O LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

1 O LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

O lançamento tributário, definido no art. 142[1] do Código Tributário Nacional (CTN), é, no entender de Hugo de Brito Machado (2008, p. 173), “o procedimento administrativo tendente a formalizar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária correspondente e identificar o sujeito passivo, a matéria tributável e o montante do crédito devido”.

Para Alexandre (2009), o lançamento tributário estabelece o vínculo jurídico transitório entre o sujeito ativo, o credor, e o sujeito passivo, o devedor, em torno de uma prestação em dinheiro. Duarte (2013) destaca que o lançamento é o mecanismo pelo qual é satisfeita a obrigação tributária, cuja origem é a ocorrência do fato gerador, sendo, assim, a sua maneira de formalização, evidenciando os fatos, os sujeitos da relação tributária e as matérias a esta concernente.

Schoueri (2012, p. 839) explica que “embora instaurada uma relação jurídica, em virtude da qual o sujeito passivo deverá recolher o tributo, o ente credor não tem como, de imediato, conhecer as circunstâncias em que se deu o fato e tampouco o montante que será recebido”, o que ocorre como resultado da constituição do crédito tributário via lançamento.

É dizer que, a partir dos conceitos trazidos à baila, é o lançamento a concretização da relação jurídico-tributária, a materialização da obrigação que nasce com a ocorrência do fato gerador, o título que será objeto da cobrança por parte do sujeito ativo e o contribuinte se valerá para realizar o recolhimento do tributo devido. 

Trata-se de atividade vinculada, portanto obrigatória, sob a responsabilidade da autoridade fiscal, passível de implicações funcionais, quando não observada (CTN, art.142, parágrafo único).

Muito se discute a respeito da sua natureza jurídica, na busca por definir se o seu caráter seria constitutivo ou declaratório. Os defensores da primeira hipótese, amparados na literalidade do art. 142 do CTN, argumentam que a norma geral o identifica como o ato de constituir, ou seja, fazer nascer o crédito tributário, cuja existência é decorrência lógica, mas não automática do surgimento da obrigação tributária.

Para representantes desta corrente, o legislador entendeu não haver crédito tributário antes do lançamento, tocando o procedimento, assim, das características constitutivas (ALEXANDRE, 2009).

O STJ – Superior Tribunal de Justiça, no mesmo sentido, já se posicionou admitindo que o “o crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído pelo lançamento” (1o T., REsp 250.306/DF. Rel. Min. Garcia Vieira, j. 6/6/2000, DJU 1/8/2000, p.208).

Nesta linha, Schoueri (2012, p. 840) acrescenta:

A tese da natureza constitutiva do lançamento ganhou força na Itália, entre os procedimentalistas. Como explica Berliri, citando Allorio, somente seria possível o pagamento do tributo depois de efetuado o lançamento; mesmo que o sujeito passivo o quisesse, não poderia pagar um tributo se ele não tivesse sido liquidado, nem tampouco poderia a Administração dar quitação sem antes apurar o montante devido. Daí é que apenas com o lançamento é que se poderia falar em obrigação.

Os defensores da segunda corrente mencionada, qual seja, a que atribui ao lançamento natureza declaratória são assim identificados pelo professor Duarte (2013, p. 395):

Os defensores da teoria que enxerga para o lançamento natureza declaratória do crédito tributário defendem que a obrigação e o crédito surgiriam em um mesmo momento, isto é, quando da ocorrência do fato gerador. Daí que o lançamento reporta à data da ocorrência do fato gerador, conforme parágrafo 1o do art. 113[2] do CTN. O lançamento continuaria tendo efeitos ex tunc. Esta corrente tem amparo em outros dispositivos do CTN, como os arts. 143[3] e 144[4].

Favorável à tese advoga o fato de o lançamento não inovar quanto ao conteúdo da obrigação tributária: o montante devido, origem, sujeito ativo, sujeito passivo, forma de cálculo do tributo, uma vez que tudo está ligado ao direito aplicável ao fato gerador, à época da sua ocorrência (art. 144, CTN).

Existem, porém, defensores de uma outra corrente, qual seja, a que atribui ao lançamento uma natureza mista, uma vez que o Código Tributário Nacional diferencia o que é crédito tributário e o que é obrigação tributária, conforme explica Machado (2008, p. 174):

Ainda que, em essência, crédito e obrigação sejam a mesma relação jurídica, o crédito é um momento distinto. É um terceiro estágio na dinâmica da relação obrigacional tributária. E o lançamento é precisamente o procedimento administrativo de determinação do credito tributário. Antes do crédito existe a obrigação. A partir do lançamento surge o crédito.

Desta forma, para esta corrente, o lançamento seria constitutivo do crédito tributário, e declaratório da obrigação tributária correspondente, o que conferiria àquele uma natureza híbrida.

A importância desta classificação reside nas suas conseqüências práticas, conforme ressalta Schoueri (2012, p. 842):

Para contar um prazo prescricional, importa saber, antes, a partir de que momento há uma obrigação; do mesmo modo, a decadência (caducidade) opera antes do surgimento do crédito: quando este já existe, não há como caducar. Até mesmo para a matéria penal o tema é relevante: se apenas com o lançamento existe um fato jurídico tributário, então a pretensão punitiva do Estado não surge com o evento, mas com o lançamento. Esta corrente justifica o atual posicionamento do Poder Judiciário, no sentido de não permitir que se instaure processo criminal antes de encerrado o procedimento administrativo pelo qual o sujeito passivo questiona a existência do débito, ao mesmo tempo em que entende que apenas com a conclusão do procedimento administrativo é que surge aquela pretensão punitiva implicando, então, ser a partir daí que se inicia a prescrição criminal[5].

Outra questão analisada pela doutrina, a partir da conceituação construída pelo art. 142 do CTN, diz respeito à classificação do lançamento tributário como ato administrativo ou como procedimento, como literalmente expressado pela norma. 

O lançamento, no entendimento predominante, não poderia ser, até por impossibilidade lógica, ainda que o CTN o denomine assim, visto como um procedimento, tomando-se este como uma sucessão encadeada de atos, dado que é uma atividade singular, antecedida por medidas preparatórias podendo ser sucedida por outras, desta feita, revisionais, quando poderá ser declarado insubsistente ou não, total ou parcialmente, como conseqüência do controle administrativo dos seus atos, via revisão de ofício (COELHO, 2002).

Quanto às possibilidades de revisão, o CTN traz uma lista exemplificativa de situações diante das quais o lançamento realizado poderia – ou deveria - ser objeto de revisão pela autoridade administrativa, a ser materializado através de um lançamento supletivo, a partir de uma das situações previstas pela norma, com destaque para aquelas nas quais “o contribuinte não tenha realizado os atos que lhe cabiam, ou seja, não tenha prestado as informações ou apurado e pago o tributo devido”, (PAULSEN, 2013, p. 2.428).

Abordados alguns conceitos fundamentais acerca do lançamento tributário, passaremos no tópico seguinte a tratar das modalidades pelas quais poderá se dar a sua realização.

1.1 Modalidades e características

Ensina Machado (2008) que o lançamento pode ocorrer de acordo com uma dentre três modalidades: de oficio, por declaração ou por homologação.

Alexandre (2009, p. 364) esclarece que as diferenças entre as modalidades consistem na “intensidade da participação do sujeito passivo na atividade”, ainda que o lançamento seja atividade vinculada e exclusiva do agente público.

Isso é possível, pois, mesmo sendo a atividade atribuição exclusiva da autoridade tributária, o CTN autoriza (ou exige) a participação do sujeito passivo, na condição de responsável ou de contribuinte.

Na mesma linha, explica Carvalho (2012, p. 484): “a fonte inspiradora da tricotomia reside no índice de colaboração do administrado, com vistas à celebração do ato”.

Assim, conforme veremos a partir do detalhamento de cada uma das modalidades, o sujeito passivo pode ter uma participação maior o menor na atividade de constituição do crédito tributário, de acordo com as características de cada tributo e mecanismo de lançamento.

1.1.1 Lançamento de Ofício

Desta forma, ter-se-ia o lançamento de ofício, ou direto, no qual a participação do sujeito passivo é praticamente nula, sendo a autoridade fiscal, como decorrência do poder-dever imposto pelo seu encargo, responsável quase solitário pelo seu lançamento, (ALEXANDRE, 2009).

Por esta modalidade pode ser constituído qualquer um dos tributos, desde que não tenha sido lançado por outra via, (MACHADO, 2008).

Alguns, no entanto, a ela submetem-se como regra, como o Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA), o Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU), as taxas em geral e a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública (COSIP), (DUARTE, 2013).

São casos em que, como aponta Schoueri (2012), os sujeitos ativos já possuem um cadastro de sujeitos passivos e valores envolvidos, não restando dúvidas sobre a ocorrência do fato imponível, sendo suficiente a notificação do contribuinte. É mais comum, portanto, nos casos dos tributos periódicos e relacionados à propriedade.

O lançamento de ofício pode ocorrer também nos casos em que o contribuinte comete alguma falta, conforme previsto pelo art. 149, incisos II a IX do CTN, em se tratando de um procedimento de fiscalização ou de revisão de ofício diante da constatação, regra geral, da ocorrência de simples omissão por erro de fato ou então de dolo, fraude ou simulação (SCHOUERI, 2012). Paulsen (2013, p. 2.429) define:

Tributos sujeitos a lançamento de ofício por determinação legal são aqueles cuja lei determine que cabe ao Fisco toda a atividade de verificação da ocorrência do fato gerador, identificação do sujeito passivo, cálculo e notificação do mesmo para o pagamento. O lançamento de Ofício próprio ou supletivo é aquele realizado direta e exclusivamente pelo Fisco quando a lei determine ou quando o tributo seja submetido por lei a uma das demais modalidades (mediante declaração ou por homologação), mas o contribuinte não tenha realizado os atos que lhe cabiam , ou seja, não tenha prestado as informações ou apurado e pago o tributo devido. Neste caso, o lançamento de ofício terá o caráter supletivo. Será a única forma de o Fisco obter a formalização do seu crédito tributário. 

 Por esta modalidade são lavradas as penalidades previstas na Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996[6], notadamente nos casos em que ele ocorra de forma própria ou supletiva, na definição de Paulsen (2013) logo acima reproduzida, diante das causas em que o contribuinte não tenha cumprido com alguma das obrigações atribuídas pela legislação tributária.

1.1.2 Lançamento por Declaração

O lançamento por declaração, também denominado de misto, constante do art. 147 do CTN, é, nas palavras de Machado (2008, p. 177), “o feito em face da declaração fornecida pelo contribuinte ou por terceiro, quando um ou outro presta, à autoridade administrativa, informações quanto a matéria de fato”.

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Esta declaração, frise-se, deve ser indispensável para a feitura do ato, de forma a caracterizar a modalidade.

Schoueri (2012) observa que a atividade do contribuinte, ou um terceiro, nesta modalidade, limita-se à prestação das informações sobre os fatos, ou seja, a apreciação jurídica do fato, decidindo sobre a norma aplicável, é encargo da autoridade administrativa, que, conseqüentemente, também calcula o tributo. A declaração é exclusivamente sobre as circunstâncias materiais do fato.

Ressalva Paulsen (2013, p. 2.413) que “a existência de obrigação acessória de prestar declarações ao Fisco raramente diz respeito a um lançamento por declaração, uma vez que não é a existência da declaração que define a modalidade do lançamento”.

Isto porque o importante é identificar, para os efeitos de classificação, a quem recai a obrigação de calcular o montante a pagar, se ao contribuinte ou ao agente fazendário. O envio de informações via DCTF – Declaração de Créditos e Débitos Federais ou GFIP – Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social, e demais declarações com características similares a estas, constituem-se em forma de lançamento por homologação, e não por declaração, embora o mecanismo possa sugerir que não.

Os tributos aduaneiros, auferidos a partir de informações fornecidas pelos contribuintes, são exemplos desta modalidade de lançamento, uma vez que o contribuinte tem a obrigação de fornecer todas as informações relativas à operação, para que o lançamento seja realizado pela autoridade administrativa, como é o caso do viajante que declara a bagagem acompanhada com vistas ao cálculo de tributos de importação que possam ser aplicáveis às mercadorias trazidas do exterior, ou na importação regular, através da Declaração de Importação.

1.1.3 Lançamento por Homologação

Teríamos, por fim, o lançamento por homologação, também chamada de autolançamento, modalidade atualmente predominante, como aquele em relação ao qual a legislação atribui ao sujeito passivo, nas palavras de Duarte (2013, p. 402), o dever de “efetuar todas as operações de quantificação do tributo e antecipar o recolhimento, independentemente de ter recebido qualquer notificação ou de ter prestado qualquer declaração ao Fisco”. 

Posteriormente, o fisco tem a função de “homologar a atividade exercida pelo contribuinte”, nos termos do art. 150[7] do CTN. E neste ponto, identifica-se sensível divergência entre parte da doutrina e a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ).

Representando a doutrina, tem-se para o professor Machado (2008, p. 177), a tese de que homologada é a apuração do montante devido, conforme explica:

O que caracteriza essa modalidade de lançamento é a exigência legal do pagamento antecipado. Não o efetivo pagamento antecipado. Homologada pela autoridade administrativa a apuração feita pelo contribuinte deve ser este notificado a fazer o recolhimento correspondente, ou impugnar a exigência, sob pena de inscrição do débito para posterior execução. Não ocorrendo a homologação não existirá o crédito tributário e, assim, não pode a administração recusar certidões negativas, nem muito menos inscrever em Dívida Ativa o valor declarado.

No outro sentido, o STJ proferiu a Súmula nº 436, segundo a qual “a entrega da declaração pelo contribuinte reconhecendo o débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”. Decidindo que, se não há pagamento antecipado, não há o que homologar[8], transferindo assim para o pagamento, e não para a apuração do montante devido, a incidência de homologação efetuada pelo fisco e, permitindo ao ente público desde já, com a mera declaração desacompanhada de pagamento efetuar as medidas cabíveis, independentemente de qualquer atividade, qual seja, declaração de não homologação, uma vez que, como dito, para o STJ, se não há pagamento, não há o que homologar.

Independentemente desta questão, caso não haja prazo específico estipulado em lei para a realização da homologação, será este de 5 (cinco) anos, findo os quais ocorrerá a homologação tácita e a impossibilidade de qualquer revisão no crédito tributário correspondente. 

1.2 A Decadência Tributária

A decadência é hipótese listada no art. 156 do CTN como causa de extinção do crédito tributário, ou seja, é forma de resolução da obrigação tributária e, neste caso, sem a realização do pagamento do crédito correspondente. Para Gomes (2013, p. 124) a decadência “fulmina o direito de crédito, extinguindo-o, podendo ser declarada de ofício pelo juiz”. 

Apesar de aparecer no mesmo inciso do dispositivo atinente às modalidades de extinção do crédito tributário, para Duarte (2013), o instituto da decadência não deveria ser tido como modo de extinção, uma vez que a decadência é a própria perda do direito de lançar, decorrido o prazo de 5 (cinco) anos informado no art. 173 do CTN.

Deste modo, não sendo constituído o crédito tributário no prazo mencionado, configurada a decadência, não se há de admitir a extinção de algo que nunca existiu. De sorte que a decadência, assim como a isenção e a anistia, deveria ser, em verdade, tratada como forma de exclusão do crédito, a despeito da classificação atribuída pelo CTN (DUARTE, 2013). 

Não obstante as ponderações apresentadas, para efeitos práticos e correspondência com os objetivos deste estudo, bem mais importantes são as reflexões a respeito do termo inicial que delimita a contagem do prazo decadencial, uma vez que, como veremos, este não é exatamente a data de ocorrência do fato gerador. 

Alexandre (2009) ensina que existem quatro regras estabelecidas pelo CTN quanto ao termo inicial para a contagem do prazo decadencial, conforme elencado a seguir:

A regra geral, portanto, a do inciso I do art. 173 do CTN, concede, via de regra, prazo superior a 5 (cinco) anos ao ente público para a efetuação do lançamento, uma vez que o período somente começa a ser contado a partir do exercício seguinte, contagem esta que poderá ser antecipada para o momento a partir do qual tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação ao sujeito passivo de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento, consubstanciando-se na segunda forma de contagem (MACHADO, 2008).

A terceira situação, prevista no inciso II do art. 173 do CTN, estabelece o termo inicial da contagem do prazo de cinco anos para a ocorrência da decadência como sendo a data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Esta terceira regra apresentada é encarada, basicamente, de duas formas pela doutrina: parte dela entende que esta é, efetivamente, uma hipótese de interrupção do prazo decadencial, da qual reproduzem-se as palavras de Amaro (2003, p. 381), como seu representante:

O dispositivo comete um dislate. De um lado, ele, a um só tempo, introduz, para o arrepio da doutrina, causa de interrupção e suspensão do prazo decadencial (suspensão porque o prazo não flui na pendência do processo em que se discute a nulidade do lançamento, e interrupção porque o prazo recomeça a correr do início e não da marca já atingida no momento em que ocorreu o lançamento nulo).

A outra parte entende que se trata de um prazo autônomo concedido pela norma geral, em benefício da Fazenda Pública, exclusivamente nos casos em que se verificar a nulidade do ato praticado em decorrência de vício formal, tese esta defendida por Alexandre (2009).

A última regra, tratando-se dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, relaciona o caso em que o início da contagem do período decadencial pode coincidir precisamente com a data do fato gerador, quando o contribuinte declara e paga antecipadamente o tributo devido.

Desta forma, o fisco teria 5 (cinco) anos, contados a partir da data da ocorrência do fato gerador, para lançar possíveis diferenças apuradas em relação ao valor declarado e recolhido pelo contribuinte, no cumprimento do seu dever de pagar antecipadamente o tributo.

Ocorre que, caso seja constatada ocorrência de dolo, fraude ou simulação, ou não tenha o contribuinte pago e nem declarado o tributo, a regra aplicável para determinação do termo inicial do período decadencial será a geral, ou seja, a do art. 173, I, como destaca Schoueri (2012, p. 868):

Note que a homologação em cinco anos apenas se deveria dar quando o contribuinte adiantasse algum valor ao Fisco. É que o lançamento por homologação pressupõe um pagamento efetuado pelo sujeito passivo. Se este simplesmente se omitiu, o Fisco não teria como saber da ocorrência do fato jurídico tributário. Então, não haveria como se aplicar a regra da extinção após cinco ano daquele fato. Neste caso, o prazo de cinco anos para que o Fisco efetuasse o lançamento não seria contado do fato jurídico tributário, mas, via de regra, do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173 do CTN).

Atente-se para o fato de que, sendo declarado o tributo sujeito a lançamento por homologação, ainda que não pago, não há de falar-se mais em decadência, uma vez que a própria declaração do contribuinte tem o efeito de constituir o crédito tributário, provocando quatro efeitos em relação a este: início da contagem do prazo prescricional, possibilidade imediata de inscrição do declarante em dívida ativa, impossibilidade de o declarante gozar dos benefícios da denúncia espontânea e de obter certidão negativa de débitos (ALEXANDRE, 2009).

Esta posição é pacificada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao entender que o contribuinte ao transmitir as declarações contemplando a informação de débitos não pagos, incorre na confissão destes, o que é suficiente para a constituição do crédito tributário relativo[9].

[1] Código Tributário Nacional, Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.  Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

[2] Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

[3] Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.

[4]  Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.  § 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros. § 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

[5] Supremo Tribunal Federal, Habbeas Corpus 81.611. Plenário. Relator Ministro Sepúlveda Pertence. J.10.12.2003. D.J.13.05.2005.

[6] Art. 44 da Lei nº 9.430/96.

[7] Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. § 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. § 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. § 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação. § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

[8] STJ, REsp 23.706/RS, 2.a T., j.08.08.1996, rel. Min. Antonio de Pádua Ribeiro, DJ 14.10.1996, p. 38.978.

[9] AgRG nos EAg 670.236/PR.