Perspectivas críticas em torno da adequação do conceito de insumo, a partir de uma interpretação extensiva do artigo 3º, inciso X, da Lei 10.833 de 2003.

1-Introdução                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                

01.                   O PIS (Programa de Integração Social), instituído pela Lei Complementar nº 07 de 07 de setembro de 1970, e o PASEP (Programa de Formação do Patrimônio do Servidor), instituído pela Lei Complementar nº 08 de 03 de dezembro de 1970, unificaram-se através da Lei Complementar nº 26 de 11 de setembro de 1975.

02.                   Com o advento da CR/88 - Constituição da República de 1988, embora mantendo o nome anterior, a contribuição para o PIS/PASEP, passou a financiar o seguro-desemprego, o benefício do abono anual para empregados de baixa renda, dentre outros programas de integração do trabalhador no desenvolvimento da empresa.

03.                   Já a COFINS, inicialmente criada pela Lei Complementar nº 70 de 1991, veio posteriormente ao FINSOCIAL (Fundo de Investimento Social), que foi objeto de uma série de ações judiciais até o reconhecimento de sua inconstitucionalidade[1],  em sessão plenária ocorrida no Supremo Tribunal Federal , em 16 de dezembro de 1992.

04.                   Neste cenário, o art. 195, inciso I, da CR/88 tem fundamental importância, a par das discussões acerca da incidência da contribuição (PIS/COFINS): sobre faturamento ou receita bruta. Posteriormente, com a EC - Emenda Constitucional nº 20 de 1998 e, edição da Lei nº 10.833 de 29 de dezembro de 2003, ocorreram importantes avanços na sistemática da não-cumulatividade.

05.                   A EC nº 20 de 15 de dezembro de 1998 trouxe o chamado "alargamento" da competência constitucional para instituição de contribuições sobre o faturamento. Além disso, com a edição das Leis nº 9.715 de 25 de novembro de 1998 e nº 9.718 de 27 de novembro de 1998, o tratamento do PIS passou a ser semelhante ao da COFINS.

06.                   Na esteira deste raciocínio, a Lei nº 10.637 de 30 de dezembro de 2002 também tratou da sistemática da não-cumulatividade, a fim de tentar viabilizar uma política fiscal mais justa, com maior distribuição de riquezas através, todavia, sem deixar de reconhecer e valorizar a importância das habilidades específicas e qualificações técnicas das pessoas para as organizações empresariais.

2- PIS, COFINS e CR/88

07.                  A CR/88 trouxe o Princípio da Livre Concorrência, previsto no art. 170, inciso IV, na parte que trata da Ordem Econômica e Financeira, dentre outras normas programáticas vinculadas ao Princípio da Legalidade.

08.                   Não é recente a preocupação com a distribuição de riquezas e redução das desigualdades sociais, especialmente no atual contexto político neoliberal. Desta forma, torna-se proeminente a necessidade de implementação de políticas públicas sustentáveis, sob o ponto de vista ambiental, econômico e político.

09.                   A verificação do fato gerador in concreto vai além da mera subsunção do fato à norma e se presta a apurar a ocorrência material da hipótese de incidência que, no tocante às contribuições em exame, decorre do faturamento auferido, ou seja, a receita verificada no período (mês/competência).

10.                  Ademais, a análise acerca da base de cálculo não deve ser puramente econômica e objetiva, o que seria um tanto quanto perfunctório, na medida em que se faz necessário obter o melhor método aplicável ao caso concreto.

11.                   Assim, para efeito de seguir a coerência da Constituição Cidadã, sem ferir as limitações ao Poder de Tributar, institui-se o PIS e a COFINS, inicialmente, com o escopo de distribuir riquezas e equilibrar a economia, mas com o tempo, uma série de normas passou a influenciar suas alíquotas.

12.                   Desta forma, o maior desafio para os aplicadores do direito é buscar a correta interpretação [2] dos conceitos integrantes da base de cálculo do tributo (contribuição), especialmente do que pode ser convertido em crédito, sob pena de onerar excessivamente o contribuinte, o destinatário final de bens e serviços, inviabilizar a manutenção da empresa, de empregos diretos e dar azo à  recessão.

13.                  Diversas foram as tentativas em disciplinar métodos justos e proporcionais para cobrança do PIS e da COFINS, até por que, o celeuma jurídico não se restringe a responder como, sobre o que e, por que aplicar certa alíquota ou permitir deduções, mas enfrentar a insegurança jurídica criada pelo legislador ordinário quando da instituições das sucessivas leis que regularam e regulam o tema.

14.                   Outrossim, as referidas contribuições trouxeram duas sistemáticas distintas: a cumulativa, regido pela Lei nº 9.718/1998 e Leis Complementares nº 7/70 e nº 70/91 (e alterações posteriores) e a não-cumulativa, de que tratam as Leis Ordinárias nº 10.637/02 e nº 10.833/03, as quais resultam da conversão das Medidas Provisórias nº 66/2002 e nº 135/2003, respectivamente.

15.                   No regime cumulativo não há possibilidade de utilização de créditos, na medida em que se calcula o valor das contribuições diretamente sobre a base de cálculo, o que não ocorre no regime não-cumulativo, que tem como característica a possibilidade de realizar deduções decorrentes de custos com fatores de produção, qualificados como insumos [3], que concorreram para o resultado final da produção de um  bem ou serviço.

16.                   O Egrégio Superior Tribunal de Justiça STJ, no voto do Min. Mauro Campbell Marques, Recurso especial nº 1.246.317 - MG (2011/0066819-3) enfrentou a questão da definição e conceituação de insumo [4].

17.                   A política tributária é operada de acordo com a análise do enquadramento fiscal e do regime contábil de apuração de lucros e resultados. Todavia, no que toca a atividade de terceirização de mão-de-obra é necessário distinguir atividade fim e meio.

18.                     No segmento de terceirização de mão-de-obra [5] o objetivo é deslocar a execução de atividade meio para sociedade empresária prestadora de serviços, a fim de que a sociedade contratante, chamada tomadora, possa dedicar-se, com maior atenção, a sua atividade fim, ou seja, visa enfatizar a descentralização empresarial de atividades.

19.                   Na prática, a prestadora de serviços assume a maior parte dos riscos com gestão de pessoas, financeiros e, inclusive, trabalhistas, já que, não raro, os encargos desta ordem representam uma considerável margem de aprovisionamento de despesas, não obstante a responsabilidade subsidiária da sociedade tomadora [6].

20.                   Neste sentido, o trabalho executado pela pessoa humana é sua principal fonte de insumo, até por que, numa simples análise o custo com dobras e contratação de freelancer para cobrir eventuais faltas representam encargo suportado pelas prestadoras de serviço, que deslocarão trabalhador para cobrir o posto temporariamente vago.

21.                  Ocorre que, há verdadeira lacuna quanto à correta interpretação dos fatores de produção que podem ser classificados como insumos e que afetam não só a base de cálculo do PIS e COFINS, mas o próprio resultado final da contribuição a ser recolhida.

22.                   A dificuldade do tema decorre do elevado casuísmo de relações jurídico-tributárias frente à escassez  de instrumentos normativos que permitam a compreensão do que pode vir a ser considerado insumo [7] na sistemática da não-cumulatividade, sob a égide do lucro real [8].

23.                   Desta forma, custos operacionais e encargos integrantes da cadeia produtiva que, de alguma forma, contribuíram para o resultado da produção devem ser entendidos como insumos  para efeito de se alcançar a justiça tributária, mas a questão é saber como decantar o sentido etimológico da palavra insumo de forma responsável.

24.                   O art. 195, I, b, da CR/88, com a redação dada pela EC 20/98, norteado pelo Princípio da Solidariedade dispõe acerca das receitas admitidas para integrar os programas do PIS e COFINS e abre um precedente para discussão acerca do conceito de insumo e a interpretação a ser utilizada para alcançar seu escopo valorativo.

25.                  As sociedades de terceirização de mão-de-obra têm direito ao crédito com as despesas incorridas com uniformes, vale-refeição, vale-transporte, ou seja, insumos pacificamente considerados [9]. Contudo, pretende-se trazer à reflexão o disposto no artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/02, sob uma perspectiva mais crítica.

26.                   A justificativa é que o fator "ser humano", compreendendo-se uma universalidade de conhecimentos, experiências e habilidades, é o principal insumo neste segmento de negócio, seja sob o aspecto quantitativo ou qualitativo e, por esta razão, deve ensejar direito de crédito para dedução da base de cálculo do PIS e COFINS.

27.                   Todavia, como a modalidade de lançamento [10], no caso das contribuições em exame, deve ocorrer por homologação,  ao Poder Judiciário fica a missão de aplicar o direito no caso concreto, já que a lei não forneceu a melhor sistemática jurídico-hermenêutica compatível, eis que deixou de inserir a folha de pagamento como insumo próprio da atividade de terceirização de mão-de-obra.

28.                  Não se almeja discutir possível concessão de benefício fiscal, mas sim chamar atenção para a necessidade de se buscar uma interpretação mais técnica no sentido de alcançar a correta apuração da base de cálculo do PIS e COFINS, à luz dos Princípios constitucionais da Capacidade Contributiva, Isonomia e Livre concorrência.

29.                  Isto por que, a ausência de disposição legal expressa vem trazendo sérias consequências práticas para as sociedades empresárias dedicadas a este segmento, demandadas por entes públicos e privados, haja vista o preço final nem sempre mostra-se viável ao tomador ou interessante para o prestador de serviços.

30.                   E, para isso, o referido conceito deve partir de uma combinação de fatores de produção, que são os custos necessários à produção de um bem ou serviço, como matérias-primas, materiais secundários, MOD (mão-de-obra direta) e os GGFs (gastos gerais de fabricação) ou CIFs (custos indiretos de fabricação), diretos (matérias-primas) e indiretos (mão-de-obra, energia).

31.                   Desta forma, o rol previsto no art. 3º da Lei nº 10.833/2003, segundo a Teoria Constitucionalista[11], deve ser considerado exemplificativo e não, taxativo [12], a fim de sanar a lacuna legislativa quanto ao direito de crédito de PIS/COFINS que, no ramo da atividade em debate, não deve ficar restrito ao seu inciso X.

3- Conclusão

32.                  O conceito de custo operacional, incorrido pelas sociedades do segmento de terceirização de mão-de-obra, deve passar por uma interpretação teleológica e sistemática, a fim de se inferir uma perspectiva não restritiva ao que pode vir a ser considerado INSUMO.

33.                   Ademais, imperioso que, em apreço ao Princípio da Segurança Jurídica, contemplado no atual Estado Democrático de Direito, coexistam a lei, objetiva, positiva, com os demais princípios e regras [13] previstos no ordenamento jurídico vigente, sob pena de se ceifar a sistemática da não-cumulatividade.

34.                  A valorização do ser humano e o reconhecimento de sua essencialidade para o segmento de negócio engendrado pela terceirização de mão-de-obra constitui premissa válida para a aceitação da folha de pagamento como insumo no contexto da não-cumulatividade.

35.                   Por fim, a utilização do insumo (folha de pagamento , salário e encargos) como crédito  para dedução da base de cálculo do PIS e COFINS incrementará o faturamento líquido das sociedades empresárias em questão e, com isso,  aumentará a arrecadação de Imposto de Renda, ou seja, na realidade, o contribuinte não obterá colossal economia, mas, apenas, transferirá ao ente público, detentor do Poder de Polícia, a responsabilidade pela manutenção da justiça fiscal, equilíbrio financeiro e distribuição de riquezas.

4- Bibliografia

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 8. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2002.

ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 8.ed. ampliada e atualizada. Brasil: Malheiros Editores, 2008.

BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurídico. 10.ed. Brasília: Editora Universidade de Brasília, 2006.

BECHO, Renato Lopes. Lições de Direito Tributário. Teoria Geral e Constitucional. Editora Saraiva, 2ºEdição.2014.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009.

LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. 3.ed. s.l.: Fundação Calouste Gulbenkian, s.d.

MACHADO, Hugo de Brito.Curso de direito tributário. 27. ed. revista, atualizada e ampliada. Malheiros Editores, 2006.

MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1991.

RIBEIRO, Ricardo Lodi. Tributos - Teoria geral e espécies. Niterói: Impetus, 2013.

ROCHA, Sergio André. Interpretação dos tratados contra a bitributação da renda. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008.


[1] Recurso Extraordinário nº 150764-1-PE

[2]  LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. 3.ed. s.l.: Fundação Calouste Gulbenkian, s.d., p. 10/11: "o intérprete precisa de se colocar na posição do legislador e deixar que se formem, por esse artifício , os respectivos ditames. Para este fim a interpretação precisa de três elementos: um elemento lógico, um elemento gramatical e um elemento histórico".

[3]  IN nº 404 de 12 de março de 2004 da SRF. A Instrução Normativa em questão limitou o conceito de insumo, basicamente, à matéria-prima e alguns fatores de produção tipificados em lei.

[4]  "São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei nº 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes".

[5]  DELGADO. Mauricio Godinho. Curso de Direito do Trabalho. LTR, 9º Edição, 2010, p.414.

[6]  Enunciado da Súmula 331 do TST.

[7]  Art. 35-A.  Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no art. 35 desta Lei,   aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996

[8]  Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, Regulamento do Imposto de Renda, art. 247.

[9]  Soluções de Divergência números: 8/2006, 15/2008, 17/2008, 24/2008, 25/2008, 33/2008 e 43/2008; Fonte: http://www.abat.adv.br/pdf/Abat_agosto_2013.pdf. Consulta realizada em 06-09-2014.

[10]  MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27. ed. revista, atualizada e ampliada. Brasil: Malheiros Editores, 2006.; p. 429:" O lançamento das contribuições sociais é feito, em regra, por homologação. O sujeito passivo antecipa o pagamento respectivo sem que a autoridade administrativa tenha examinados os elementos com base nos quais foi a mesma calculada".

[11] BECHO, Renato Lopes. Lições de Direito Tributário. Teoria Geral e Constitucional. Editora Saraiva, 2ºEdição.2014.

[12] Processo nº 0010551-33.2012.4.03.6100 do TRF3, São Paulo.

[13] ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 8.ed. ampliada e atualizada. Brasil: Malheiros Editores. 2008, p.26.


Autor


Informações sobre o texto

Este texto foi publicado diretamente pelo autor. Sua divulgação não depende de prévia aprovação pelo conselho editorial do site. Quando selecionados, os textos são divulgados na Revista Jus Navigandi.

Comentários

0

Livraria