I – Introdução.
O recente destaque do Brasil no mercado internacional e a contínua integração entre as economias mundiais escancararam novas oportunidades aos investidores estrangeiros, provocando expressivo aumento no volume e no valor dos serviços prestados por instituições brasileiras do sistema financeiro, notadamente os serviços prestados por bancos de investimento e corretoras de valores mobiliários.
Esta nova perspectiva não passou “em branco” pelo atento legislador nacional, que através da Emenda Constitucional n° 37, 17 de março de 1993, previu a possibilidade de se isentar as exportações de serviços da incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN.
Art. 156 Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
§3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:
(...)
II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior;
Por seu turno, ao disciplinar a mencionada imunidade tributária atinente ao ISS, a Lei Complementar n° 116, de 31 de julho de 2003, ressalvou que a ela não fazem jus os serviços desenvolvidos no Brasil cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.
Art. 2º O imposto não incide sobre:
I – exportações de serviços para o exterior do País (...)
Parágrafo único: Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.
Nota-se assim que, para determinação da sujeição passiva das atividades em questão à incidência do ISS, merece especial atenção o exame da expressão “resultados verificados no Brasil”, pois uma análise despretensiosa do termo pode levar a errada conclusão de que o local em que o serviço é prestado seria determinante para a operação da isenção, sobretudo, em face da ânsia arrecadatória cada vez maior das autoridades fazendárias municipais.
II – Exportação de serviços.
No que diz respeito a exportação de serviços, conforme afirmado anteriormente, o legislador pátrio, valendo-se da autorização constitucionalmente prevista, editou a mencionada Lei Complementar n° 116/2003, asseverando que as exportações de serviços não sofrerão a incidência do imposto sobre serviços – ISS, e que não se enquadrariam nesta situação os serviços prestados no Brasil cujos resultados aqui também se verificariam.
Pede-se atenção do caro leitor a dois pontos abordados pelo legislador na Lei Complementar em tela:
(i) a definição do conceito de exportação de serviços foi feita de forma negativa, ou seja, o legislador não diz, em momento algum, o que é exportação de serviços, mas sim o que não é considerado exportação de serviço;
(ii) para que um serviço se caracterize como exportado, é irrelevante a sua fonte de pagamento.
Destaca-se ainda o fato de o legislador nacional ter elegido que além das duas partes existentes em todas as relações de prestação de serviços – tomador e prestador – outro polo da relação jurídica seria necessário para a caracterização da prestação de exportação de serviços, qual seja o local do beneficiário do serviço.
Desta forma, a verificação do local onde ocorreu o resultado do serviço prestado torna-se essencial, pois é a definição deste local que vai determinar a existência ou não de exportação de serviços.
Ressalta-se, ademais, que o local do resultado não se confunde com o local da realização do serviço, sendo que, uma coisa é o local onde o serviço é desenvolvido e prestado, e outra coisa é o local onde o resultado do serviço se perfaz, se verifica.
E mais, a Lei Complementar n° 116/2003 deixa isso muito claro quando se utilizada da expressão “serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique”.
Vê-se, como corolário, que em nada adiantará eventual tomador de serviço localizado no território nacional demonstrar que o pagamento do serviço ao prestador também sediado no Brasil foi realizado por um ente estrangeiro para invocar a não incidência do ISS, devendo, pois, demonstrar, inequivocamente, que os resultados do serviço prestado foram obtidos fora do território brasileiro. Ou seja, novamente, o fato de ter o pagamento do serviço origem em fonte no exterior ou acontecer no exterior em nada altera a destinação do serviço.
II. a) O vocábulo resultado.
Não menos importante é a compreensão do conteúdo do termo “resultado”, contido no parágrafo único do artigo 2º, da debatida Lei Complementar.
O Professor Titular da Universidade de São Paulo Luís Eduardo Schouri, com a propriedade que lhe é peculiar, discorre acerca do tema, afirmando que, conciliando o texto legal com a ideia de fonte de produção, parece correto vincular-se a ideia de “resultado” com a de proveito econômico. Confira-se:
A ideia da causa da contraprestação é fundamental para que se encontre o resultado. Afinal, se um contrato de prestação de serviços é sinalagmático, deve-se compreender que do tomador do serviço é exigido o pagamento do seu preço em virtude de uma utilidade que lhe é prometida. Assim, importa, para cada contrato de prestação de serviço, examinar, a partir de seu objeto, a causa do contrato. Não é, pois, qualquer vantagem que será suficiente para se considerar o resultado do serviço alcançado no território. Importará investigar aquela vantagem ou proveito que foi o próprio objeto: o que o serviço deveria proporcionar a seu tomador.
A vantagem, por sua vez, não se constata a partir de um ponto de vista meramente subjetivo (motivo do contrato), mas objetivo (causa do contrato): qual o bem econômico protegido pelo legislador, a cuja prestação deve corresponder a contrapartida do preço do serviço. Assim é que, na contratação de um advogado em juízo, a utilidade dar-se-á no lugar onde ocorre a lide; num serviço de um topógrafo, no lugar onde estiver o terreno, etc [1].
Na mesma direção é o exposto pelos nobres juristas Gabriel Lacerda Troianelle e Juliana Gueiros em obra sobre o tema [2], afirmando os nobres juristas que a acepção semântica “resultado” deve ser entendida como consequência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá possuir consequências ou produzir efeitos também dentro do território nacional, devendo-se produzir em qualquer outro país.
Logo, nos termos da Lei Complementar 116/2003, para que esteja diante de uma exportação de serviços é estritamente necessário que o serviço desenvolvido no Brasil tenha seus resultados obtidos no exterior.
Outrossim, possível também concluir-se que, para que se descaracterize a exportação de serviços, é necessário, impreterível e cumulativamente, que os serviços se desenvolvam no Brasil e também aqui se verifiquem seus resultados.
III – Exportação de serviços financeiros.
Passada a análise do conceito de exportação de serviços e do vocábulo “resultados”, torna-se tranquilo afirmar que fazem jus a isenção contemplada pela Lei Complementar 166/2003, os serviços financeiros desenvolvidos pelos bancos de investimentos e corretores de valores a não residentes no país, tais como a prestação de serviços de assessoria econômica e financeira, a custódia de ativos, a gestão e administração de fundos e carteiras de investimentos, dentre outros, uma vez que é no exterior que os resultados do serviço serão efetivamente verificados.
Para uma melhor compreensão, pede-se vênia para a apresentação de dois exemplos onde se verificam, inequivocamente, ser irrelevante o local da prestação dos serviços [3] e o local da situação dos bens negociados para caracterização da exportação de serviços financeiros,:
(i) eventual sociedade empresarial com sede na França transmite a uma corretora brasileira uma ordem de venda de ações;
(ii) um investidor, residente no Japão, contrata uma empresa que desempenha trabalhos de assessoria econômico-financeira no Brasil, para traçar panoramas da economia brasileira neste ano de incertezas, tendo em vista a proximidade das eleições presidenciais;
Nota-se que, em ambos os casos, os resultados diretos e imediatos dos serviços prestados serão verificados na França e no Japão, respectivamente, onde se encontram os verdadeiros beneficiários da prestação e onde os serviços de corretagem e assessoria serão usufruídos.
Nem ao menos há que falar-se que em decorrência dos serviços prestados nos exemplos mencionados acima, tais como o reinvestimento no país dos recursos provenientes da venda de ações, ou ainda a decisão em investir no Brasil com base em relatório contendo boas perspectivas, houve a verificação de resultado no Brasil e, assim, não se aplicaria a isenção.
Ora, eventuais resultados ocorridos posteriormente aos serviços prestados são eventos posteriores, indiretos e decorrentes daquele serviço inicialmente prestado e que não guardam qualquer relevância na análise sobre se há ou não exportação de serviço.
Ademais, advogar em sentido contrário seria o mesmo como afirmar que somente em caso da elaboração de relatórios econômico-financeiros com boas perspectivas, encorajando o investidos estrangeiro, seria devido o ISS.
Esta questão não passou despercebida pelos citados juristas Gabriel Lacerda Troianelle e Juliana Gueiros em aludido estudo sobre o tema:
Ressalta-se que caso houvesse investimento no Brasil em decorrência do relatório financeiro, não se poderia dizer que houve resultado no Brasil e, portanto, não se lhe aplicaria a isenção. Se a intenção da lei complementar fosse considerar para fins de caracterização da exportação do serviço todo e qualquer resultado dele decorrente, a qualquer tempo realizada, a isenção seria completamente sem efeito, já que, ao se estabelecer uma cadeia de eventos posteriores (e decorrentes) daquele serviço, é certo que em algum momento se poderia verificar um resultado no Brasil, o que já seria suficiente para a descaracterização da exportação. Teríamos, na prática, a decisão gerencial da empresa no exterior determinando a incidência ou não do imposto no Brasil.
Portanto, desde que o beneficiário do serviço esteja localizado no exterior e que lá sejam verificados os resultados imediatos desta prestação, estaremos diante de uma exportação de serviços, devendo operar-se a isenção.
IV – Uma breve análise acerca da regra-matriz de incidência tributária do ISS nos casos de exportação de serviços.
IV. a) – Aspecto material.
Prescreve o artigo 156, da Constituição Federal, em sua redação atual, o seguinte:
Art. 156 Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Destarte, conforme se nota, a hipótese de incidência do ISS é a prestação de serviços, não compreendidos na competência tributária dos Estados, realizados de forma onerosa e habitual, sob regime de direito privado e sem subordinação. Ou, nas eruditas palavras do Ilustre Professor Paulo de Barros Carvalho, o critério material do antecedente da regra-matriz do ISS expressa-se por uma conduta humana, sintetizada no binômio verbo e o respectivo complemento [4].
Assim, nos casos de exportação de serviços, o critério material do ISS é a prestação de serviços (verbo + complemento) por prestador de serviços localizado no Brasil, cuja prestação aqui se desenvolva.
Passada a análise do critério material da hipótese de incidência do ISS, passemos a análise dos outros critérios integrantes da regra-matriz de incidência tributária - RMIT.
IV. b) – Aspecto temporal.
No que diz respeito ao aspecto temporal, deve a lei tributária trazer a indicação, seja explícita ou implícita, das circunstâncias de tempo importantes para a configuração dos fatos imponíveis.
Assim, no caso do ISS, considera-se ocorrido o fato jurídico tributário no momento em que se perfaz a prestação do serviço, ou, em outras palavras, no exato período da conclusão do serviço contratado.
Adicionalmente, cabe ressaltar que não se encontra o legislador livre para dispor sobre o momento em que se considera ocorrido o fato tributável, pois, como afirmado anteriormente, apenas a efetiva concretização do critério material – prestação de serviço – é que pode ser devido o ISS.
Destarte, conclui-se que nada importa os aspectos meramente negociais ou documentais, impondo-se somente a irrestrita obediência ao seu aspecto material, qual seja, a efetiva prestação de serviços, não alterando este entendimento nos casos de exportação de serviços.
IV. c) – Aspecto espacial.
Conforme cediço, o imposto em estudo não incide sobre contratos celebrados entre o tomador e o prestador do serviço, mas sim sobre o objeto dos citados contratos, não possuindo relevância alguma o local onde são celebrados.
Insignificante também será o local onde está estabelecido ou domiciliado o usuário do serviço, do mesmo modo que não se pode tomar como critério de discernimento o lugar onde são exercidas algumas atividades que podem ser úteis para a consecução dos serviços, mas que, por si só, não a consumam.
Neste sentido leciona o Professor Aires. F. Barreto, in verbis:
Não nos parece que essa visão seja correta. O fato de, às vezes, coincidir o local da prestação com o local em está o usuário não significa que se deva aceitar, genericamente, que o ISS seja devido no local do tomador do serviço [5].
Assim, somente com o perfazimento do serviço contratado, ou seja, com a obtenção do resultado pretendido pelo contratante, é que se estará diante de um fato jurídico tributário pelo ISS.
Deste modo, essa consumação somente ocorrerá no local em que se situar o estabelecimento encarregado do desenvolvimento do objeto essencial para a prestação dos serviços. Ou seja, no local em que se perfizer o objeto contratado, em que se ultimar, concluir o desiderato objeto da contratação, no dizer de Aires F. Barreto.
Contudo, sendo os resultados imediatos do serviço prestado pelo prestados verificados no exterior, teremos a caracterização da exportação de serviços, não operando a incidência e, portanto, o nascimento do fato jurídico tributário.
Assim, ainda que o serviço se desenvolva exclusivamente no país, não fica descaracterizada a exportação, desde que seu resultado se verifique fora do território nacional. De igual modo, o serviço desenvolvido no exterior por empresa sediada no Brasil será considerado exportação, ainda que seu resultado se verifique no país.
Conclui-se, portanto, que o critério espacial para a caracterização da exportação de serviços seja a consecução do resultado do serviço prestado fora do âmbito territorial brasileiro.
Por derradeiro, afirmamos a desnecessidade de se identificar os demais critérios contidos na regra matriz de incidência tributária – RMIT do imposto sob análise, especialmente os contidos no seu critério consequente (aspecto pessoal e quantitativo) haja vista ser o fato (prestação de serviços com resultados verificados no exterior) isento e, consequentemente, encontrar-se inibido juridicamente.
V. Posicionamento da jurisprudência nacional.
V. a) O posicionamento do Superior Tribunal de Justiça – STJ.
Até o presente momento, o Colendo Superior Tribunal de Justiça não analisou a questão da exportação de serviços no que concerne aos serviços financeiros. Contudo, ao analisar os autos do Recurso Especial n° 831.124/RJ [6], o mencionado tribunal superior, em uma demonstração inicial do seu entendimento, concluiu pela incidência do ISS na atividade de reparo de turbinas de aeronaves de propriedade de sociedade estrangeira realizada no Brasil, mais precisamente no imperial Município de Petrópolis, RJ.
No julgamento em questão, por maioria de votos [7], os D. Ministros integrantes da Primeira Turma, sob a relatoria do Ministro José Delgado, entenderam que, para que se considere o resultado do serviço prestado ocorrido no Brasil, ele não poderá aqui ter consequências ou produzir quiasquer efeitos e, sendo assim, uma vez que o trabalho desenvolvido é totalmente concluído no território brasileiro, não restaria caracterizada a exportação do serviço e, consequentemente, a isenção.
Com a devida vênia, entendemos que os Ilustres Ministros equivocaram-se ao equiparar o “resultado” da prestação do serviço com a “conclusão do serviço”.
Ora, não se deve confundir o “resultado” do serviço prestado, ou seja, o seu aproveitamento, com a sua “conclusão”, ou, em outras palavras, o seu término. No caso em comento, os resultados imediatos do reparo da aeronave terão como beneficiário a empresa estrangeira, produzindo o serviço, portanto, efeitos somente fora do território nacional.
Acertadamente, o hoje Ministro do Pretório Excelso, Teori Albino Zavascki, em seu voto vencido, chamou a atenção dos demais Ministros presentes ao julgamento sobre esta peculiaridade. Confira-se trecho de seu voto:
(...)
Penso que não se pode confundir resultado da prestação de serviço com conclusão do serviço. Não há dúvida nenhuma que o serviço é iniciado e concluído aqui. Não há dúvida nenhuma que o teste na turbina faz parte do serviço. O fato de ser testado aqui foi o fundamento adotado pelo juiz de Primeiro Grau e pelo Tribunal para dizer que o teste é o resultado. Mas essa conclusão não é correta: o teste faz parte do serviço e o serviço é concluído depois do teste. Depois disso, a turbina é enviada ao tomador do serviço, que a instala no avião, quando então, se verificará o resultado do serviço. O resultado, para mim, não pode se confundir com conclusão do serviço. Portanto, o serviço é concluído no País, mas o resultado é verificado no exterior, após a turbina ser instalada no avião.
(...)
Da mesma forma, entendemos também estar equivocado o entendimento empossado pelo Superior Tribunal de Justiça, uma vez que, fosse essa a intenção do legislador (exonerar apenas os serviços não concluídos no país), a lei teria exonerado da tributação exclusivamente os serviços executados fora do Brasil, o que, conforme exposto acima, foge totalmente do alcance do legislador complementar brasileiro.
V. b) O posicionamento dos tribunais administrativos.
Em recente decisão, o Conselho Municipal de Tributos do Município de São Paulo – CMT (última instância na seara administrativa municipal) declarou não haver incidência do ISS nos serviços de consultoria prestados a fundos de investimentos localizados no exterior [8].
Na ocasião, entenderam os Ilustres Conselheiros Julgadores que o ISS não incidirá sobre serviços prestados a estrangeiros por instituições financeiras ou equiparadas com sede no Brasil, desde que seja o resultado desse serviço seja consumido no exterior, produzindo lá o resultado pretendido pelo tomador.
Destaca-se trecho do voto exarado pelo Conselheiro Relator José Alberto Oliveira Macedo, a saber:
É natural que haja a contratação, por parte do fundo offshore, seja de consultores ou de gestores de carteiras de investimentos nacionais, quando essas carteiras são compostas de ativos brasileiros, dada a expertise apresentada por esses consultores ou gestores em relação ao conhecimento do mercado brasileiro de ativos.
Como expus acima, entendo que o resultado do serviço, sendo a utilidade do mesmo, localiza-se na pessoa do beneficiário imediato dessa utilidade. Caracteriza-se como tal, portanto, aquele que contrata o consultor, ou seja, o fundo offshore ou seu representante, no caso, a AVANT ASSET MANAGEMENT LTDA. Não há que se considerar, como beneficiários do serviço de consultoria ora prestado os investidores do fundo, e, com isso, alegar que eles poderiam ser os beneficiários mediatos dessa consultoria.
E, aliás, ainda que isso fosse possível, não caberia falar em não exportação de serviço, já que há vedação legal de um investidor residente investir num fundo offshore.
Destarte, por todo o exposto, entendemos que andou bem o tribunal administrativo em tela, ao prestigiar a isenção instituída pela Lei Complementar n° 113/2006, atendendo ao anseio constitucional de desoneração das exportações, em observância a velha máxima de que um país deve exportar mercadorias e serviços, e não tributos.
VI – Conclusão.
Com as singelas explanações acima, espera-se contribuir para as formações das seguintes conjecturas a respeito da isenção contida na Lei Complementar n° 116/2003:
(i) a prestação de serviços por prestador nacional fora do território brasileiro, e cujo resultado lá se verifique, foge do escopo do legislador complementar;
(ii) a prestação de serviços realizada por prestador brasileiro será considerada como exportação de serviços somente nos casos em que o resultado da prestação se verifique no exterior, mesmo que o serviço seja exclusivamente elaborado no território nacional;
(iii) para fins de caracterização da exportação de serviços é irrelevante a origem da fonte pagadora;
(iv) o serviço desenvolvido no exterior por prestador sediado no país será considerado exportação, ainda que seu resultado se verifique no Brasil;
(v) não deve se confundir o “resultado” obtido com o serviço prestado em terras tupiniquins, com a “conclusão” do serviço em nosso país;
(vi) os serviços financeiros prestados pelos bancos de investimentos ou corretoras de valores sediadas no Brasil as pessoas físicas ou jurídicas sediadas no exterior caracterizam-se como exportação de serviços, uma vez que somente lá serão verificados os “resultados” obtidos com o serviço prestado;
(vii) eventuais resultados posteriores aos serviços financeiros prestados pelas citadas entidades empresariais não devem ser considerados como “resultados” imediatos e, consequentemente, impedir a operação da norma de isenção.
[1]In Revista Dialética de Direito Tributário, n° 100, p. 45.
[2] In ISS Lei Complementar 116/03, organizado por Ives Gandra da Silva Martins e Outros, p. 199/208, 1ª ed. – Editora Juruá, 2005.
[3] Desde que dentro do território nacional, uma vez que, um serviço prestado no exterior, com resultado ali verificado, foge do escopo do legislador complementar nacional.
[4] Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário/Paulo de Barros Carvalho – 21ª ed. – São Paulo: Saraiva, 2009, p. 212.
[5] Op. cit. p. 353
[6] REsp 831.124/RJ, DJ 25/09/2006.
[7] vencido o Ministro Teori Albino Zavascki, hoje Ministro do Egrégio Supremo Tribunal Federal.
[8] Conselho Municipal de Tributos do Município de São Paulo, Processo Administrativo n° 2011-0.125.786-1.
