderá cobrar a contribuição social desta empresa correspondente ao trabalho do segurado por ela explorado, pois só se pode exigir o crédito tributário, com a existência de obrigação tributária, a qual surge com a ocorrência necessária do respectivo fato gerador e, se este somente ocorre com o pagamento do salário ao trabalhador, mais um motivo para a empresa continuar sonegando o pagamento do referido salário, porquanto, agindo desse modo, se livra de duas despesas: a do pagamento do próprio salário devido ao trabalhador e a relativa ao recolhimento da contribuição social correspondente.
Está claro que esta não foi a finalidade da norma instituída pelo constituinte na redação do art. 195, I, “a”, mas sim que o fato gerador da contribuição social seja, verdadeiramente, a “PRESTAÇÃO DO SERVIÇO”, como também, a “PRESTAÇÃO DO SERVIÇO” deve ser o fato que define a filiação obrigatória do indivíduo ao Regime Geral de Previdência Social, para fins de obtenção e gozo de benefício.
Isto posto, a redação do art. 195, I, “a”, só pode ser interpretada sistematicamente, isto é, de acordo com o arcabouço constitucional, ou seja, O FATO GERADOR DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS é a prestação do serviço.
E, uma vez ocorrido o fato gerador, ou seja, prestado o serviço, o sujeito passivo deve antecipar o pagamento das contribuições sociais correspondentes (código tributário nacional, art. 150, caput), isto é, sem aguardar a realização do lançamento.
Tal recolhimento, deve ocorrer até o mês seguinte ao da ocorrência do fato gerador (mês da competência ou mês do trabalho prestado), sob pena de incidência de multa e juros de mora, conforme art. 35 da Lei nº 8.212/91.
Assim, plenamente constitucionais são os §§ 2º e 3º do art. 43 da Lei nº 8.212/91.
A SENTENÇA TRABALHISTA NÃO É FATO GERADOR DA CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE SOCIAL
Tem havido reiteradas decisões em foros do Judiciário Trabalhista, inclusive na mais alta Corte especializada, de que o fato gerador das contribuições sociais é a sentença ou decisão proferida pela Justiça do Trabalho.
Assim são os acórdãos prolatados pelo Tribunal Superior do Trabalho no julgamento dos seguintes recursos de revista:
RR 983005420025010040, Data de publicação: 10/10/2014
RR1388867020065120046 138886-70.2006.5.12.0046 , Data de publicação: 11/10/2013
RR 749004520095130003 74900-45.2009.5.13.0003, Data de publicação: 22/11/2013
RR 16477020105030131, Data de publicação: 07/03/2014
RR 1650006620045020443 165000-66.2004.5.02.0443, Data de publicação: 08/11/2013
ARR 7918620135030136, Data de publicação: 28/03/2014
Ora, se o fato gerador das contribuições sociais previstas no art. 195, I, “a”, e II, da Constituição é a “prestação do serviço”, uma vez prestado o serviço ou existente a relação de trabalho, surge definitivamente a obrigação tributária, não podendo esta ser desconsiderada pelo fato de o empregador ter-se furtado a cumprir com suas obrigações quer trabalhistas, quer tributárias.
A sentença - ou decisão judicial - não é fato gerador da contribuição para custeio da seguridade social, Ela é apenas um instrumento eleito pelo ordenamento jurídico para servir de substrato à identificação dos elementos que integram a obrigação tributária, de modo a permitir ao sujeito ativo ou o próprio judiciário – como é o caso da execução de ofício, apurar especificamente o crédito devido.
A sentença cumpre a função de declarar a existência de situação pretérita que, por si só, constituíra fato gerador das contribuições sociais.
Apenas fazendo um paralelo, imagine-se que um contribuinte do imposto sobre renda tenha recebido em um determinado ano quantia equivalente a 700 (setecentos) salários mínimos e não tenha declarado tal recebimento ao fisco, nem tenha recolhido o imposto respectivo, porque ele, o contribuinte, entendia que não era tal recebimento hipótese de incidência tributária.
Três anos após o recebimento, tal contribuinte falece e, seis meses depois de seu falecimento, por ocasião do seu inventário, mais precisamente quando o processo já estava na fase de ser realizada a partilha, descobre-se que aquele dinheiro estava depositado em uma conta no exterior.
O Juízo do inventário “integra” aquele dinheiro ao espólio, no momento da partilha.
Pergunta-se: quando terá ocorrido o fato gerador do imposto sobre renda: no momento do recebimento do dinheiro, ainda que tal fato tenha sido ocultado do Fisco, ou no momento em que o dinheiro passou a integrar o espólio repartido em Juízo?
É óbvio que a resposta é que o fato gerador do imposto sobre renda terá ocorrido quando do recebimento do dinheiro pelo falecido contribuinte e, quando o dinheiro é descoberto, o crédito tributário correspondente será formado, não apenas pelo valor do tributo, mas deste acrescido de juros e multa de mora.
Por que, então, dar-se-ía tratamento diferente às contribuições sociais?
Nem se diga que o disposto no caput do art. 43, caput, da Lei nº 8.212/91 autoriza tal exegese.
Com efeito, a má redação daquele dispositivo legal não tem o condão de alterar a regra matriz de incidência estabelecida na Constituição da República que erigiu a prestação de serviço como fato a ser tributado para fins de contribuições sociais arrecadadas sobre as relações de trabalho e não o pagamento pelo exercício da atividade laboral.
Além disso, a prevalecer essa tese a sentença trabalhista estaria sendo erigida por lei ordinária como novo fato gerador das contribuições sociais, afrontando assim o disposto no art. 195, § 4º, da Constituição que exige lei complementar para a instituição de outras fontes de custeio da seguridade social.
Estas ponderações devem ser levadas ao debate nos foros trabalhistas, notadamente, junto às turmas do Tribunal Superior do Trabalho.
PRAZO DO ART. 276 DO REGULAMENTO DA PREVIDÊNCIA SOCIAL APROVADO PELO DECRETO Nº 3.048/99 NÃO ESTABELECE TERMO INICIAL PARA INCIDÊNCIA DE ACRÉSCIMOS LEGAIS
Por fim, o prazo previsto no art. 276 do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto nº 3.048/99 NÃO pode contrariar a finalidade da norma constitucional.
De fato, este dispositivo regulamentar apenas estabelece o prazo para que a parte recolha o crédito tributário apurado nos autos, o qual deve ser composto de: TRIBUTO + ACRÉSCIMOS LEGAIS (JUROS E MULTA DE MORA incidentes desde a data do seu vencimento – mês seguinte ao da competência), nos termos do art. 161 do Código Tributário Nacional.
Além disso, o prazo previsto no art. 276 do Regulamento da Previdência Social deve ser interpretado em consonância com as normas tributárias, especialmente, o disposto nos arts. 150 e 161 do código tributário nacional c/c art. 30, I, “b”, e 35 da Lei nº 8.212/91.
De fato, a obrigação de recolher contribuições sociais previstas no art. 195, I, “a”, e II, da Constituição surge com a ocorrência do fato gerador (prestação do serviço), devendo o sujeito passivo (empregador, empresa ou entidade a ela equiparada), antecipar o pagamento, sem prévio exame da autoridade administrativa (sem prévio lançamento). [CTN, art. 150]
Esse pagamento deve ocorrer “até o dia 20 (vinte) do ‘mês subsequente ao da competência’” (mês subsequente ao da prestação do serviço). [Lei nº 8.212/91: art. 30, I, “b”]
Ultrapassado este prazo sem o devido pagamento, qualquer que seja o motivo, incidirão juros e multa de mora. (CTN, art. 161, e Lei nº 8.212/91, art. 35).
O art. 276 do Regulamento da Previdência Social, interpretado em consonância com a Constituição, o Código Tributário Nacional e a Lei nº 8.212/91, deve ser assim interpretado:
“Nas ações trabalhistas de que resultar o pagamento de direitos sujeitos à incidência de contribuição previdenciária, relativos aos fatos geradores cuja ocorrência foi reconhecida na sentença, o recolhimento das importâncias devidas à seguridade social será feito no dia dois do mês seguinte ao da liquidação da sentença.”
Observe-se que é o que ocorre quando o crédito é apurado na esfera administrativa, por meio do lançamento.
De fato, o lançamento consiste em apurar a ocorrência dos fatos geradores, identificar o sujeito passivo, apurar o montante do tributo devido e, se houver atraso, acrescentar os créditos decorrente da mora (juros e multa).
Feito isso, notifica-se o sujeito passivo, concedendo-lhe prazo para pagamento. Observe-se que este prazo não é porque o fato gerador é o lançamento. De modo nenhum. Este prazo é tão somente para que o sujeito passivo inscreva o crédito em dívida ativa e promova a competente execução, caso o sujeito passivo devidamente notificado, permaneça em mora.
Nem se diga que, no caso das contribuições sociais apuradas no bojo das reclamatórias trabalhistas o prazo do art. 276 do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto nº 3.048/91 seja diferente. Não é.
O prazo previsto no art. 276 é para que o sujeito passivo recolha as contribuições sociais e acréscimos de mora (calculados na forma da Lei nº 8.212/91) cumprindo voluntariamente a sua obrigação depois de sentenciado.
Somente depois de ultrapassado esse prazo, caso permaneça a mora, a Justiça do Trabalho deve proceder, de ofício (CRFB, art. 114, VIII), às medidas constritivas sobre o patrimônio do sujeito passivo, para fins de satisfazer o crédito previdenciário.
Como se vê, não há respaldo no ordenamento jurídico para se interpretar isoladamente o disposto no art. 276, caput, do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto nº 3.048/99.
Portanto, é necessária a rediscussão da matéria nos foros trabalhistas, visando a afastar as teses da sentença trabalhista como fato gerador das contribuições sociais e da incidência de juros e multa de mora somente depois de vencido o prazo do art. 276 do Regulamento previdenciário, sob pena de se perpetrar grave equívoco jurídico com repercussões financeiras para a crescente necessidade de custeio dos benefícios previdenciários.
Vitória-ES, 24 de novembro de 2014.
