Resumo: Este trabalho apresenta a configuração da chamada norma geral antielisiva, em seus aspectos principais. Propugna explicar o modelo de norma geral antielisiva da Espanha e do Brasil, com vistas a traçar um comparativo entre os dois sistemas.
Palavras-chave: Norma Geral Antielisiva. Espanha. Brasil. Comparativo.
INTRODUÇÃO
O presente estudo se propõe a um estudo comparado da denominada norma antielisiva dentro do cenário jurídico brasileiro, onde se pretende a regulamentação da matéria e da experiência espanhola, tomando por aspectos de limites, contornos e constitucionalidade.
A obrigação tributária decorre da subsunção do fato gerador à hipótese de incidência prevista na norma. Em Direito Tributário, a obrigação tributária é uma obrigação decorrente de lei, haja vista que é a lei que institui o tributo e define o que é devido. Dessa forma, a obrigação tributária regra a relação que se forma juridicamente entre o Estado que institui o tributo e o sujeito passivo que tem o dever de pagar.
O fundamento da obrigação tributária se dá pela vontade da lei: trata-se, pois, de um dever heterônomo, uma vez que o “obrigado o é não porque quis, mas porque outra vontade o tornou sujeitado a um dado dever”.1 Baleeiro completa a ideia definindo:
“(...) Estamos diante de deveres jurídicos (principais ou acessórios), sem dúvida, e isso é essencial a todas as obrigações que correspondem a deveres, no plano lógico. São deveres qualificados de obrigacionais pelo CTN, que poderia fazê-lo, sendo uma categoria de Direito positivo. Como toda obrigação, no sentido material positivo, configura também um dever no plano lógico-jurídico, e deduz-se que o legislador, ao referir-se à obrigação, afasta a ideia de meras condutas facultativa, nas quais haveria certa dose de discricionariedade para o sujeito”.2
O artigo 113 do Código Tributário Nacional define o que são obrigações tributárias principais e acessórias.
Artigo 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.3
Assim, as obrigações tributárias principais tratam de obrigações heterônomas que surgem através da ocorrência de um fato, previsto em lei, lícito e não passível de acordo entre os sujeitos da relação jurídica tributária. São as obrigações para a prestação de dinheiro, na forma do próprio tributo ou na forma de multa.4 “Quando o Código Tributário Nacional fala na obrigação principal (artigo 113), está se referindo à obrigação tributária de dar, com caráter patrimonial”.5
Carvalho6 descreve a obrigação tributária principal como a relação jurídica de caráter patrimonial, instituída sob a regra-matriz de incidência, ficando as demais relações desprovidas desse caráter conhecidas como obrigações tributárias acessórias.
As obrigações tributárias acessórias são as prestações positivas ou negativas, previstas em legislação tributária (artigo 96 do CTN) e que devem ser realizadas por parte do sujeito passivo7. Elas possuem o condão de proporcionar o controle dos fatos que são importantes na formação das obrigações tributárias principais.8 São, assim, obrigações de fazer, não fazer ou de aturar os deveres impostos pela legislação tributária, de interesse da fiscalização ou da arrecadação por parte da Administração Fazendária.
O fato gerador caracterizador das obrigações tributárias acessórias encontra-se disciplinada no artigo 1159 do Código Tributário Nacional e indica que se trata de qualquer situação, prevista em legislação, que determina a prática ou a abstenção de ato que não seja a obrigação principal.
Diante dessas informações, temos que elisão tributária é para Bogo10 uma conduta lícita que é praticada pelo contribuinte com o objetivo de não realizar fato jurídico tributário ou simplesmente reduzir a carga tributária incidente em uma determinada operação econômica ou financeira. Nesse caso o contribuinte pratica outro ato ou negócio jurídico, normalmente não usual, que não se subsume à hipótese de incidência, mas consegue resultado econômico ou jurídico semelhante ou idêntico ao que poderia ser realizado se submetido à norma de incidência tributária (a que promove o nascimento da obrigação tributária).
Trata-se assim de medidas lícitas entendidas a priori como lícitas para economia do tributo.
Caso o contribuinte adote condutas ilícitas para o não pagamento do tributo, ou o adiamento deste, estaremos diante do que a doutrina denomina evasão tributária. Bogo11 define a evasão tributária como o conjunto de práticas ilícitas, tal qual como a simulação, o dolo ou a fraude. São, dessa forma, atos ou negócios ilícitos, sejam civis sejam penal-tributários.
Desta forma, a elisão tributária é atividade lícita do contribuinte. Ela é a medida legislativa que se propõe a desconsiderar planejamentos tributários abusivos que distorcem normas jurídicas para escapar da incidência da norma tributária.
Contudo, cabe questionar se pode o Estado desconsiderar condutas tidas como lícitas para exigir o tributo, ou seja, existe ou não um limite para o planejamento tributário? Mais além cabe indagar se tem o princípio da tipicidade o condão de permitir que contribuintes em situações fáticas absolutamente equivalentes tenham tratamento tributário completamente diverso como resultado de artifícios legais e contábeis? E finalmente discutir se o princípio da tipicidade, corolário da legalidade estrita em matéria tributária, possuir caráter absoluto e por isso não admite qualquer modulação pelo legislador infraconstitucional?
A NORMA GERAL ANTIELISIVA NA ESPANHA
A primeira tentativa de criar uma norma antielisiva na Espanha ocorreu com o Código Tributário de 1963 que em seu artigo 2412 caracterizando como fraude à lei as atividades realizadas com o propósito provado de eludir o imposto, sempre que produzissem um resultado equivalente ao derivado do fato imponível. O mencionado dispositivo exigia a abertura de um procedimento para a comprovação da fraude a lei suficiente a imposição do tributo. Previa o art. 25.313 ainda que permitia a interpretação do fato econômico como fato imponível independentemente de sua forma jurídica, sem a necessidade de qualquer procedimento administrativo.
Entendido como uma aplicação vedada da analogia para incidência de tributo, o Código Tributário espanhol sofreu14 em 1995 uma reforma na qual o conceito de fraude à lei tributária se aproximou do conceito de fraude à lei adotado pelo direito civil.
Em dezembro de 2003, a Espanha aprovou a Ley General Tributaria, Lei n. 58/2003 que criou o instituto do conflito na aplicação da norma tributária15 para tratar do tema. O novo mecanismo, como aclara Godoy16, representa a adoção da teoria do abuso das formas jurídicas, garantindo, todavia, que a eventual desconsideração das medidas elisivas não mais fossem tomadas por um único agente, mas por uma comissão, mediante um procedimento administrativo, de forma a trazer maior segurança ao contribuinte e uniformidade de posicionamentos.
Uma vez que a comissão tenha identificado o conflito, conforme estabelece o Código de 2003, surge para o contribuinte a imposição da figura tributária que este pretendeu esquivar-se acrescida de juros sem, contudo, a imposição de multas administrativas.
Apesar do tratamento normativo destinado à matéria, como ressalta Godoy17, os dispositivos mencionados têm pouca aplicação. Desta forma a Fazenda Pública espanhola recorre à figura da simulação, a qual não solicita procedimento administrativo especial e permite a imposição de multas administrativas, para desconsideração de planejamentos tributários abusivos.
A NORMA GERAL ANTIELISIVA NO BRASIL
O Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172/1966, não trouxe uma norma geral antielisiva específica, dado que esta era vista a época parte da doutrina como oriunda de regimes não democráticos.
Objetivando combater o planejamento tributário utilizado com abuso de forma, a Lei Complementar nº 104, de 10 janeiro de 2001, introduziu o parágrafo único ao artigo 116 do CTN estabelece que:
"a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária".
Lei Complementar n. 104/2001 foi objeto da Ação Direta de Constitucionalidade nº 2446, ainda julgada pelo Supremo Tribunal Federal, proposta pela Confederação Nacional do Comércio sob argumento que os princípios constitucionais tributários da “tipicidade cerrada e da certeza da segurança das relações jurídicas” impediriam a adoção de uma norma antielisiva.
Parte da doutrina ainda sustenta que o dispositivo veio apenas a consagrar a possibilidade de o fisco desconsiderar o negócio simulado sem recorrer ao judiciário.
O argumento contrário a essa tese consiste que essa prerrogativa, de desconstituir atos simulados, já pertencia à Fazenda Pública muito antes da aprovação da Lei Complementar nº 104/2001, cabendo definir o qual seu objeto de inovação. Xavier18 assevera que o Fisco se vale da ineficácia relativa de tais atos simulados, em razão da inoponibilidade, consistindo em revelá-los para que possam produzir os efeitos tributários que lhe são típicos, como se nunca estivessem escondidos sob um manto de ato enganoso.
Assim, inobstante o debate sobre o tema, nos parece que a norma inserta no Código Tributário permite ao fisco desconsiderar abusos de forma para escapar a incidência tributária, equiparando aquele que utiliza de planejamento artificioso ao contribuinte que em condições normais praticaria aquele ato.
Trata-se de prerrogativa que não se confunde com desconsideração de atos jurídicos simulados, posto que aqui existe uma clara divergência entre o que se declara e o fato jurídico praticado. A simulação demanda ao fisco provar a ocorrência do fato simulado.
A aplicação da norma antielisiva, por sua vez, implica à Fazenda Pública demonstrar que as formas jurídicas foram utilizadas para fins diversos de sua finalidade. Inadmitir qualquer norma antielisiva ao fundamento do princípio da tipicidade significa admitir em tese a fraude a lei em direito tributário.
O princípio da legalidade em matéria tributária, como qualquer outro princípio dentro do texto constitucional, não é absoluto, cabendo sua composição com os demais vetores do texto constitucional. Moraes19 cita que os direitos presentes na constituição não são ilimitados, uma vez que encontram limites nos demais direitos que igualmente estão consagrados na própria constituição: deve-se adotar, sempre que for preciso, o princípio da harmonização.
Entendida como norma que dependia de regulamentação para produzir efeitos, em 2010, o Governo Federal Brasileiro tomou editou a Medida Provisória 66 para tratar da matéria, sendo sua constitucionalidade questionada dado ao notório caráter de norma geral em matéria tributária, afrontando notavelmente o art. 146. da Constituição Federal de 1988, e finalmente rejeitada pelo Congresso Nacional.
Diante da indefinição da matéria, a jurisprudência vem adotando um conceito amplo de simulação, entendendo como aquela em que a operação revela artificialismo no objetivo negocial.
CONCLUSÃO
Parece claro que existe uma zona cinzenta, ao que a doutrina denomina elusão fiscal, que ultrapassa os limites da elisão fiscal, entendida esta como economia fiscal lícita e a evasão tributária, decorrente de atos manifestamente ilegais.
Torna-se imperioso que o Supremo Tribunal Federal finalmente julgue a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2446, decidindo sobre a constitucionalidade do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional introduzido pela Lei Complementar nº 104/2001 eliminando o ambiente de incertezas na relação fisco-contribuinte.
A disciplina legislativa da matéria, seja mediante parágrafo único do artigo 116 do CTN ou de outra iniciativa legislativa, torna-se interessante porque permite a uniformização dos pressupostos do instituto, o que não é comum ocorrer quando da aplicação da simulação no combate a planejamentos abusivos.
A experiência espanhola pode nos demonstrar que a aplicabilidade da norma antielisiva não contraria a segurança jurídica ou a legalidade tributária, princípios também presentes no sistema tributário do referido país.
Argumento contrário implica em admitir tratamento tributário absolutamente diverso a contribuinte em igual situação de fato, fenômeno incompatível com o princípio da igualdade de da capacidade tributária.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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GODOI, Marciano Seabra. Estudo comparativo sobre o combate ao planejamento tributário abusivo na Espanha e no Brasil: sugestão de alterações legislativas no ordenamento brasileiro. Disponível em: <https://www2.senado.leg.br/bdsf/bitstream/handle/id/496582/000952689.pdf?sequence=1>. Acesso em 28 jun. 2016.
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MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 29. ed. rev. e atual. até a EC nº 71/12. São Paulo: Atlas, 2013.
XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001.
Notas
1 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2007, pág. 670.
2 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. rev. atual e ampl. Rio de Janeiro: Forense, 2013, pág. 407.
3 BRASIL, Códigos 3 em 1: Tributário; Processo Civil e Constituição Federal. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2016, pág. 142.
4 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2007, pág. 672.
Côelho cita que “o não-pagamento do tributo é que origina uma multa à guisa de sanção. Todavia, não quitada a multa, pode esta ser exigida, como se fora crédito tributário, juntamente com o tributo. A redação do § 1º está a exigir reforma urgente”.
5 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 5 ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1997, pág. 187.
6 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, pág. 304.
7 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, pág. 324.
Carvalho retrata que prefere chamar as obrigações tributárias acessórias de deveres instrumentais ou formais, visto que não são obrigacionais, por não ter cunho econômico, e que podem existir independentemente da obrigação tributária principal.
8 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 36. ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros, 2015, pág. 127.
9 BRASIL, Códigos 3 em 1: Tributário; Processo Civil e Constituição Federal. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2016, pág. 142.
Artigo 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
10 BOGO, Luciano Alaor. Elisão Tributária: Licitude e Abuso do Direito. Curitiba: Juruá, 2006, pág. 190.
11 BOGO, Luciano Alaor. Elisão Tributária: Licitude e Abuso do Direito. Curitiba: Juruá, 2006, pág. 190.
12 Artículo veinticuatro.
Uno. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.
Dos. Para evitar el fraude de Ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el impuesto siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de Ley será necesario un expediente especial en que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado. ESPANHA. Ley 230/2013, de 28 de diciembre, General Tributaria. Disponível em: <https://www.boe.es/diario_boe/txt.php?id=BOE-A-1963-22706>. Acesso em 28 jun 2016.
13 Tres. Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y las relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las normas jurídicas que se utilicen.
14 GODOI, Marciano Seabra. Estudo comparativo sobre o combate ao planejamento tributário abusivo na Espanha e no Brasil: sugestão de alterações legislativas no ordenamento brasileiro. Disponível em: <https://www2.senado.leg.br/bdsf/bitstream/handle/id/496582/000952689.pdf?sequence=1>. Acesso em 28 jun. 2016, p. 21.
15 Art. 15. Artículo 15 Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
16 GODOI, Marciano Seabra. Estudo comparativo sobre o combate ao planejamento tributário abusivo na Espanha e no Brasil: sugestão de alterações legislativas no ordenamento brasileiro. Disponível em: <https://www2.senado.leg.br/bdsf/bitstream/handle/id/496582/000952689.pdf?sequence=1>. Acesso em 28 jun. 2016, p. 23.
17 GODOI, Marciano Seabra. Estudo comparativo sobre o combate ao planejamento tributário abusivo na Espanha e no Brasil: sugestão de alterações legislativas no ordenamento brasileiro. Disponível em: <https://www2.senado.leg.br/bdsf/bitstream/handle/id/496582/000952689.pdf?sequence=1>. Acesso em 28 jun. 2016, p. 24.
18 XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, pág. 69.
19 MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 29. ed. rev. e atual. até a EC nº 71/12. São Paulo: Atlas, 2013, pág. 30.
