A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIQUIDO
ROGÉRIO TADEU ROMANO
Procurador Regional da República aposentado
Em tempos de déficit orçamentário surge a contribuição social sobre o lucro liquido(CSLL) como importante instrumento de obtenção de recursos para o erário.
A contribuição social em tela foi instituída pela Lei 7.689/88.
A contribuição em discussão se constitui num tributo.
Estamos diante de contribuição social, não previdenciária. A esse respeito disse Oscar Valente Cardoso(Contribuição social, natureza jurídica e aspectos controvertidos):
“As contribuições sociais têm fundamento no art. 149 da Constituição, que as divide em três subespécies: contribuições sociais em sentido estrito, contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE), e contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas. As primeiras são aquelas destinadas ao custeio da seguridade social, as segundas são as instituídas com o objetivo de regular determinado mercado, para corrigir distorções (como a CIDE sobre a importação de gasolina, diesel e gás), e as terceiras são destinadas ao financiamento das categorias econômicas ou profissionais (OAB, SESI, SENAI, etc.).
As contribuições sociais podem ser subdivididas em: a) previdenciárias, se destinadas especificamente ao custeio da Previdência Social, e são formadas pelas contribuições dos segurados e das empresas (arts. 20/23 da Lei nº 8.212/1991); b) e não previdenciárias, quando voltadas para o custeio da Assistência Social e da Saúde Pública. Por exemplo: a COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social), o PIS (Programa de Integração Social), incidentes sobre a receita ou o faturamento, e a CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), que recai sobre o lucro.
As contribuições previdenciárias são espécies de contribuições sociais, com a destinação específica de custear o pagamento dos benefícios previdenciários (sistema atuarial). Há, desse modo, como hipótese de incidência, uma atuação do Poder Público indiretamente vinculada ao contribuinte: por meio do custeio da seguridade social ele terá direito a ações gratuitas da saúde pública e, eventualmente, da assistência social e da previdência social (quando se enquadrar em alguma das hipóteses legais). Essas contribuições financiam o sistema da seguridade social (e não retribuem uma atividade específica e divisível do Estado), pois o contribuinte tem a obrigação de pagá-las, mas não necessariamente irá usufruir algum benefício ou serviço da previdência social (a menos que cumpra os requisitos).
O custeio da Previdência Social se dá por meio do recolhimento de tributos, e as contribuições previdenciárias constituem espécies do gênero contribuições sociais, previstas nos arts. 149 e 195 da Constituição. O STF reiteradamente reconhece a natureza tributária das contribuições previdenciárias, como no RE 138284/CE (Pleno, rel. Min. Carlos Velloso, j. 01/07/1992, DJ 28/08/1992, p. 13456) e no RE 556664/RS (Pleno, rel. Min. Gilmar Mendes, j. 12/06/2008, DJe 13/11/2008), entre outros julgados.
Relembra-se que no direito tributário vige o princípio da legalidade do direito administrativo, ou princípio da legalidade estrita, pois as atividades inerentes à arrecadação de tributos são administrativas. Desse modo, o agente público só pode agir se essa ação estiver expressamente permitida ou determinada pela lei.
Especificamente, o art. 150, I, da Constituição, proíbe à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios "exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça". Trata-se do princípio da legalidade tributária, em virtude do qual somente por meio de lei pode ser criado ou majorado tributo. No Brasil, desde a Constituição de 1891, não se pode cobrar do contribuinte um tributo que não tenha sido instituído ou sua alíquota aumentada por lei.
Entre os objetivos do princípio da legalidade está o de evitar a imposição de exigências arbitrárias e diferenciadas por parte do Estado. A Administração Pública só pode atuar quando a lei ordenar sua atuação (não podendo agir quando não existir previsão em norma jurídica), mas também deve respeitar o direito individual do contribuinte de adotar determinada conduta se não existir norma expressa a proibindo.
Ainda, aplica-se às contribuições sociais o princípio da anterioridade nonagesimal previsto no § 6º do art. 192 da Constituição: "As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, ‘b’". Logo, só podem ser cobradas após o decurso do prazo de 90 dias da publicação da lei que as criou ou modificou.
A discussão acerca da necessidade de lei complementar ou lei ordinária para a instituição de uma nova contribuição social foi levada ao Supremo Tribunal Federal, que decidiu que, mesmo tendo natureza tributária, não há necessidade de lei complementar para a instituição de contribuição social; porém, ressalva-se a exceção do § 4º do art. 195 da Constituição, que expressamente permite a instituição de outras fontes de custeio da seguridade social (ou seja, de novas contribuições sociais não previstas na Constituição) somente por meio de lei complementar.”
Assim, apesar de sua natureza tributária, as contribuições sociais previstas na Constituição (do empregador sobre a folha de salários, o lucro, a receita ou o faturamento, dos segurados da Previdência Social, sobre a receita de concursos de prognósticos, e do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar) podem ser instituídas por lei ordinária, sendo exigida lei complementar somente para a criação de novas fontes de custeio (art. 195, § 4º,CF). CF).
O STF decidiu que "a União Federal, para instituir validamente nova contribuição social, tendo presente a situação dos profissionais autônomos, avulsos e administradores, deveria valer-se, não de simples lei ordinária, mas, necessariamente, de espécie normativa juridicamente mais qualificada: a lei complementar" (RE 145506/DF, 1ª Turma, rel. Min. Celso de Mello, j. 11/10/1994, DJ 16/06/1995, p. 18222).
No mesmo sentido: RE 173867/RS, 1ª Turma, rel. Min. Celso de Mello, j. 11/10/1994, DJ 16/06/1995, p. 18224; RE 176817/SC, 1ª Turma, rel. Min. Celso de Mello, j. 11/10/1994, DJ 23/06/1995, p. 19537; RE 186377/RS, 1ª Turma, rel. Min. Celso de Mello, j. 07/02/1995, DJ 18/08/1995, p. 25016; RE 186062/RS, 1ª Turma, rel. Min. Celso de Mello, j. 15/12/1994, DJ 25/08/1995, p. 26110; RE 167249/RS, 1ª Turma, rel. Min. Celso de Mello, j. 11/10/1994, DJ 16/06/1995, p. 18236.
Aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor (Lei 8.981, de 1995, artigo 57).
Desta forma, além do IRPJ, a pessoa jurídica optante pelo Lucro Real, Presumido ou Arbitrado deverá recolher a Contribuição Social sobre o Lucro Presumido (CSLL), também pela forma escolhida.
A partir de 01.09.2003, por força do artigo 22 da Lei 10.684/2003, a base de cálculo da CSLL, devida pelas pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido corresponde a:
12% da receita bruta nas atividades comerciais, industriais, serviços hospitalares e de transporte;
32% para:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e transporte;
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza.
Da receita bruta poderão ser deduzidas as vendas canceladas, os descontos incondicionalmente concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante, e do qual o vendedor dos bens ou prestador dos serviços seja mero depositário (IPI e ICMS Substituição Tributária).
A receita bruta poderá ser considerada pelo regime de caixa, desde que o critério seja adotado também para o IRPJ, PIS e Cofins.
As adições à Base de Cálculo deverão, ainda, ser somadas á base de cálculo da CSSL no Lucro Presumido:
1. os ganhos de capital, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não compreendidas na atividade, inclusive:
a) os rendimentos auferidos nas operações de mútuo realizadas entre pessoas jurídicas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas, exceto se a mutuária for instituição autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil;
b) os ganhos de capital auferidos na alienação de participações societárias permanentes em sociedades coligadas e controladas, e de participações societárias que permaneceram no ativo da pessoa jurídica até o término do ano-calendário seguinte ao de suas aquisições;
c) os ganhos auferidos em operações de cobertura ("hedge") realizadas em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado de balcão;
d) a receita de locação de imóvel, quando não for este o objeto social da pessoa jurídica, deduzida dos encargos necessários à percepção da mesma;
e) os juros relativos a impostos e contribuições a serem restituídos ou compensados;
f) as variações monetárias ativas;
A base de cálculo para as pessoas jurídicas optantes pelo lucro real é o lucro contábil, ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação.
Podem ocorrer antecipações mensais quando a empresas que recolhem a CSLL por estimativa mensal, a partir de 01.09.2003, devem considerar a nova base de cálculo da CSLL de 32% para as seguintes atividades:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de transporte;
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
São as seguintes as alíquotas da contribuição social:
8% (oito por cento) até 30.04.1999.
A partir de 01.05.1999, a alíquota foi majorada para 12% (doze por cento) e a partir de 01.02.2000 a alíquota é de 9% (nove por cento).
Para as entidades financeiras e equiparadas a alíquota é de 15%.. Observe-se que A Câmara aprovou nesta quinta-feira (3) a medida provisória 675, que aumenta a tributação de bancos e instituições financeiras.
O texto eleva de 15% para 20% a alíquota da CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) de instituições financeiras até 1º de janeiro de 2019, quando retorna a taxação anterior. As cooperativas de crédito são a exceção da MP, e terão os tributos elevados de 15% para 17%.
Outro ponto a discutir diz respeito a base de cálculo da receita bruta, com a alternativa do regime de competência ou regime de caixa vinculado à opção da tributação do IRPJ.
Se a empresa apurar o IRPJ no Lucro Presumido segundo o regime de caixa sobre a receita bruta, deverá proceder ao cálculo da tributação pela CSLL também pelo regime de caixa.
No caso de ter optado pela tributação do IRPJ pelo regime de competência, fará a apuração da CSLL segundo este regime.
Ou seja, a escolha entre regime de caixa e regime de competência, no IRPJ, vincula a forma de apuração da CSLL.
Quanto ao fato gerador do IRPJ e da CSLL, o Superior Tribunal de Justiça possui precedentes no sentido de que a escrituração dos créditos de ICMS caracteriza a "aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica deacréscimos patrimoniais", devendo ser tributada regularmente, sendo indiferente às restrições do uso dos créditos adquiridos ,Na forma da jurisprudência, "a Primeira Seção do STJ possui orientação consolidada no sentido de que os créditos escriturais apurados pelos contribuintes no regime não cumulativo do PIS e daCofins integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL (AgRg no REsp1.307.519/SC, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe19.8.2013; REsp 1.267.705/SC, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques,Segunda Turma, DJe 8.9.2011; AgRg no REsp 1.206.195/PR, Rel.Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 25.8.2011; AgRg noREsp 1.213.374/RS, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma,DJe 25.10.2013)" (STJ, AgRg no AREsp 618120/CE, Rel. Ministro HERMANBENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 31/03/2015).
o Supremo Tribunal Federal concluiu pela constitucionalidade dos artigos 42 e 58 da Lei nº 8.981/95, no que limitaram em 30%, para cada ano-base, o direito do contribuinte de compensar os prejuízos fiscais do Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ e da base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro – CSSL. Assentou a ausência de afronta à irretroatividade e à anterioridade bem como de direito adquirido ao regime de compensação(RE 540051 AgR/SP, DJe de 17 de outubro de 2013.
Ainda entendeu o Supremo Tribunal Federal que que a identidade entre as bases de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) e do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) não implica, necessariamente, em unicidade de tratamento fiscal, como bem demonstrado na decisão agravada (RE 138.284/CE, Pleno, Relator o Ministro Carlos Velloso, DJ de 28/8/92)
O Supremo Tribunal Federal, por votação unânime, manifestou-se pela constitucionalidade da contribuição social instituída pela Lei nº 7.689/88, à exceção do disposto no art. 8º. De rigor a exclusão da tributação dos fatos imponíveis realizados no exercício de instituição da referida exação, leia-se: a base de cálculo relativa ao balanço do lucro apurado em 1988.
