O artigo 156, III, da Constituição Federal outorga competência somente aos Municípios de instituírem impostos sobre serviços de qualquer natureza, in verbis:
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementa;
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”
A partir do indigitado artigo, verifica-se que no § 3º, II, há a possibilidade de isenção no recolhimento de ISS na hipótese em que há exportação de serviço, ressalvando, porém, que tal matéria deverá ser prevista por lei complementar.
Nesse sentido, se percebe que a Constituição Federal outorgou à legislação infraconstitucional tanto a competência para estabelecer quais os serviços são passíveis de incidência do ISS, assim como para excluir deste campo de incidência os serviços que forem exportados.
Adveio, assim, a Lei 116/2003, que dispõe sobre o ISS, prevendo a isenção desse imposto relativo as exportações de serviços para o exterior do país. No entanto, com a ressalva de que a exportação de serviços não enseje resultados aqui.
É o que se infere do artigo 2º, parágrafo único da Lei 116/2003:
“Art. 2º. O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”.
Isto é, ao mesmo tempo em que é concedida a isenção à exportação de serviços, o referido diploma legal impõe limite a ser observado pelo contribuinte, como condição sine qua non, para a fruição da benesse.
Por outro lado, há que salientar que o simples fato do pagamento da prestação de serviço ser realizado no exterior, não resta caracterizada a exportação de serviços, deve o serviços prestado, necessariamente, dar resultado no exterior.
Apesar da condição imposta pelo legislador, extrai-se que a isenção concedida tem como objetivo o incentivo às exportações brasileiras, razão pela qual a LC 116/2003 estabelece
A exemplo, ressalta-se a situação exposta por Gabriel Lacerda Troianelli e Juliana Gueiros, in verbis:
“[...] Assim, uma companhia aérea com sede na Alemanha, que mantém rotas aéreas transitando pelo Brasil, pode sofrer danificação em suas aeronaves em território nacional, Nesse caso, ela provavelmente contratará os serviços técnicos brasileiros para análise e possível conserto do equipamento. Nesse caso, os serviços têm como resultado imediato o conserto do equipamento, o restabelecimento da rota e o seguimento das atividades normais de empresa localizada no exterior do Brasil. Ou seja, os resultados imediatos do reparo da aeronave terão como beneficiário a empresa alemã, produzindo, portanto, o serviço, seus efeitos na Alemanha.”[1]
Conclui-se, portanto, que há dois requisitos para a caracterização do “resultado”, quais sejam:
{C}a) {C}O beneficiário efetivo do serviço (tomador) deve estar fixado no exterior para que haja exportação;
{C}b) {C}A delimitação dos efeitos imediatos da prestação do serviço, descartando-se de plano quaisquer efeitos secundários.
Com relação a este último requisito, verifica-se que o resultado predisposto no artigo 2º da Lei 116/2003 não significa o resultado imediato ou direto dos serviços, ou seja, não se pode considerar todo e qualquer efeito decorrente daquele serviço, mas somente aquele que abrange o objeto da requisição do serviço.
Além do mais, se assim fosse, não haveria motivo para que houvesse a concessão de isenção na prestação de serviços exportados, na medida em qualquer resultado imediato produzido pelo prestador de serviço aqui não estará isento de ISS, ainda que o tomador e de fato o resultado (serviço contratado) produza efeitos somente no exterior.
Nesse contexto, a exportação de serviços pressupõe em serviços prestados aqui (Brasil) e que estes sejam utilizados no exterior. Assim, somente podemos considerar resultado a utilidade erigida da prestação de serviços ao tomador no exterior.
Ainda, Sobre o tema ROQUE ANTONIO CARRAZA assevera que:
“IV - Reafirmemos que as exportações de serviços apresentam-se, por força do disposto no art. 156, § 3º, II, da CF e no art. 2º, I, da Lei Complementar 116/03, totalmente desoneradas do ISS.
Mas afinal, quando se dá a exportação de serviço?
A nosso ver, sempre que o tomador do serviço, sendo um não-residente, satisfizer no exterior, a necessidade que o levou a contratar o prestador.
Pouco importa, se o serviço foi totalmente prestado no Brasil (...) apenas haverá incidência quando uma prestação de serviços avençada entre um nacional e um estrangeiro (pessoa jurídica domiciliada ou sediada no exterior) irradia seus efeitos no Brasil. E isto por uma razão muito simples: é que, neste caso, não terá havido uma operação de exportação de serviço, já que ele terá sido fruído (consumido) – embora por não-residente – em nosso país.
V – De conseqüência, sempre mais confirmamos que a expressão ‘cujo resultado aqui se verifique’ tem a acepção de local onde ocorre a fruição do serviço, ou seja, o local onde ele é utilizado.
(...)
O que, em resumo, estabelece o parágrafo único do art. 2º da Lei Complementar 116/2003 é que haverá incidência de ISS caso o serviço venha a ser consumido ou utilizado (pelo tomador) no Brasil, ainda que pago por não-residente.
(...)
O termo ‘resultado’, agora em foco, tem a acepção, pois, de prestação de serviço em favor de não-residente, vale dizer, de pessoa que, no exterior, dele se beneficie diretamente. Em suma, o tomador do serviço deve ser não-residente para que o prestador tenha reconhecida sua isenção ao ISS. (...) Utilizado o serviço no Brasil, ele não se desloca para o exterior apenas porque o pagamento lá ocorreu (ou a ordem de pagamento de lá partiu). (...) Daí ser pertinente e até louvável, desde que adequadamente interpretado, o parágrafo único do aludido art. 2º da Lei Complementar 116/2003.”[2]
Em que pese tais considerações, não foi esse o entendimento adotado pela 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, quando do julgamento do RE 831.124/RJ. Ao analisar a incidência do ISS sobre a exportação de serviços, a 1ª Turma considerou o local da sua conclusão como aquele em que se dá o resultado do serviço, sob o equivocado fundamento a seguir exposto:
“Como parecer ser evidente, não há exportação de serviços, até porque tudo é feito e executado no Brasil. Exportação de serviço ocorre, quando, por exemplo, determinada empresa faz prospecção de petróleo em terras ou aguas do exterior, ou um construtora abre e pavimenta estradas ou ergue uma ponte em país estrangeira.”.
Entretanto, esse entendimento é devera equivocado, na medida em que estar-se-ia limitando a exportação de prestação de serviço somente para as hipóteses em que o serviço é prestado no exterior e obtém resultado no exterior.
É incontestável, que não merece a melhor sorte, pois seque o artigo 2º da LC 116/03 prevê essa hipótese, mas tão somente que os resultados sejam obtidos no exterior, ou seja, para o tomador do serviço no exterior.
Dessa forma, apesar de ter tido seu voto vencido no julgamento do aludido recurso especial, é importante destacar que o Ministro Teori Albino Zavascki assim ponderou:
“Peço a máxima vênia para discordar quanto à solução do mérito. Estamos falando de exportação de serviço. Só se pode falar de exportação de serviço nos casos em que ele é prestado no Brasil. Quanto a isso não há dúvida. Não se pode falar em exportação de serviço se for prestado no exterior. Exportação de serviço prestado no Brasil para alguém que o contrata de fora, pagando-o aqui ou lá. A lei diz que esses serviços são isentos, a não ser quando o resultado se opera aqui. Se o resultado se opera fora, há isenção. Essa é a questão.”
É possível concluir, portanto, que o conceito de “resultado” está diretamente relacionado com o objetivo pretendido pelo seu tomador ao contratá-lo, que, certamente, não é a execução do serviço em si, mas o benefício ou utilidade dele decorrente.
Dessa forma, é aplicável a norma isentiva quando o serviço prestado (contrato) aqui enseje resultado (utilidade ou benefício) no exterior (tomador).
[1]Martins, Ives Gandra da Silva e Marcelo Magalhães Peixoto. ISS. Curitiba: Juruá. 2004. p.201.
[2] In “ISS – SERVIÇO DE REPARAÇÃO DE TURBINAS DE AERONAVES, PARA DESTINATÁRIOS NO EXTERIOR – NÃO-INCIDÊNCIA – EXEGESE DO ART. 2º, I E SEU PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI COMPLEMENTAR 116/2003”, Malheiros, RDT v. 93, p. 24-39).
