Miguel Teixeira Filho explica:
“Muito embora o emitente da nota fiscal de saída de mercadorias (como é o caso) seja o sujeito passivo da obrigação tributária, o fato é que o ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços não é “descontado” nem tampouco “cobrado” por quem realiza a operação de saídas. O que gera a obrigação de se pagar o ICMS é a ocorrência do fato gerador, que se verifica na saída da mercadoria do estabelecimento. Ou seja, quando o contribuinte dá saída na mercadoria em seu estabelecimento nasce a obrigação de recolher o imposto incidente sobre a operação.É totalmente equivocado se dizer, no sentido jurídico-tributário, que o emitente da Nota Fiscal “cobra ICMS” do adquirente. Ora, na prática, é óbvio que o ICMS integra o valor cobrado, uma vez que se constitui um dos elementos do custo da mercadoria vendida. Mas é de se observar que não só ICMS integra o custo, uma vez que este, como não poderia ser diferente, incluirá todos os demais encargos e gastos necessários à realização da operação final (venda da mercadoria), dentre os quais os insumos, a energia elétrica, os salários, as taxas, e ainda, outros tributos como o Imposto de Renda de Pessoa Jurídica, Contribuição Social sobre o Lucro, PIS, Cofins, as Contribuições Previdenciárias, etc. Todos estes elementos, como já se disse, na prática, também são “cobrados” do adquirente. No entanto, em se falando das exações que integram o preço (não só o ICMS como todos os demais, como apontado), não se pode dizer, que está se “cobrando tributo” do adquirente. O que se cobra é o preço da mercadoria. E aqui é que reside o cerne da questão. A relação que se estabelece entre quando o vendedor realiza uma saída de mercadoria com destino ao adquirente é uma operação meramente comercial e nunca de cunho jurídico tributário.” (http://www.oab-sc.org.br/artigos/omissao-no-recolhimento-do-icms-nao-configura-crime-fiscal/1551).
Dita o artigo 2º da Lei 8.137/90:
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Dito isso volto-me a discussão com relação ao artigo 2º, II, da Lei 8.137/90, no julgamento do HC 51, 5º Turma Recursal de Joinvile:
“HABEAS CORPUS – TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL – CRIME TRIBUTÁRIO INEXISTENTE – ART. 2º, II, DA LEI N. 8.137/90 – AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE ICMS DECLARADO EM “GIA” – ATIPICIDADE. A figura do substituto tributário não tem espaço disponível para se fazer presente em questões que envolvem ICMS. Daí porque se a conduta criminalizada no inciso II do art. 2º da Lei n. 8137/90 é a apropriação indébita de tributo descontado ou cobrado de terceiro; se, na sistemática do ICMS o tributo é devido pelo comerciante e em seu nome deve ser recolhido aos cofres públicos, o que quer que o réu tenha feito na condição de representante da empresa, por certo não realizou a conduta punível prevista no inc. II do art. 2º da Lei n. 8137/90. De sorte que para que se configure o delito, mesmo considerando sua constitucionalidade, urge a plena demonstração da má-fé do agente, mediante fraude ou outro ardil, deixando de recolher o imposto devido ao Estado a título de ICMS, na condição de substituto tributário. Logo, considerando que o acusado agiu claramente, preenchendo corretamente as GIAs, englobando todas as operações efetivamente verdadeiras, não vislumbro a ocorrência do dolo necessário à configuração do crime, dado que a objetividade proclamada, não se compadece com as modernas correntes do Direito Penal.”
Haveria um crime cometido pelo contribuinte nesses casos de ICMS?
A conduta tipificada no artigo 2º , II, da Lei nº 8.137⁄90, exige para sua configuração o não recolhimento de tributo "descontado" ou "cobrado", que só pode ser praticada pela figura do substituto tributário, ou seja, aquele que, como a própria nomenclatura indica, retém', na condição de depositário, o imposto devido em relação a operações passadas ou futuras, o qual, ordinariamente, seria recolhido pelo real contribuinte (substituído).
Assim não incidiria nessa conduta o contribuinte que deixa de recolher ICMS próprio, aquele decorrente de operações de circulação de mercadorias ou serviços, uma vez que não há cobrança nem desconto de tributo de terceiros.
Conclui-se, então, que o mero não recolhimento dos respectivos valores configuraria mero inadimplemento, na medida em que sendo o ICMS, próprio, regular e contabilmente lançado nos livros fiscais da sociedade contribuinte, e declarado à Fazenda.
Assim entendeu-se por atipicidade de conduta no julgamento do REsp 15434865, Relatora ministra Maria Thereza de Assis Moura, em que foi recorrente o Ministério Público do Estado de Goiás.
Impressiona-me alguns dos argumentos lançados pela ministra Maria Thereza de Assis Moura.
Disse ela, inicialmente:
“A denúncia parte da premissa de que, ao assim fazê-lo, os recorridos - através da pessoa jurídica - teriam deixado de recolher ICMS "descontado ou cobrado" do consumidor final dos produtos, que arcou economicamente com o custo do tributo. Friso que esse entendimento tem sido acolhido em precedentes da Quinta Turma deste Superior Tribunal de Justiça, como demonstrado nas seguintes ementas: RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ATIPICIDADE DA CONDUTA. NÃO RECOLHIMENTO DE ICMS DECLARADO PELO PRÓPRIO CONTRIBUINTE. FATO QUE SE AMOLDA, EM TESE, AO CRIME PREVISTO NO ARTIGO 2º, INCISO II, DA LEI 8.137⁄1990. CONSTRANGIMENTO ILEGAL NÃO CARACTERIZADO. DESPROVIMENTO DO RECURSO. 1. O trancamento de ação penal em sede de habeas corpus é medida excepcional, só admitida quando restar provada, inequivocamente, sem a necessidade de exame valorativo do conjunto fático-probatório, a atipicidade da conduta, a ocorrência de causa extintiva da punibilidade, ou, ainda, a ausência de indícios de autoria ou de prova da materialidade do delito. 2. Da leitura do artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137⁄1990, depreende-se que pratica o ilícito nele descrito aquele que não paga, no prazo legal, tributo aos cofres públicos que tenha sido descontado ou cobrado de terceiro, exatamente como ocorreu na hipótese em exame, em que o ICMS foi incluído em serviços ou mercadorias colocadas em circulação, mas não recolhido ao Fisco. 3. Não há que se falar em atipicidade da conduta de deixar de pagar impostos, pois é o próprio ordenamento jurídico pátrio, no caso a Lei 8.137⁄1990, que incrimina a conduta daquele que deixa de recolher, no prazo legal, tributo descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação, e que deveria recolher aos cofres públicos, nos termos do artigo 2º, inciso II, do referido diploma legal. Precedente. 4. Recurso desprovido. (RHC 44.465⁄SC, Rel. Ministro LEOPOLDO DE ARRUDA RAPOSO (DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TJ⁄PE), QUINTA TURMA, julgado em 18⁄06⁄2015, DJe 25⁄06⁄2015) RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ATIPICIDADE DA CONDUTA. NÃO RECOLHIMENTO DE ICMS DECLARADO PELO PRÓPRIO CONTRIBUINTE. FATO QUE SE AMOLDA, EM TESE, AO CRIME PREVISTO NO ARTIGO 2º, INCISO II, DA LEI 8.137⁄1990. CONSTRANGIMENTO ILEGAL NÃO CARACTERIZADO. DESPROVIMENTO DO RECURSO. 1. O trancamento de ação penal em sede de habeas corpus é medida excepcional, só admitida quando restar provada, inequivocamente, sem a necessidade de exame valorativo do conjunto fático-probatório, a atipicidade da conduta, a ocorrência de causa extintiva da punibilidade, ou, ainda, a ausência de indícios de autoria ou de prova da materialidade do delito. 2. Da leitura do artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137⁄1990, depreende-se que pratica o ilícito nele descrito aquele que não paga, no prazo legal, tributo aos cofres públicos que tenha sido descontado ou cobrado de terceiro, exatamente como ocorreu na hipótese em exame, em que o ICMS foi incluído em serviços ou mercadorias colocadas em circulação, mas não recolhido ao Fisco. 3. Não há falar em atipicidade da conduta de deixar de pagar impostos, pois é o próprio ordenamento jurídico pátrio, no caso a Lei 8.137⁄1990, que incrimina a conduta daquele que deixa de recolher, no prazo legal, tributo descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação, e que deveria recolher aos cofres públicos, nos termos do artigo 2º, inciso II, do referido diploma legal. 4. Recurso desprovido. (RHC 44.466⁄SC, Rel. Ministro JORGE MUSSI, QUINTA TURMA, julgado em 21⁄10⁄2014, DJe 29⁄10⁄2014)
Por outro lado, esta Sexta Turma possui um único precedente, em sentido contrário, relatado pelo Exmo. Ministro Néfi Cordeiro. O acórdão restou assim ementado: PENAL. RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ART. 2º, II, DA LEI N. 8.137⁄90. INCONSTITUCIONALIDADE AFASTADA. DÍVIDA FISCAL PRÓPRIA. INOCORRÊNCIA DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CONDUTA ATÍPICA. 1. Afastada a alegação de inconstitucionalidade do disposto o art. 2º, inc. II, da Lei n. 8.137⁄90, nos termos dos precedentes desta Corte. 2. Não agindo como substitutos tributários, mas simplesmente deixando de recolher tributo próprio, não incidem os pacientes nem no art. 2º, II, da Lei 8.137⁄90, nem em tipo penal outro de sonegação tributária, pois mera dívida fiscal inadimplida. 3. Trancamento da ação penal por atipicidade da conduta 4. Recurso ordinário em habeas corpus provido. (RHC 36.162⁄SC, Rel. Ministro NEFI CORDEIRO, SEXTA TURMA, julgado em 26⁄08⁄2014, DJe 17⁄11⁄2014). “
Como se deve interpretar a expressão típica tributo "descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo da obrigação"?
Argumenta a ministra relatora:
“O artigo 121 do Código Tributário Nacional diferencia duas categorias de sujeito passivo tributário: o contribuinte e o responsável. Confira-se a redação do dispositivo legal: Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
O contribuinte é o titular da capacidade contributiva, aquele que, nos impostos, realiza os fatos signo-presuntivos de riqueza e é, por essa razão, escolhido pelo legislador como sujeito passivo direto da obrigação tributária. Já o responsável tributário é a pessoa que, em razão de exercer atividade conexa com os fatos signo-presuntivos de riqueza, tem, em algum momento, poder de disposição sobre os valores do contribuinte, o que justifica que a lei o coloque como sujeito passivo (indireto) da obrigação tributária. Há responsabilidade tributária, por exemplo, na substituição tributária, para frente ou para trás. Na substituição tributária para frente, o tributo relativo a fatos geradores que ainda não ocorreram - mas deverão ocorrer posteriormente - é arrecadado de maneira antecipada, sobre uma base de cálculo presumida. De acordo com o artigo 150, § 7º, da Constituição, a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. Por exemplo, a refinaria, ao vender o combustível, recolhe o tributo devido por ela mesma na operação, assim como o tributo referente às futuras operações do distribuidor e do varejista. Para proceder à apuração do quantum devido, o Estado divulga uma base de cálculo presumida, segundo critérios definidos em lei. Essa base de cálculo deve observar a realidade do mercado, para a determinação do preço final praticado em cada operação. Quando o substituto vende a mercadoria ao substituído (contribuinte), aquele já cobra no valor do total da operação também o valor devido por este último. Já na substituição para trás, ou diferimento, o que ocorre é justamente o contrário. Apenas a última pessoa que participa da cadeia de circulação da mercadoria é que paga o tributo, de maneira integral, inclusive relativamente à s operações anteriormente praticadas. Pense-se, por exemplo, numa indústria leiteira, que se vale de matéria-prima fornecida por diversos produtores rurais. Ao realizar o pagamento pela matéria-prima, o estabelecimento industrial desconta o valor devido pelos produtores nas suas operações próprias. O tipo penal examinado se refere, justamente, a tais hipóteses de responsabilidade tributária, em que o sujeito passivo indireto desconta ou cobra valores pertencentes ao contribuinte e deixa de recolhê-los ao erário. Existe aí, portanto, uma circunstância que justifica a maior reprovabilidade da conduta do que o mero inadimplemento, pois o sujeito passivo não deixa simplesmente de recolher o tributo por si devido, mas, em verdade, apropria-se do tributo devido por outrem. Pois bem. No caso concreto, os recorridos deixaram, na qualidade de administradores da sociedade, de recolher o ICMS próprio da pessoa jurídica - e não o ICMS devido por terceiros, na condição de responsáveis ou substitutos tributários. O ICMS, como se sabe, está embutido no preço da mercadoria, de modo que o ônus econômico da tributação é repassado ao consumidor. Seria essa característica suficiente para que se reconheça que os recorridos, "na qualidade de sujeitos passivos da obrigação", "descontaram" ou "cobraram" da obrigação" do consumidor o valor do tributo e deixaram de repassá-lo ao erário estadual? Reputo que não. Da dicção do tipo penal resulta que somente comete o delito que "desconta" ou "cobra" o valor de tributo "na qualidade de sujeito passivo da obrigação". Uma interpretação sistemática entre direito penal e direito tributário, de acordo com os fundamentos anteriormente expostos, leva à conclusão de que o tipo penal está a se referir justamente à figura da responsabilidade tributária, forma de sujeição passiva indireta em que o sujeito passivo tributário se torna legalmente responsável pelo recolhimento de tributo de outrem. Não é o caso do ICMS próprio, em que a sujeição passiva tributária é direta, ou seja, o contribuinte é o sujeito passivo da obrigação tributária, não havendo que se falar em responsável tributário ou em sujeição passiva indireta. O fato de o consumidor arcar com o ônus econômico do tributo em nada afeta essa conclusão, do ponto de vista jurídico. O consumidor não é contribuinte do imposto, no sentido técnico, nem sujeito passivo da obrigação, o que significa que ele jamais será cobrado pelo pagamento do imposto devido na operação. Não existe relação jurídica tributária possível entre o Fisco estadual e o consumidor final, de modo que não é correto, juridicamente, considerar que o valor do ICMS embutido no preço tenha sido dele "cobrado" ou "descontado". O consumidor é, apenas, "contribuinte de fato", conceito que, juridicamente, tem relevância unicamente para fins de repetição de indébito tributário (CTN, art. 166). Salvo para essa finalidade, o conceito tem caráter meramente econômico. Sob esta perspectiva, é também o consumidor quem arca, por exemplo, com o ônus econômico do imposto de renda e com a contribuição previdenciária pagos pelo comerciante, já que, na formação do preço da mercadoria, são levados em consideração todos os custos, diretos e indiretos, da atividade. Da mesma forma, o custo do aluguel do imóvel, da energia elétrica, dos funcionários etc., tudo isso é repassado ao consumidor. Nem por isso alguém sustenta que há apropriação indébita do imposto de renda quando o consumidor compra um produto e o comerciante, após contabilizar corretamente o tributo, simplesmente deixa de recolhê-lo. Cito, por fim, neste sentido, as lições de Roque Antonio Carrazza a respeito da questão (O ICMS e o delito capitulado no art. 2º, II, da Lei 8.137⁄90: problemas conexos. Justitia . São Paulo, v. 56, n. 168, out.⁄dez. 1994, pp. 22-23; destaquei): O consumidor final não figura no pólo passivo da obrigação de pagar o ICMS. Tanto não, que se não houver o recolhimento tempestivo do tributo, não é ele que será executado ou sancionado, mas o comerciante, o industrial ou o produtor, que praticou a operação mercantil. Ainda que o comerciante, o industrial ou o produtor deixarem de repassar a carga econômica do tributo ao consumidor final, não se eximirão do dever de pagar o ICMS (justamente porque são eles os contribuintes de jure ). Notamos que, no caso do ICMS, o repasse da carga econômica do tributo é feito às abertas e publicadas. Melhor dizendo, tudo é devidamente escriturado. Assim, as coisas se processam, exatamente para se viabilizar o cumprimento do princípio da não-cumulatividade, isto é, para que, com acentuado grau de certeza, se possa compensar "o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal" (art. 155, §2°, I, da CF). Isto, porém, não significa que apenas no ICMS ocorre este repasse da carga econômica do tributo. Pelo contrário, podemos dizer que quase sempre, embora de maneira menos explícita, a empresa repassa, ao preço final de suas mercadorias, os tributos (inclusive as contribuições previdenciárias) que é obrigada a pagar. Tudo acaba compondo o custo final das mercadorias. E nem poderia ser de outro modo. Deveras, se a empresa deixasse de fazer tal repasse, em breve estaria operando com prejuízo e, nessa medida, caminhando a passos largos para a falência. O repasse, nesses casos, também existe, apenas não é contabilizado. Fixada essa premissa de que o sujeito passivo do ICMS não é o consumidor final, mas o comerciante, o industrial ou o produtor que praticou a operação mercantil, fica fácil, segundo supomos, sustentarmos a inexistência, na questão proposta, de qualquer crime contra a ordem tributária. O comerciante que não recolhe o ICMS, dentro dos prazos que a lei lhe assinala, não comete delito algum. Muito menos o capitulado no art. 2°, II, da Lei nº 8.137⁄90. De fato, ele não está deixando de recolher, no prazo legal, tributo descontado de terceiro. O tributo é devido por ele (em nome próprio). Ele está, simplesmente, incidindo em inadimplemento. Inadimplemento que poderá acarretar-lhe o dever de pagar, além do tributo, a multa, os juros e a correção monetária. A Fazenda Pública, neste caso, poderá - e, ousamos dizer, deverá - executá-lo, nos termos da Lei nº 6.830⁄80 (Lei das Execuções Fiscais). Mas apenas isso. Nunca esse inadimplemento poderá conduzi-lo a uma condenação criminal. Por quê? Porque sua conduta não é típica. E, sem tipicidade, não pode haver crime, nem muito menos condenação criminal. Do exposto resulta que a conduta dos recorridos não preenche os elementos do tipo penal do artigo 2º, II, da Lei nº 8.137⁄1990. Ante o exposto,nego provimento ao recurso. É o voto.”
Disse bem Miguel Teixeira Filho(Omissão de recolhimento do ICMS não configura crime fiscal):
“Muito embora o emitente da nota fiscal de saída de mercadorias (como é o caso) seja o sujeito passivo da obrigação tributária, o fato é que o ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços não é “descontado” nem tampouco “cobrado” por quem realiza a operação de saídas.
O que gera a obrigação de se pagar o ICMS é a ocorrência do fato gerador, que se verifica na saída da mercadoria do estabelecimento. Ou seja, quando o contribuinte dá saída na mercadoria em seu estabelecimento nasce a obrigação de recolher o imposto incidente sobre a operação.”
Em artigo para a Ius Navigandi, Da impossibilidade jurídica de crime de apropriação indébita do ICMS, disse Hiyoshi Harada:
“Ora, o comerciante que vende a mercadoria mediante emissão de nota fiscal de venda, com destaque do valor do ICMS não tem a posse ou a detenção de coisa móvel, no caso, dinheiro referente ao imposto.
Como tributo indireto que é , o ICMS tem o seu valor incluído no preço de venda da mercadoria, que inclui, também, as despesas normais do comerciante, como folha de salários, matérias primas, embalagens, contas de luz, de água, de aluguel etc., além, é claro, da margem de lucro. Se ele continua vendendo pelo mesmo preço que comprou, em pouco tempo estará falido.
No chamado tributo indireto, o valor do imposto entra na composição do preço da mercadoria na condição de custo. O destaque do valor do ICMS na nota fiscal é meramente para efeitos contábeis e fiscais para possibilitar o efeito não cumulativo do imposto, que é uma característica de natureza constitucional deste (art. 155, II da CF). Não significa que aquele valor destacado é o valor efetivo do imposto, muito menos que é um dinheiro recebido do adquirente ou valor retido na fonte. Como o ICMS é calculado por dentro, o valor do ICMS representa uma alíquota real bem maior que a alíquota legal, que no nosso Estado é de 18%. Na realidade, a alíquota incidente é de 21,951%. A alíquota de 25% incidente sobre o consumo de energia elétrica corresponde a uma alíquota real de 33,333%. Como é possível afirmar que o vendedor se apropriou do valor destacado na nota fiscal que nem corresponde à aplicação de 18% sobre a base de cálculo, como retro demonstrado? O que o vendedor recebe do comprador é o preço da mercadoria, uno e indivisível. Para saber o efetivo valor do imposto embutido no preço da mercadoria seria necessário realizar cálculos e mais cálculos, expurgando, item por item, tudo que não diz respeito ao valor da mercadoria em si, livre de taxas e contribuições sociais e de impostos da União e dos Municípios e dos IPVAs de veículos utilizados na atividade empresarial, de tarifas, de despesas de pessoal, de materiais de consumo, de equipamentos, de aluguel, de juros de empréstimos (entre outros), que o comerciante precisa gastar para exercer a sua atividade comercial.
Como se disse, o destaque do valor do ICMS na nota fiscal é para mero efeito contábil e fiscal. Ao final do mês confronta-se a soma do valor do crédito do ICMS resultante da entrada de mercadorias no estabelecimento comercial, com a soma do valor do débito do ICMS resultante da saída de mercadorias do mesmo estabelecimento, sendo que a diferença a maior corresponderá ao ICMS devido a ser recolhido, ao passo que, a diferença a menor constituirá crédito a ser transferido para o mês seguinte. Por isso, a quantificação do valor destacada é indiferente. Pode ser de 18% ou de 20%, ou de 10% do valor da mercadoria. De fato, tanto faz creditar R$20 e debitar R$ 20, ou creditar R$30 e debitar os mesmos R$30.
O crédito do ICMS nem natureza física tem, sendo de natureza meramente financeira.
O comerciante em nenhum momento fica com o valor do ICMS destacado na nota fiscal, pois esse valor integra o preço da mercadoria vendida. Todo imposto indireto representa custo, porque o seu valor é calculado por dentro. Diferente o critério de cálculo por fora, como acontece na legislação norte-americana ou japonesa, onde o valor do imposto é segregado do valor da mercadoria ou do serviço: aquele pertence ao fisco e este pertence ao comerciante. Nesse caso, é possível o crime de apropriação indébita, porque o consumidor pagou um preço menor por conta do valor do imposto deixado sob a responsabilidade do vendedor.
Numa e noutra hipótese o ônus do tributo recai invariavelmente sobre o consumidor. Por isso, a sabedoria popular denominou o consumidor final de contribuinte de fato. Ademais, é sabido o fenômeno da repercussão econômica do imposto indireto.
Na legislação do ICMS, o imposto destacado, seja ele do próprio contribuinte natural, seja ele do contribuinte por substituição tributária, estará sempre compondo o preço da mercadoria vendida, donde a impossibilidade jurídica de falar-se em apropriação indébita do ICMS que é parte do preço, assim como o valor da embalagem, o valor do frete, o valor representativo da margem de lucro do vendedor.
E aqui convém esclarecer que a substituição tributária não se confunde com a figura da transferência do ônus tributário à terceira pessoa vinculada à situação configuradora do fato gerador, por expressa disposição legal, ficando como responsável tributário. A figura do responsável tributário não implica, ipso facto, a exclusão automática da responsabilidade do contribuinte que poderá ficar com a responsabilidade subsidiária (art. 128 do CTN). A substituição tributária substitui, em caráter definitivo, o contribuinte da etapa seguinte da circulação de mercadoria. É uma espécie de diferimento para trás que a fúria fiscal elevou à categoria constitucional inserindo, por meio da Emenda nº 3/93, o § 7º ao art. 150 da CF para evitar contestação à essa aberração jurídica de tributar fatos futuros, valendo-se da teoria do fato gerador presumido, que, exatamente por ser presumido, não tem a base de cálculo em valor certo e determinado, que se dá apenas no momento da realização de cada operação de venda. Valor certo e determinado é requisito intrínseco ao conceito de tributo. Não há, nem pode haver, tributo de valor incerto que sequer comporta arredondamento para menos ou para mais.
Somente por ocasião do encerramento do ciclo de comercialização, com a venda final ao consumidor final, é que se terá o efetivo valor do ICMS antecipadamente recolhido pelo artifício de estimar a base de cálculo da operação futura. Por isso o § 7º, do art. 150 da CF determina a restituição imediata e preferencial da diferença após a operação final de ajuste, como acontece com o imposto de renda no final de cada exercício. Está implícito que, se a diferença for para a maior, cabe ao contribuinte recolher a diferença do ICMS por meio da apuração mensal do imposto, com base em sua escrita fiscal.”
A empresa repassa, ao preço final de suas mercadorias, os tributos (inclusive as contribuições previdenciárias) que é obrigada a pagar. Tudo acaba compondo o custo final das mercadorias. E nem poderia ser de outro modo. Deveras, se a empresa deixasse de fazer tal repasse, em breve estaria operando com prejuízo e, nessa medida, caminhando a passos largos para a falência. O repasse, nesses casos, também existe, apenas não é contabilizado.
Por essas razões, a doutrina e a jurisprudência têm, de forma acertada, concluído pela atipicidade do crime previsto no artigo 2º, da Lei 8.137/90 com relação ao recolhimento do ICMS, imposto indireto, cobrado na forma da Constituição.
O delito do artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137/90 exige que o sujeito passivo desconte ou cobre valores de terceiro e deixe de recolher o tributo aos cofres públicos.
Ora, o comerciante que vende mercadorias com ICMS embutido no preço e, posteriormente, não realiza o pagamento do tributo não deixa de repassar ao Fisco valor cobrado ou descontado de terceiro, mas torna-se inadimplente de obrigação própria.
