1. INTRODUÇÃO.
O trabalho aqui apresentado visa apontar qual o atual entendimento da jurisprudência sobre o local do pagamento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza nas operações de arrendamento mercantil financeiro, para tanto, será estudado os elementos da espécie tributária em questão por meio de seus conceitos doutrinários e a jurisprudência das cortes superiores sobre o tema, especificamente o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça.
2. TRIBUTO, ISSQN e LEASING.
2.1 Conceito de Tributo.
Pela definição que lhe é conferida pelo Código Tributário Nacional que em seu artigo 3º preceitua:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.[1]
Ainda segundo HARADA:
Pela definição dada pelo art. 3° do CTN “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Examinemos, analiticamente, a disposição do Código:
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória” – significa prestação em dinheiro, representando obrigação de dar.
“... em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir” – a forma usual de satisfazer o tributo é em moeda corrente; porém, nada impede que possa o pagamento do tributo ser feito por algo equivalente à moeda, desde que a legislação ordinária de cada entidade tributante assim o determine, como faculta o Código Tributário Nacional. Alguns autores incluem aí até o trabalho humano, fato que tem causado controvérsia quanto á natureza tributária do serviço militar, que é obrigatório e é instituído em lei.
“que não constitua sanção de ato ilícito” – essa expressão serva para distinguir o tributo da multa, que sempre representa uma sanção pecuniária pela prática de ato ilícito. [...]
“instituída em lei” – tributo é obrigação ex lege contrapondo-se à obrigação ex voluntate. Tributo só pode nascer da lei. As obrigações contratuais não podem ser opostas às obrigações tributárias.[2]
4.Histórico e conceito do ISSQN.
Odmir Fernandes em seu livro Código Tributário Nacional comentado traz um breve e elucidativo histórico do ISSQN, segundo o autor:
O imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, ou simplesmente ISS, foi concebido pela Comissão da Reforma Tributária de 1965, objeto da emenda Constitucional 18/65 à Constituição de 1946, e em substituição ao antigo Imposto de Industrias e Profissões. Este sistema foi mantido pela Constituição de 1967 e pela Emenda Constitucional 1/69.
A reforma tributária de 1965 codificou e sistematizou o sistema Tributário Nacional, então existente, no sentido da instituição de um conjunto orgânico e harmônico de regras e princípios, mediante a alteração da Constituição de 1946 pela Emenda 18/65 e a edição do Código Tributário Nacional.
À época, todos os países estavam promovendo a codificação do direito tributário que teve início na Alemanha, em 1919.
Os arts. 71 a73 do CTN foram os primeiros dispositivos do ISS no plano nacional, mas esses artigos do CTN foram alterados pelo Dec.-lei 406/68 que passou a regular o imposto, com natureza de lei complementar, isto em decorrência de ter sido editado pelo Presidente da República investido em todas as funções legislativas, com o Congresso fechado (AI 5/68).
O Dec.-lei 406/68 foi alterado pelo Dec.-lei 834/69, este também com natureza material de lei complementar, e pelas Leis Complementares 22/74, 56/87 e 100/99, sempre na estrutura do diploma inicial do Dec.-lei 406/68.
Com a edição da Lei Complementar 116/2003, que passou a regular o ISS no plano nacional, foram revogadas, com peque exceção, todas as disposições anteriores.[3]{C}
O breve histórico da espécie tributária aqui estudada serve para que possamos melhor entender e nos situar cronologicamente sobre o tema, já que iremos tratar do mesmo assunto sob a ótica de legislações diversas.
Passamos então ao conceito do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, que segundo o artigo 1º da Lei Complementar 116 de 2003 é:
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.[4]
2.3 Conceito de operação de leasing.
É Essencial no presente estudo que saibamos o conceito legal de leasing e assim identificar as situações aplicáveis a problemática aqui examinada
O art. 1º da Lei 6.099/74, em seu parágrafo único, define contrato de arrendamento mercantil nos seguintes termos:
Art. 1º [...]
Parágrafo único. Considera-se arrendamento mercantil a operação realizada entre pessoas jurídicas, que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos a terceiros pela arrendadora, para fins de uso próprio da arrendatária e que atendam às especificações desta[5].
Já André Luiz Santa Cruz Ramos define leasing financeiro como sendo:
[...] a modalidade típica de arrendamento mercantil, em que o bem arrendado não pertence à arrendadora, mas é indicado pelo arrendatário. Ela então deverá adquirir o bem indicado para depois aluga-lo ao arrendatário. Veja-se que nessa espécie de leasing, como a arrendadora tem um alto custo inicial, em razão da necessidade de adquirir o bem indicado pelo arrendatário, as prestações referentes ao aluguel devem ser suficientes para a recuperação desse custo. Por isso, caso seja feita a opção final de compra pelo arrendatário, o valor residual será de pequena monta[6]
A Resolução 2.309/96 do BACEN que disciplina o arrendamento mercantil financeiro (leasing), estipula as suas condições:
Art. 5o. - Considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que:
I - as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos;
II - as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatária;
III - o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado.
Art. 7o. - Os contratos de arrendamento mercantil devem ser formalizados por instrumento público ou particular, devendo conter, no mínimo, as especificações abaixo relacionadas:
I - a descrição dos bens que constituem o objeto do contrato, com todas as características que permitam sua perfeita identificação;
II - o prazo de arrendamento;
III - o valor das contraprestações ou a fórmula de cálculo das contraprestações, bem como o critério para seu reajuste;
IV - a forma de pagamento das contraprestações por períodos determinados, não superiores a 1 (um) semestre, salvo no caso de operações que beneficiem atividades rurais, quando o pagamento pode ser fixado por períodos não superiores a 1 (um) ano;
V - as condições para o exercício por parte da arrendatária do direito de optar pela renovação do contrato, pela devolução dos bens ou pela aquisição dos bens arrendados;
VI - a concessão à arrendatária de opção de compra dos bens arrendados, devendo ser estabelecido o preço para seu exercício ou critério utilizável na sua fixação;
VII - as despesas e os encargos adicionais, inclusive despesas de assistência técnica, manutenção e serviços inerentes à operacionalidade dos bens arrendados, admitindo-se, ainda, para o arrendamento mercantil financeiro: a) a previsão de a arrendatária pagar valor residual garantido em qualquer momento durante a vigência do contrato, não caracterizando o pagamento do valor residual garantido o exercício da opção de compra; b) o reajuste do preço estabelecido para a opção de compra e o valor residual garantido;
VIII - as condições para eventual substituição dos bens arrendados, inclusive na ocorrência de sinistro, por outros da mesma natureza, que melhor atendam às conveniências da arrendatária, devendo a substituição ser formalizada por intermédio de aditivo contratual;
IX - as demais responsabilidades que vierem a ser convencionadas, em decorrência de: a) uso indevido ou impróprio dos bens arrendados; b) seguro previsto para cobertura de risco dos bens arrendados; c) danos causados a terceiros pelo uso dos bens; d) ônus advindos de vícios dos bens arrendados;
X - a faculdade de a arrendadora vistoriar os bens objeto de arrendamento e de exigir da arrendatária a adoção de providências indispensáveis à preservação da integridade dos referidos bens;
XI - as obrigações da arrendatária, nas hipóteses de inadimplemento, destruição, perecimento ou desaparecimento dos bens arrendados;
XII - a faculdade de a arrendatária transferir a terceiros no País, desde que haja anuência expressa da entidade arrendadora, os seus direitos e obrigações decorrentes do contrato, com ou sem corresponsabilidade solidária.
Art. 8o. - Os contratos devem estabelecer os seguintes prazos mínimos de arrendamento:
I - para o arrendamento mercantil financeiro: a) 2 (dois) anos, compreendidos entre a data de entrega dos bens à arrendatária, consubstanciada em termo de aceitação e recebimento dos bens, e a data de vencimento da última contraprestação, quando se tratar de arrendamento de bens com vida útil igual ou inferior a 5 (cinco) anos; b) 3 (três) anos, observada a definição do prazo constante da alínea anterior, para o arrendamento de outros bens;
II - para o arrendamento mercantil operacional, 90 (noventa) dias.[7]
Assim temos que o conceito de arrendamento mercantil está definido na legislação acima exposta, conceito este, que como dito, é de fundamental importância para se estabelecer o local do pagamento do ISSQN naquelas operações.
3. LEGISLAÇÃO PERTINENTE AO IMPOSTO SOBRE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA.
Nesse tópico cabe destacar quais são as principais normas que tratam do tributo em questão. A começar pela constituição federal que em seu artigo 156, III dispõe:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).[8]
O Código tributário Nacional, lei ordinária recepcionada pela Constituição Federal com status de lei complementar, assim versa sobre o assunto:
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior. [9]
Por fim a Lei Complementar 116/2003 dispõe de forma pormenorizada e abrangente Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos municípios e do distrito Federal.[10] E o Decreto Lei 406/68 que dispunha, e foi revoga em sua maior parte por aquela, sobre as normas atinentes ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.[11]
{C}4. DO OBJETO DE DISCUSSÃO EM ESPECIFICO.
O que se busca saber nesse trabalho é quem seria o sujeito ativo da cobrança do ISSQN nas operações que envolvem contrato de leasing.
A deliberação do local do pagamento ISSQN é tema controvertido e há muito já debatido pela Jurisprudência e pela Doutrina, contudo, os conflitos de competência entre municípios para a cobrança deste imposto continuam a ser temas recorrentes em discussões judiciais pelos Tribunais pátrios.
Com a evolução dos meios de comunicação ampliou-se em muito os serviços e o modo pelo qual são prestados, e dentre eles o modo pelo qual é prestado o serviço de arrendamento mercantil/leasing.
Assim as grandes empresas prestadoras desse tipo de serviço não necessitam de uma filial e nem mesmo de um agente que a represente no local onde o serviço é prestado, e se vale dos meios eletrônicos para a prestar o serviço.
Assim o vendedor do bem a ser financiado executa o preenchimento do cadastro do contratante do serviço e a operadora perfectibiliza o contrato do local onde está sediada o seu estabelecimento.
O que faz surgir no meio jurídico grande discussão entre municípios e operadoras de leasing quanto ao lugar onde o Imposto Sobre Serviços deve ser pago quando da realização das operações de arrendamento mercantil, se discute se deve ser pago no local da prestação do serviço ou no local em que está sediado o estabelecimento arrendante.
Exemplificando, a problemática ocorre quando o consumidor decide comprar seu veículo e para tanto busca em sua cidade (cidade A) uma empresa que oferte o veículo que deseje. La chegando faz a opção de comprar o veículo por meio de financiamento (arrendamento mercantil – leasing).
Contrata então a empresa de leasing de sua preferência que possui sede na cidade “B”, geralmente uma capital de grande expressão nacional.
Surge então a dúvida de a quem caberia o pagamento do Imposto Sobre Serviço (ISSQN), a cidade “A” onde ocorreu a compra e a entrega do veículo e onde foi assinado o contrato de leasing, seja o local da prestação do serviço ou a cidade “B” onde está sediada a empresa que realizou a prestação do serviço?
Após muita discussão o STJ por vinha decidindo por meio dos embargos de divergência no Resp 130.792/CE, com base no princípio da estrita territorialidade de que o tributo deveria ser recolhido ao município cuja a venda ocorreu (no exemplo acima, o município “A”). Vejamos a ementa do acórdão:
EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ISS. COMPETÊNCIA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. PRECEDENTES. I - Para fins de incidência do ISS - Imposto Sobre Serviços -, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea a do Decreto-Lei n.º 406/68. II - Embargos rejeitados.[12]
Assim o STJ firmou entendimento{C}[13] de que o local do pagamento do ISS seria aquele em que o fato gerador tivesse ocorrido, e entendia que o fato gerador ocorria no município onde o veículo foi comprado sente este o legitimado para efetuar a cobrança do referido tributo.
Diante da referida jurisprudência, inúmeros municípios, buscaram em Juízo a cobrança do ISS e as operadoras de leasing, na dúvida de a quem pagar, passaram a efetuar o pagamento do tributo através de ações de consignação em pagamento, com base no artigo 164, III do CTN.[14]
Posteriormente o STJ, no julgamento do REsp 1.060.2010-SC, mudou seu entendimento e passou a decidir que o município legitimado para a cobrança do ISS era aquele onde a empresa prestadora de serviços de leasing possuía a sua sede (no exemplo acima, a cidade “B”).
E assim começaram as inúmeras e intermináveis discussões judiciais entre os municípios e as prestadoras de serviço e entre aqueles.
Delimitado a problemática passamos ao estudo do tema apresentado por meio da análise da doutrina e jurisprudência.
{C}5. ASPECTOS DOUTRINÁRIOS.
Neste item reunimos as principais definições sobre o Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza, pormenorizando seus principais elementos que servirão de subsídio para o melhor entendimento sobre a problemática exposta a luz da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça.
O fato gerador e o conceito de prestação de serviços segundo FERNANDES:
A hipótese de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza é a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador, diz a lei.
Prestação de serviços é o aspecto nuclear da materialidade da incidência do ISS e consiste no negócio jurídico da obrigação de fazer, e difere das obrigações de dar.
As obrigações de fazer consistem na prestação de ato positivo pelo obrigado (contratado), em benefício do contratante dos serviços, enquanto as obrigações de dar consistem na entrega de coisa móvel ou imóvel para a satisfação do contratante.
Nas obrigações de dar, o objeto de interesse é a coisa, sem qualquer preocupação com a atividade desenvolvida para a entrega do objeto. Nas obrigações de fazer, ao contrário, busca-se a execução e a realização do serviço contratado.
As obrigações de fazer podem nos conduzir à obrigação de dar, mas esta não é da essência e substância do negócio jurídico realizado entre as partes. Importa, para a caracterização dos serviços, a natureza da prestação.[15]
Em pesquisa sobre a problemática especifica ao tema apresentado, seja o local do pagamento do ISSQN nas operações de leasing, percebe-se a doutrina não se debruça sobre o tema de forma especifica, ficando a cargo da jurisprudência o referido estudo, que será analisado no tópico seguinte.
Contudo, destacamos a posição doutrinária a respeito do local do pagamento do ISS nas diversas operações e com base no DL 406/68.
No escólio de Fabretti:
17.7.7 Local da prestação do serviço
Vem de longa data a discussão sobre o local onde deve ser recolhido o ISS. Há inúmeras leis municipais e decisões judiciais divergentes sobre o local onde é devido o ISS, ou seja, se no município do estabelecimento do prestador ou naquele em que o serviço for efetivamente prestado.
A lei ordinária municipal subordina-se às normas constitucionais (art. 156 inciso III, da CF) e à lei complementar, que tem caráter nacional e sobrepõe-se às demais normas infraconstitucionais (leis ordinárias, decretos, portarias, instruções normativas etc.)
O art. 146. Da CF reserva exclusivamente para lei complementar, entre outras atribuições, a competência, em matéria tributária, para definir o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte 9elementos fundamentais do tributo), regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.
O Decreto-lei n° 406/68, na época de sua edição, recebeu o status jurídico de lei complementar e passou a dispor sobre as normas gerais relativas ao ICMS e ao ISS.
O art. 12 do citado decreto-lei dispõe:
“Art. 12. Considera-se local da prestação de serviços:
{C}a) O do estabelecimento do prestador ou, na sua falta, o do domicílio do prestador;
{C}b) No caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação;
{C}c) No caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada.”
Obs.: Alínea acrescentada pela LC n° 100/99.
Os municípios, entretanto, tem editado várias leis, contrariando a regra geral de que o ISS deve ser recolhido no local do estabelecimento, ou, na sua falta no domicílio do prestador do serviço. Essas leis têm gerado inúmeras pendências jurídicas.
Entretanto, com a edição da LC n° 116, de 31 de julho de 2003, essas divergências não tem mais razão de ser.
A nova lei complementar repartiu diversos tipos de serviços entre os municípios. A regra geral é o recolhimento no município onde está localizado o estabelecimento do prestador de serviço. As exceções são os serviços listados nos incisos I a XXII do art. 3° da LC n° 116/2003, que devem ser recolhidos no município onde o serviço é prestado.
Nesses incisos, são definidos vários serviços em que o imposto devido no local da sua prestação, repartindo-se a competência tributária em razão da matéria.
Os serviços não listados nesses incisos I a XXII seguem a regra geral de que o imposto é devido no local do estabelecimento do prestador.
17.7.8 Estabelecimento.
Deve-se ressaltar que é muito importante observar as disposições do art. 4° dessa lei:
“Art. 4° Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contrato, ou quaisquer expressões que venham a ser utilizadas.”
Tem sido comum que determinadas prestadoras de serviços, para beneficiar-se de alíquota menor, fruto da “guerra fiscal”, indiquem como seu estabelecimento matriz endereço em outro município, em local sem a menor condição de preencher os requisitos exigidos pelo citado art. 4°, fato que pode ser caracterizado como evasão fiscal, que é tipificada como crime contra ordem tributária (Lei n° 8.137/90).[16]
Também no tópico seguinte veremos que é relevante para as conclusões tomadas pelo STJ a correta aplicação da legislação tributária, e assim tratemos aqui de forma breve sobre assunto.
Na aplicação da legislação tributária CLAUDIO CARNEIRO observa que:
Aplicar a lei significa adequar a hipótese abstrata (de incidência da lei) ao caso concreto. É a chamada subsunção do fato à norma. Nesse contexto, a regra é que a lei defina situações futuras e não pretéritas. Ademais, o art. 5° XXXVI, da CRFB/88 dispõe que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. Assim, no que tange à aplicabilidade da norma, a regra geral é a irretroatividade da Lei Tributária, insculpida no art. 150, III, “a”, da CRFB/88, que exterioriza Princípio Constitucional da Irretroatividade Tributária. Da mesma, o art. 105 do CTN prevê a aplicação imediata da Legislação Tributária aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cujas ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa, nos termos do art. 116 do CTN. Corroborando a regra geral, o art. 144 do CTN dispõe que o lançamento tributário deve se reportar à data da ocorrência do fato gerador da obrigação, e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. O parágrafo 1º do citado diploma legal elenca exceções em que se deve aplicar a lei em vigor no momento do lançamento, como, por exemplo, a lei que tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios. Assim, temos que se o contribuinte for pagar um tributo em 2007, cujo fato gerador ocorreu em 2005, aplica-se a lei vigente em 2005, ainda que posteriormente revogada, salvo se caracterizada a hipótese contida no parágrafo 1° do art. 144, caso em que, em caráter excepcional, aplica-se a lei vigente no momento do lançamento, e, portanto, de forma retroativa.
O art.105 do CTN dispõe que a Lei Tributária se aplica a fatos geradores futuros e pendentes. Os fatos geradores futuros estão em consonância com o Princípio da Irretroatividade; contudo, em relação aos “pendentes”, a controvérsia é acirrada, em especial, em razão Súmula 584 do STF, que nos permite interpretar, por exemplo, que uma renda auferida no ano de 2007 e tributada por uma lei publicada no dia 31 de dezembro de 2007 (que é considerado elemento temporal de ocorrência do fato gerador do imposto de renda) venha a atingir todas as situações já praticadas antes da edição desse diploma legal, ou seja, desde o dia 1° de janeiro de 2007. A polêmica surge em razão de o fato gerador do imposto de renda ser complexivo (continuando e indivisível), cujo elemento temporal é “ficticiamente” fixado no dia 31 de dezembro de cada ano (ano-base). É a chamada retroatividade imprópria ou retrospectiva. Como a apuração do imposto de renda é composta por um conjunto de atos referentes ao ano-base (2007), mas que somente serão declarados no exercício seguinte, em 2008, alei se aplicaria para o futuro.
É exatamente nesse que a discussão ocorre, porque a lei somente poderá ser aplicada para um fato gerador que se incide depois da publicação da lei, e não para fato gerador que está em andamento, sob pena da caracterização da retroatividade em relação aos atos já praticados no bojo desse fato gerador complexivo. Apesar da críticas, o STF aplicando a Súmula 584, 25 validando, em consequência, o art. 105 do CTN, principalmente se refere a fato gerador “pendente “. Analisaremos a Súmula 584 do STF no Capítulo 7 – Princípio da Irretroatividade.[17]
Esclarecido os principais elementos do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, passamos a analisar o entendimento jurisprudencial.
{C}6. ANÁLISE DA JURISPRUDÊNCIA.
Analisaremos o assunto pelo estudo do REsp nº 1.060.210 /SC, julgado sobre o rito dos recursos repetitivos e cuja a emenda foi assim proferida:
RECURSO ESPECIAL Nº 1.060.210 - SC (2008/0110109-8) RELATOR : MINISTRO NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO RECORRENTE : POTENZA LEASING S/A ARRENDAMENTO MERCANTIL ADVOGADOS : MARCELO TESHEINER CAVASSANI E OUTRO(S) ADRIANA SERRANO CAVASSANI E OUTRO(S) RECORRIDO : MUNICÍPIO DE TUBARÃO ADVOGADOS : EDUARDO ANTONIO LUCHO FERRÃO E OUTRO(S) CLÁUDIO ROBERTO NUNES GOLGO E OUTRO(S) INTERES. : MUNICÍPIO DE BRAÇO DO NORTE ADVOGADO : JEAN MARCEL ROUSSENQ E OUTRO(S) INTERES. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS DAS CAPITAIS - ABRASF - "AMICUS CURIAE" ADVOGADO : RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA INTERES. : ABEL - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS EMPRESAS DE LEASING - "AMICUS CURIAE" ADVOGADO : HAMILTON DIAS DE SOUZA E OUTRO(S) INTERES. : ASSOCIAÇÃO DOS MUNICÍPIOS DO PARANÁ - AMP - "AMICUS CURIAE" ADVOGADOS : CLÁUDIO BONATO FRUET E OUTRO(S) JOAO CARLOS BLUM INTERES. : MUNICÍPIO DE DOIS CÓRREGOS - "AMICUS CURIAE" ADVOGADO : EMERSON VIEIRA REIS E OUTRO(S) INTERES. : Município de Brusque - "AMICUS CURIAE" PROCURADOR : SONIA KNIHS CRESPI E OUTRO(S) EMENTA RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO. QUESTÃO PACIFICADA PELO STF POR OCASIÃO DO JULGAMENTO DO RE 592.905/SC, REL. MIN. EROS GRAU, DJE 05.03.2010. SUJEITO ATIVO DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA NA VIGÊNCIA DO DL 406/68: MUNICÍPIO DA SEDE DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR. APÓS A LEI 116/03: LUGAR DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. LEASING. CONTRATO COMPLEXO. A CONCESSÃO DO FINANCIAMENTO É O NÚCLEO DO SERVIÇO NA OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO, À LUZ DO ENTENDIMENTO DO STF. O SERVIÇO OCORRE NO LOCAL ONDE SE TOMA A DECISÃO ACERCA DA APROVAÇÃO DO FINANCIAMENTO, ONDE SE CONCENTRA O PODER DECISÓRIO, ONDE SE SITUA A DIREÇÃO GERAL DA INSTITUIÇÃO. O FATO GERADOR NÃO SE CONFUNDE COM A VENDA DO BEM OBJETO DO LEASING FINANCEIRO, JÁ QUE O NÚCLEO DO SERVIÇO PRESTADO É O FINANCIAMENTO. IRRELEVANTE O LOCAL DA CELEBRAÇÃO DO CONTRATO, DA ENTREGA DO BEM OU DE OUTRAS ATIVIDADES PREPARATÓRIAS E AUXILIARES À PERFECTIBILIZAÇÃO DA RELAÇÃO JURÍDICA, A QUAL SÓ OCORRE EFETIVAMENTE COM A APROVAÇÃO DA PROPOSTA PELA INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. BASE DE CÁLCULO. PREJUDICADA A ANÁLISE DA ALEGADA VIOLAÇÃO DO ART. 148 DO CTN E 9 DO DL 406/68. RECURSO ESPECIAL DE POTENZA LEASING S/A Documento: 1150872 - Inteiro Teor do Acórdão - Site certificado - DJe: 05/03/2013 Página 1 de 72 Superior Tribunal de Justiça ARRENDAMENTO MERCANTIL PARCIALMENTE PROVIDO PARA JULGAR PROCEDENTES OS EMBARGOS À EXECUÇÃO E RECONHECER A ILEGITIMIDADE ATIVA DO MUNICÍPIO DE TUBARÃO/SC PARA EXIGIR O IMPOSTO. INVERSÃO DOS ÔNUS DE SUCUMBÊNCIA. ACÓRDÃO SUBMETIDO AO PROCEDIMENTO DO ART. 543-C DO CPC E DA RESOLUÇÃO 8/STJ.
1. O colendo STF já afirmou (RE 592. 905/SC) que ocorre o fato gerador da cobrança do ISS em contrato de arrendamento mercantil. O eminente Ministro EROS GRAU, relator daquele recurso, deixou claro que o fato gerador não se confunde com a venda do bem objeto do leasing financeiro, já que o núcleo do serviço prestado é o financiamento.
2. No contrato de arrendamento mercantil financeiro (Lei 6.099/74 e Resolução 2.309/96 do BACEN), uma empresa especialmente dedicada a essa atividade adquire um bem, segundo especificações do usuário/consumidor, que passa a ter a sua utilização imediata, com o pagamento de contraprestações previamente acertadas, e opção de, ao final, adquiri-lo por um valor residual também contratualmente estipulado. Essa modalidade de negócio dinamiza a fruição de bens e não implica em imobilização contábil do capital por parte do arrendatário: os bens assim adquiridos entram na contabilidade como custo operacional (art. 11 e 13 da Lei 6.099/74). Trata-se de contrato complexo, de modo que o enfrentamento da matéria obriga a identificação do local onde se perfectibiliza o financiamento, núcleo da prestação do serviços nas operações de leasing financeiro, à luz do entendimento que restou sedimentado no Supremo Tribunal Federal.
3. O art. 12 do DL 406/68, com eficácia reconhecida de lei complementar, posteriormente revogado pela LC 116/2003, estipulou que, à exceção dos casos de construção civil e de exploração de rodovias, o local da prestação do serviço é o do estabelecimento prestador.
4. A opção legislativa representa um potente duto de esvaziamento das finanças dos Municípios periféricos do sistema bancário, ou seja, através dessa modalidade contratual se instala um mecanismo altamente perverso de sua descapitalização em favor dos grandes centros financeiros do País.
5. A interpretação do mandamento legal leva a conclusão de ter sido privilegiada a segurança jurídica do sujeito passivo da obrigação tributária, para evitar dúvidas e cobranças de impostos em duplicata, sendo certo que eventuais fraudes (como a manutenção de sedes fictícias) devem ser combatidas por meio da fiscalização e não do afastamento da norma legal, o que traduziria verdadeira quebra do princípio da legalidade tributária.
6. Após a vigência da LC 116/2003 é que se pode Documento: 1150872 - Inteiro Teor do Acórdão - Site certificado - DJe: 05/03/2013 Página 2 de 72 Superior Tribunal de Justiça afirmar que, existindo unidade econômica ou profissional do estabelecimento prestador no Município onde o serviço é perfectibilizado, ou seja, onde ocorrido o fato gerador tributário, ali deverá ser recolhido o tributo.
7. O contrato de leasing financeiro é um contrato complexo no qual predomina o aspecto financeiro, tal qual assentado pelo STF quando do julgamento do RE 592.905/SC, Assim, há se concluir que, tanto na vigência do DL 406/68 quanto na vigência da LC 116//203, o núcleo da operação de arrendamento mercantil, o serviço em si, que completa a relação jurídica, é a decisão sobre a concessão, a efetiva aprovação do financiamento.
8. As grandes empresas de crédito do País estão sediadas ordinariamente em grandes centros financeiros de notável dinamismo, onde centralizam os poderes decisórios e estipulam as cláusulas contratuais e operacionais para todas suas agências e dependências. Fazem a análise do crédito e elaboram o contrato, além de providenciarem a aprovação do financiamento e a consequente liberação do valor financeiro para a aquisição do objeto arrendado, núcleo da operação. Pode-se afirmar que é no local onde se toma essa decisão que se realiza, se completa, que se perfectibiliza o negócio. Após a vigência da LC 116.2003, assim, é neste local que ocorre a efetiva prestação do serviço para fins de delimitação do sujeito ativo apto a exigir ISS sobre operações de arrendamento mercantil.
9. O tomador do serviço ao dirigir-se à concessionária de veículos não vai comprar o carro, mas apenas indicar à arrendadora o bem a ser adquirido e posteriormente a ele disponibilizado. Assim, a entrega de documentos, a formalização da proposta e mesmo a entrega do bem são procedimentos acessórios, preliminares, auxiliares ou consectários do serviço cujo núcleo - fato gerador do tributo - é a decisão sobre a concessão, aprovação e liberação do financiamento.
10. Ficam prejudicadas as alegações de afronta ao art. 148 do CTN e ao art. 9o. do Decreto-Lei 406/68, que fundamente a sua tese relativa à ilegalidade da base de cálculo do tributo.
11. No caso dos autos, o fato gerador originário da ação executiva refere-se a período em que vigente a DL 406/68. A própria sentença afirmou que a ora recorrente possui sede na cidade de Osasco/SP e não se discutiu a existência de qualquer fraude relacionada a esse estabelecimento; assim, o Município de Tubarão não é competente para a cobrança do ISS incidente sobre as operações realizadas pela empresa Potenza Leasing S.A. Arrendamento Mercantil, devendo ser dado provimento aos Embargos do Devedor, com a inversão do ônus sucumbenciais.
12. Recurso Especial parcialmente provido para definir que: Documento: 1150872 - Inteiro Teor do Acórdão - Site certificado - DJe: 05/03/2013 Página 3 de 72 Superior Tribunal de Justiça (a) incide ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil financeiro; (b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento - núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo; (d) prejudicada a análise da alegada violação ao art. 148 do CTN; (e) no caso concreto, julgar procedentes os Embargos do Devedor, com a inversão do ônus sucumbenciais, ante o reconhecimento da ilegitimidade ativa do Município de Tubarão/SC para a cobrança do ISS.Acórdão submetido ao procedimento do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ.
ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da PRIMEIRA Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por unanimidade, dar parcial provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Mauro Campbell Marques, Benedito Gonçalves, Cesar Asfor Rocha, Teori Albino Zavascki, Arnaldo Esteves Lima, Humberto Martins e Herman Benjamin (voto-vista) votaram com o Sr. Ministro Relator. Não participaram do julgamento a Srª. Ministra Diva Malerbi (Desembargadora convocada TRF 3a. Região) e o Sr. Ministro Ari Pargendler. Ausente, justificadamente, nesta assentada, o Sr. Ministro Teori Albino Zavascki.
Brasília/DF, 28 de novembro de 2012 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO MINISTRO RELATOR[18]
Da análise da fundamentação do acórdão em questão é que vamos extrair qual o entendimento do Superior Tribunal de Justiça sobre o local do pagamento do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza nas operações de leasing e as razões que levaram a Corte Superior a decidir quanto ao tema em questão.
Contudo, cabe, inicialmente dizer, que foi pacificado pelo Supremo Tribunal Federal a incidência de ISSQN sobre as operações de arrendamento mercantil no julgamento do RE 592.905/SC assim emendado:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado lease-back. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço.
A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do lease-back.
Recurso extraordinário a que se nega provimento.[19]
Logo não cabe discussão quanto a sua incidência e assim vamos nos ater quanto a discussão do local do pagamento do ISSQN.
A princípio é relevante analisar qual a definição trazida pela legislação pertinente quanto ao local do pagamento do ISSQN.
Para tanto, cabe, transcrevemos as disposições legais sobre o tema, que se encontram no artigo 12 do DL 406/68 e no artigo 3º da Lei Complementar 116/2003, respectivamente:
Art 12. Considera-se local da prestação do serviço:
a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;
b) no caso de construção civil o local onde se efetuar a prestação.
c) no caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada. (Incluída pela Lei Complementar nº 100, de 1999[20]
Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: (Vide Lei Complementar nº 123, de 2006).
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar;
II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;
IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;
V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;
VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;
X – (VETADO)
XI – (VETADO)
XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;
XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa;
XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;
XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;
XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;
XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;
XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;
XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;
XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.
§ 1o No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não.
§ 2o No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada.
§ 3o Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do estabelecimento prestador nos serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços descritos no subitem 20.01.[21]
{C}6.1 Operações de arrendamento mercantil ocorridas na vigência do Decreto Lei 406/68.
Da análise do texto do artigo 12 do Decreto Lei 406/68, que vigorou até a LC 116/2003 e assim regulou os fatos geradores dos ISSQN durante sua vigência, fatos este que ainda encontram em discussão frente aos Tribunais, temos que o mesmo adotou como local do pagamento do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISSQN o local do estabelecimento prestador do serviço, é o que se extrai da leitura da legislação em questão.
Ocorre que o Superior Tribunal de Justiça tinha entendimento diverso, adotando o entendimento que o município competente para arrecadar o ISS era aquele onde o serviço foi prestado, vejamos parte da fundamentação disposta no REsp 1.060.2010-SC.
16. Para solucionar conflitos de competência tributária entre os Municípios optou-se pelo critério da localização do estabelecimento do prestador dos serviços, tendo sido especificadas pontualmente as exceções.
17. Todavia, tem sido historicamente entendido por esta Corte, mesmo na vigência do DL 406/68, como local de cobrança da exação, o lugar onde o serviço é efetivamente prestado, isto é, onde as partes assumem a obrigação recíproca e estabelecem a relação contratual, exteriorizando a riqueza, exsurgindo, a partir desse evento jurídico, o fato gerador da obrigação tributária subjacente; dessa forma, o Município onde concretizada a operação seria o competente para fazer a sua cobrança. Nesse sentido:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. DECISÃO AGRAVADA. FUNDAMENTO INATACADO. SÚMULA 182/STJ. SÚMULA 138/STJ. AUSÊNCIA DE INTERESSE. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. MUNICÍPIO COMPETENTE PARA COBRANÇA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO.
(...).
5. Segundo reiterados precedentes desta Corte, mesmo na vigência do art. 12 do Decreto-Lei 406/68, revogado pela Lei Complementar 116/03, a Municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local da prestação dos serviços, onde efetivamente ocorre o fato gerador do imposto. Precedentes de ambas as Turmas de Direito Público: REsp. 1.059.919/SC, Relator Min. Castro Meira, DJe 06.10.08; AgREsp. 1.062.657/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, DJe 06.10.08; AgRg no Ag 763.269/MG, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, DJ de 12/09/06; AgRg no REsp. 845.711/RS, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 29/5/08; REsp. 695.500/MT, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO, DJ de 31/05/06; AgRg no Ag 516.637/MG, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ 01.03.2004; REsp. 431.564/MG, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ 27.09.2004; AgRg no REsp. Documento: 22058448 - RELATÓRIO E VOTO - Site certificado Página 14de 24 Superior Tribunal de Justiça 334.188/RJ, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO, DJ 23.06.2003; EREsp. 130.792/CE, Rel. Min. ARI PARGENDLER, DJ 12.06.2000; REsp. 115.279/RJ, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJ 01.07.1999; AgREsp. 845.711/RS, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 29.05.08.
6. Agravo regimental conhecido em parte e não provido. (AgRg no REsp. 1.067.171/RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 02.12.2008) ² ² ² AGRAVO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. ISS. arrendamento mercantil. COBRANÇA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. Segundo a jurisprudência pacífica desta Corte, o município competente para a cobrança do ISS é aquele onde efetivamente ocorreu o fato gerador, ou seja, o local da prestação do serviço.Agravo regimental improvido (AgRg no Ag 1.365.195/RS, Rel. Min. CESAR ASFOR ROCHA, DJe 29.04.2011) ² ² ² PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ARRENDAMENTO MERCANTIL (arrendamento mercantil). INCIDÊNCIA DE ISS. OFENSA AOS ARTS. 165, 458, II E 535, DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. PRECEDENTES. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. ACÓRDÃO PARADIGMA FUNDAMENTADO EM MATÉRIA DE ÍNDOLE EMINENTEMENTE CONSTITUCIONAL. COMPETÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. (...).
2. Hipótese em que o Tribunal de origem aplicou jurisprudência pacífica do STJ, no sentido de que a competência para exigir o ISS é do município onde se presta efetivamente o serviço.
3. Inviável o conhecimento, pelo STJ, de divergência jurisprudencial quando o acórdão apontado como paradigma fundamenta-se em matéria de índole eminentemente constitucional, sob pena de malferimento à competência do Pretório Excelso.
4. Agravo Regimental não provido (AgRg no REsp. 956.513/RS, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 09.03.2009) Documento: 22058448 - RELATÓRIO E VOTO - Site certificado Página 15de 24 Superior Tribunal de Justiça
18. Para a corrente até aqui dominante, permitir que o só fato de uma empresa manter sede em Município único, em que alega concentrar alguns procedimentos acessórios relativos à operação de arrendamento mercantil, firmando negócios jurídicos por todo o Brasil, seria o mesmo que conferir extraterritorialidade à Lei Municipal, razão pela qual afastava-se a interpretação literal do art. 12 do DL 406/68.[22]
E assim o STJ vinha decidindo, fazendo uma interpretação sistemática da legislação e decidindo que o local do pagamento do ISSQN era onde o serviço foi prestado.
Ocorre que no julgamento do REsp 1.060.2010 que figuram como partes principais POTENZA LEASING S/A ARRENDAMENTO MERCANTIL e o MUNICIPIO DE TUBARÃO/SC a corte Superior passou a decidir de forma diversa, mudando o entendimento até então adotado e passando a decidir que o local do pagamento do Imposto Sobre Serviços nas operações de arrendamento mercantil era aquele onde o estabelecimento do prestador do serviço estava localizado, vejamos a fundamentação do voto relator:
19. Ouso divergir desse posicionamento. As grandes empresas de crédito do País e os Bancos estão sediados em grandes centros financeiros, de notável dinamismo, onde concentram os poderes decisórios e estipulam as cláusulas contratuais, fazem a análise do crédito e elaboram o contrato, além de providenciarem a liberação do valor do objeto arrendado, circunstâncias que, aliadas à dicção legal, não podem atrair outra conclusão senão a de que o Município do local onde sediado o estabelecimento prestador é o competente para a arrecadação do ISS sobre operações de arrendamento mercantil.
20. É certo que a opção legislativa representa, ao que percebo, um potente duto de esvaziamento das finanças das localidades periféricas do sistema bancário nacional, ou seja, através dessa modalidade contratual se instala um mecanismo altamente perverso de descapitalização dos Municípios de pequeno porte, local onde se faz a captação da proposta de contrato bancário, drenando-se, posteriormente, para os grandes centros financeiros do País, os recursos assim recolhidos, fato criador de um mecanismo de forte impacto sobre o ideal federalista descentralizador.
21. No entanto, a interpretação do mandamento legal leva a conclusão de ter sido privilegiada a segurança jurídica do sujeito passivo da obrigação tributária, para evitar dúvidas e cobranças de impostos em duplicata, sendo certo que eventuais fraudes (como a manutenção de sedes fictícias) devem ser combatidas por meio da fiscalização e não do afastamento da norma legal, o que seria verdadeira quebra do princípio da legalidade.[23]
Assim pela análise do voto do ministro relator NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO da primeira Turma do STJ, a corte superior passou a decidir que o local do pagamento do ISSQN seria o município onde está sediado o estabelecimento que realizada o arrendamento mercantil.
Essa mudança de entendimento gerou grande repercussão jurídica e financeira aos municípios que haviam pleiteado em juízo o pagamento do Tributo, pois muito deles já haviam conseguido a liberação dos valores consignados pelas empresas prestadores de serviço e se viram obrigados a ter que devolver os valores em questão.
Foi o que ocorreu com a município de Tubarão/SC que é parte no REsp 1.060.2010 e que se viu obrigado a ter que devolver os valores indevidamente recebidos.
De tal modo que o atual entendimento do STJ, manifestado no REsp 1.060.2010 (Acórdão submetido ao rito dos recursos repetitivos) é de que o sujeito ativo para cobrança de ISSQN, nas operações de arrendamento mercantil realizadas sobre a vigência do DC 406/68 é o município onde está localizado a sede do estabelecimento prestador do serviço, pois entende que é no referido estabelecimento que o serviço é efetivamente prestado.
{C}6.2 Operações de arrendamento mercantil ocorridas na vigência da Lei Complementar 116/2003.
Passamos agora a analisar o entendimento do Superior Tribunal de Justiça sobre o local do pagamento do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza nas operações realizados após a entrada em vigor da Lei Complementar 116/2003.
Para isso, transcrevemos a integralidade da fundamentação do STJ nos Recurso Especial até então analisado (Resp 1.060.2010/SC):
25. A LC 116/2003 adotou um sistema misto, considerando o imposto devido no local do estabelecimento prestador, ou, na sua falta, no local do domicílio do prestador e, para outras hipóteses definidas o local da prestação do serviço, do estabelecimento do tomador ou do intermediário (art. 3o.).
26. Ao definir estabelecimento prestador emprestou-lhe alcance bastante amplo, quando assinalou, em seu art. 4o. que: considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
27. Assim, após a vigência da LC 116/2003, em alguns casos, é que se poderá afirmar que, existindo unidade econômica ou profissional do estabelecimento prestador do serviço no Município onde a prestação do serviço é perfectibilizada, ou seja, onde ocorrido o fato gerador tributário, ali deverá ser recolhido o tributo. Nos dizeres dos ilustres professores IVES GANDRA e MARILENE TALARICO acima citados:
A Lei Complementar 116/2003 procurou, assim, definir estabelecimento, para efeitos de incidência do ISS com alcance bastante amplo, considerando estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolver a atividade de prestar serviços, podendo ser de modo permanente ou temporário, sendo irrelevantes as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, escritório de representação, contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas, desde que configure unidade econômica ou profissional, a exemplo do conceito de estabelecimento para efeitos de incidência do ICMS.
O conceito de estabelecimento, para efeitos de ICMS, é determinado pelo art. 11, parágrafo 3o. da Lei Complementar 87/, de 13 de setembro de 1996, nos seguintes termos:
Art. 11. - O local da operação ou da prestação, para efeitos de cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável é:
(...).
§ 3o. - Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiros, onde as pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como se encontram armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação;
II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;
III - considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado;
IV - respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular.
Desta forma, há uma maior abrangência para efeitos do ISS, considerando estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolve a atividade de prestar serviços, que configure unidade econômica ou profissional (Aspectos Relevantes do ISS, Revista Dialética de Direito Tributário, 182, nov/2010, págs. 165/166).[24]
Portanto com a edição da Lei Complementar 116/2003 a definição de estabelecimento é imprescindível para elucidação do local do pagamento do ISSQN.
E como dito anteriormente a própria LC 116/2003 em seu artigo 4º trouxe a referida definição:
Art. 4o Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.[25]
Assim levando em consideração a definição de estabelecimento definida no artigo 4º da Lei Complementar 116/2003 o STJ decidiu que o local do pagamento do ISSQN é onde se desenvolve a operação financeira, onde se desenvolve os contratos, onde se aprova os financiamento, em suma, decidiu da mesmo sentido que as operações realizadas sobre a vigência do DL 406/68:
28. O contrato de leasing financeiro é um contrato complexo no qual predomina o aspecto financeiro, tal qual assentado pelo STF quando do julgamento do RE 592.905/SC, Assim, há se concluir que, tanto na vigência do DL 406/68 quanto na vigência da LC 116//203, o núcleo da operação de arrendamento mercantil, o serviço em si, que completa a relação jurídica, é a decisão sobre a concessão, a efetiva aprovação do financiamento.[26]{C}
Ocorre que a interpretação adotada pelo STJ nas operações de leasing na vigência da lei atual deixa margem para interpretação sobre onde seria o estabelecimento das empresa prestadora de serviço.
Deixando a entender que pode ser considerado estabelecimento o local onde o serviço é prestado, se nesse local for desenvolvido atos de gerenciamento e desenvolvimento do arrendamento mercantil, como dito no voto relator, se no local da prestação ocorres o núcleo da operação ali será considerado o local onde o ISSQN deverá ser tributado.
Definidos portanto qual o entendimento do STJ sobre o local do pagamento do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza tanto na vigência do DL 406/68 quanto da LC 116/2003.
{C}7. CONCLUSÃO.
A primeira conclusão que se tira deste trabalho é que o tema necessita ser debatido pela doutrina específica, já que são poucos os autores que tratam diretamente do assunto, da mesma forma, a jurisprudência não está consolidada sobre o assunto deixando margem para interpretações outras.
Assim pelo estudo em questão verificou-se que o atual entendimento do Superior Tribunal de Justiça é que o local do pagamento do ISSQN nas operações de leasing é o onde o estabelecimento da empresa prestadora do serviço está sediado, seja sob a vigência da do DL 406/68 ou da LC 116/2003.
Ficou claro ainda, que é preciso definir de maneira mais clara e objetiva o que é estabelecimento para fins de incidência do ISSQN.
Durante a realização deste estudo, constatou-se a necessidade do estudo de outro tema relacionado, a decisão do STJ quanto a nova interpretação dada ao local do pagamento do ISSQN em ralação aqueles municípios que já receberam o valor do tributo nas ações de consignação em pagamento e agora devem devolver esses montantes.
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BRASIL. Lei 5.172 de 25 de Outubro de 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 04 abr. 2015.
[2] HARADA, kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 17 ed. São Paulo: Atlas, 2008. pag. 298.
[3] FERNANDES, Odmir. Código Tributário Nacional Comentado: doutrina e jurisprudência, artigo por artigo, inclusive ICMS e ISS. Coordenador Vladmir Passos Freitas. 5 ed. Ver. atual. e ampl. São Paulo: Ed. Revistas dos Tribunais, 2011. pag. 439.
[4] BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 25. mai. 2015.
[5] BRASIL. Lei 6.099, de 12 de setembro de 1974. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6099.htm>. Acesso em: 04 abr. 2015.
[6] RAMOS, André Luiz Santa Cruz. Direito empresarial esquematizado. Ed. MÉTODO, São Paulo: 2010. p. 479.
[7] BRASIL. Resolução nº 2.309, de 28 de agosto de 1996 do Banco Central do Brasil. Disponível em: < http://www.bcb.gov.br/pre/normativos/res/1996/pdf/res_2309_v5_P.pdf>. Acesso em: 04 abr. 2015.
[8] BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 14 abr. 2015.
[9] BRASIL. Lei 5.172 de 25 de Outubro de 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 15 abr. 2015.
[10] BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 15 abr. 2015.
[11] BRASIL. Decreto-Lei nº 406, de 31 de Dezembro de 1968. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del0406.htm>. Acesso em: 15 abr. 2015.
[12] STJ - EREsp: 130792 CE 1997/0090500-4, Relator: Ministro ARI PARGENDLER, Data de Julgamento: 07/04/2000, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJ 12/06/2000 p. 66 RDDT vol. 59 p. 178 RDR vol. 18 p. 198 RET vol. 15 p. 69.
[13] No mesmo sentido o ERESP nº 168.023, Rel. Min. Paulo Gallotti, DJ de 03.11.99.
[14] BRASIL. Lei 5.172 de 25 de Outubro de 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 21 abr. 2015.
[15] FERNANDES. 2011. pag. 440.
[16] FABRETTI. Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 12 ed. São Paulo: Atlas, 2012. pag.195-197.
[17] CARNEIRO, Claudio. Curso de direito tributário e financeiro. 4 ed. São Paulo. Saraiva. 2012. p. 216-218.
[18] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1.060.2010-SC. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ATC&sequencial=22388581&num_registro=200801101098&data=20130305&tipo=5&formato=PDF>. Acesso em: 21 abr. 2015.
[19] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 592.905/SC. Disponível em: < http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=2638475>. Acesso em: 21 abr. 2015.
[20] BRASIL. Decreto-Lei nº 406, de 31 de Dezembro de 1968. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del0406.htm>. Acesso em: 21 abr. 2015
[21] BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 15 abr. 2015.
[22] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1.060.2010-SC. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ATC&sequencial=22388581&num_registro=200801101098&data=20130305&tipo=5&formato=PDF>. Acesso em: 21 abr. 2015.
[23] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1.060.2010-SC. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ATC&sequencial=22388581&num_registro=200801101098&data=20130305&tipo=5&formato=PDF>. Acesso em: 21 abr. 2015.
[24] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1.060.2010-SC. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ATC&sequencial=22388581&num_registro=200801101098&data=20130305&tipo=5&formato=PDF>. Acesso em: 21 abr. 2015.
[25] BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 26 abr. 2015
[26] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1.060.2010-SC. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ATC&sequencial=22388581&num_registro=200801101098&data=20130305&tipo=5&formato=PDF>. Acesso em: 26 abr. 2015.
