I – A DISCUSSÃO SOBRE A CONSTITUCIONALIDADE DA EXAÇÃO
A contribuição para o salário-educação foi instituída pela Lei nº 4.440/64, com a finalidade de “suplementar as despesas públicas com a educação alimentar(artigo 1º). A norma citada previu seu recolhimento pelas empresas às Instituições de Aposentadoria e Pensões a que estivessem vinculadas, na forma prevista no artigo 3º, mediante a alíquota de 2%(artigo 8º, II), posteriormente reajustada para 1,4%, pelo artigo 35 da Lei nº 4.863/65.
A Emenda Constitucional n. 1/69 aludiu à exação, no artigo 178, ao ditar que “as empresas comerciais, industriais e agrícolas são obrigadas a manter o ensino primário gratuito de seus empregados e o ensino dos filhos destes, entre os sete e os quatorze anos, ou a concorrer para aquele fim, mediante a contribuição do salário-educação na forma que a lei estabelecer.
Em razão disso, foi editado o Decreto-lei nº 1.422/75 que deu nova disciplina ao salário-educação, prescrevendo :
“Art. 1º - O salário-educação, previsto no Art.178 da Constituição, será calculado com base em alíquota incidente sobre a folha do salário de contribuição, como definido no Art. 76 da Lei número 3.807, de 26 de agosto de 1960, com as modificações introduzidas pelo Decreto-Lei número 66, de 21 de novembro de 1966, e pela Lei número 5.890, de 8 de junho de 1973, não se aplicando ao salário-educação o disposto no Art. 14, "in fine", dessa Lei, relativo à limitação da base de cálculo da contribuição.
§ 1º - O salário-educação será estipulado pelo sistema de compensação do custo atuarial, cabendo a todas empresas recolher, para este fim, em relação aos seus titulares, sócios e diretores e aos empregados independentemente da idade, do estado civil e do número de filhos, a contribuição que for fixada em correspondência com o valor da quota respectiva.
§ 2º - A alíquota prevista neste artigo será fixada por ato do Poder Executivo, que poderá alterá-la mediante demonstração, pelo Ministério da Educação e Cultura, da efetiva variação do custo real unitário do ensino de 1º Grau.
§ 3º - A contribuição da empresa obedecerá aos mesmos prazos de recolhimento e estará sujeita às mesmas sanções administrativas, penais e demais normas relativas às contribuições destinadas à Previdência Social.
§ 4º - O salário-educação não tem caráter remuneratório na relação de emprego e não se vincula, para nenhum efeito, ao salário ou à remuneração percebida pelos empregados das empresas compreendidas por este Decreto-Lei.
§ 5º - Entende-se por empresa, para os fins deste Decreto-Lei, o empregador como tal definido no Art. 2º da Consolidação das Leis do Trabalho e no Art. 4º da Lei número 3.807, de 26 de agosto de 1960, com a redação dada pelo Art. 1º da Lei número 5.890, de 8 de junho de 1973, bem como as empresas e demais entidades públicas ou privadas, vinculadas à Previdência Social, ressalvadas as exceções previstas na legislação específica e excluídos os órgãos da Administração Direta.
Art. 2º - O montante da arrecadação do salário-educação, em cada Estado e Território e no Distrito Federal, depois de feita a dedução prevista no § 3, deste artigo, será creditado pelo Banco do Brasil S/A. em duas contas distintas:
a) 2/3 (dois terços) em favor dos programas de ensino de 1º Grau, regular e supletivo, no respectivo Estado, Território ou Distrito Federal;
b) 1/3 (um terço) em favor do Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação.
§ 1º - Os recursos de que trata a alínea "a" deste artigo serão empregados nos Estados e no Distrito Federal, de acordo com planos de aplicação aprovados pelos respectivos Conselhos de Educação, e nos Territórios de conformidade com o Plano Setorial de Educação e Cultura.
§ 2º - O terço destinado ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação será aplicado:
a) em programas de iniciativa própria do Ministério da Educação e Cultura, de pesquisa, planejamento, currículos, material escolar, formação e aperfeiçoamento de pessoal docente e outros programas especiais relacionados com o ensino de 1º Grau;
b) na concessão de auxílios, na forma do disposto nos artigos 42 e 54, e seus parágrafos, da Lei número 5692, de 11 de agosto de 1971, sempre respeitando critérios que levem em conta o grau de desenvolvimento econômico e social relativo, tal como especificados em Regulamento e, especialmente, os "deficits" de escolarização da população na faixa etária entre os sete e os quatorze anos, em cada Estado e Território e no Distrito Federal, de modo a contemplar os mais necessitados.
§ 3º - O INPS reterá, do montante recolhido, a título de taxa de administração, a importância equivalente a 1% (um por cento), depositando o restante no Banco do Brasil, para os fins previstos neste artigo”.
Havia o entendimento de que tal cobrança não poderia se coadunar com a Constituição por ofensa ao principio da legalidade genérica(artigo 153, parágrafo segundo e artigo 178, em face da alegação de delegação de competência para a fixação de alíquota).
A tese foi objeto de aprovação do ministro Marco Aurélio, em 4 de abril de 2001, no julgamento do RE 272.872, Relator ministro Ilmar Galvão.
Sustentava-se que a inconstitucionalidade originária do parágrafo segundo do artigo primeiro do Decreto-lei nº 1.422/75, por conter delegação de competência que era ofensiva ao artigo 178 e ao artigo 43, X, da Emenda Constitucional n.1/69, e, por essa circunstância, não seria recepcionada pela Constituição de 1988.
Falava-se que se tratava de contribuição especial não-tributária, cujos elementos essenciais não foram estabelecidos por lei, fato reconhecido pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, em julgamento no RE 191.044, que teve por objeto a quota de contribuição alusiva à exportação do café, cuja alíquota havia sido estabelecia por ato do Poder Executivo.
No julgamento do RE 290.079, o Ministro Ilmar Galvão entendeu que tal exação não era afrontosa à Emenda Constitucional nº 1/69 e ainda a Constituição de 1988. Aliás, entendeu-se que os artigos 43 e 45 da EC 01/69, que estabeleciam as atribuições do Poder Legislativo, não incluíam entre elas a fixação de alíquota de contribuição extratributária. O artigo 178 limitou a instituir a contribuição do salário-educação, “na forma que a lei estabelecer”, sem fazer referência específica à alíquota ou a qualquer outro elemento da dita exação.
O quantum debeatur fixado no diploma citado deveria corresponder ao custo atuarial do ensino primário, calculado sob a forma de quota percentual do salário mínimo, operação dependente de levantamento, mediante pesquisa de campo, de dados de natureza econômico-financeira, que são variáveis no espaço e no tempo, técnica que é inadequada para o legislador, matéria entregue aos agentes administrativos que tem para isso atribuição.
A Lei nº 4.440/64, objetivando viabilizar a cobrança imediata do salário-educação, estabeleceu no artigo 8º, I e II, percentuais provisórios(válidos por três anos) para a apuração da cota-percentual e da contribuição devida, fixando-os, respectivamente, em 7% e 2%(este último reduzido para 1,4% pela Lei nº 4.863/65).
O Decreto-lei nº 1.422/75 não simplificou a apuração do salário-educação devido pelas empresas, uma vez que, após a inovação consistente em haver determinado que fosse ele “calculado com base em alíquota incidente sobre a folha do salário de contribuição” , artigo 1º, manteve o critério da sua estipulação “pelo sistema de compensação do custo atuarial, cabendo a todas as empresas recolher... a contribuição que for fixada em correspondência com o valor da quota respetiva”.
Neste sentido, tem-se o entendimento apresentado no RE 83.622.
Aduziu na matéria Marco Aurélio Greco(Salário-educação – A revogação da lei nº 4.440/64, in Repertório IOB n. 2/98, pág. 46):
“Em conclusão, entendo que o artigo 6º do DL 1.422/75 veicula uma previsão dependente que apenas visa explicitar um efeito jurídico em relação à lei anterior, o qual decorre das demais regras contidas no próprio decreto-lei. Não é uma norma cujo preceito seja o de revogar explicitamente a norma anterior(comando autônomo), mas é uma descrição(para clareza) da consequência gerada pelas demais regras do diploma. Em síntese, não configura hipótese de revogação expressa, não tendo força revogadora própria a atingir as normas anteriores.
Por consequência, se uma ou algumas das normas do DL 1.422/75 padecem de inconstitucionalidade, faltará um elemento para se configurar o conflito normativo com a disposição anterior da Lei nº 4.440/64. E, portanto, inexistindo o conflito não terá havido revogação do respectivo preceito que ficará intacto”.
Por sua vez, a Constituição de 1988 acolheu o salário-educação, no parágrafo 5º, do artigo 212. A Constituição autorizou a União a instituir contribuição como fonte adicional de financiamento do ensino público fundamental, a ser exigido das empresas. Ricardo Lobo Torrres(Curso de direito financeiro e tributário, 16ª edição, pág. 411) afirma tratar-se de contribuição para a educação e cultura(artigo 212, parágrafos quinta e sexto). A Constituição de 1988 conferiu ao salário-educação um caráter eminentemente tributário.
Veja-se a lição de Edson Araújo Peixoto (Anotações sobre o salário-educação, in Revista da Previdência Social, n. 208/200):
“... a ressalva no próprio texto constitucional, em capítulo permanente(artigo 212, § 5º), mantendo a exigibilidade daquela espécie não-tributária, supera todas essas questões.... Por força daquele fenômeno, a “legislação” do salário-educação.... foi integralmente recepcionada, na forma em que se encontrava por ocasião da promulgação do texto constitucional, em 5 de outubro de 1988, tornando a discussão sobre a fixação de alíquota por lei, ou por decreto(ou, como diz o próprio Decreto-lei, “por ato do Poder Executivo”), sem qualquer significação jurídica...”
A antiga contribuição foi mantida sob nova roupagem tributária, por efeito do artigo 212, parágrafo quinto da Constituição, com a mesma estrutura normativa do Decreto-lei 1.422/75, com a mesma hipótese de incidência; a mesma base de cálculo e, sem sombra de dúvida, a mesma alíquota que, com efeito da norma do parágrafo segundo do artigo 1ª, se achava fixada por ato do Poder Executivo), a qual se tornou inalterável por outro meio senão pela lei, em face do principio da legalidade tributária, a que ficou vinculada com o novo regime.
Não se está diante de nova contribuição ou nova fonte de custeio da seguridade social. A teor do artigo 212, parágrafo quinto, da Constituição, é espécie do gênero contribuições sociais, que se destinam a custear o financiamento do ensino fundamental público, que, em princípio impositivo, dado no artigo 208, I, da Constituição Federal deve ser assegurado a todos.
II – POSIÇÃO RECENTE DO STF E DE OUTROS TRIBUNAIS
O Supremo Tribunal Federal, do que se lê do site de noticias do STF, 14 de fevereiro de 2012, reafirmou a jurisprudência sobre a constitucionalidade do salário-educação, como se lê:
“A constitucionalidade da cobrança da contribuição do salário-educação teve repercussão geral reconhecida pelo Plenário Virtual do Supremo Tribunal Federal (STF). Ao analisar o mérito do tema, discutido no Recurso Extraordinário (RE) 660933, a Corte também confirmou jurisprudência já firmada em diversas oportunidades no sentido de que tal cobrança é constitucional, com base nas Constituições Federais de 1969 e 1988, bem como no regime da Lei 9.424/96.
O RE, de autoria da União, questionava acórdão do Tribunal Regional Federal da 3ª Região que entendeu que seriam inconstitucionais o Decreto-Lei 1.422/75 [que delegou ao Poder Executivo a prerrogativa de alterar a alíquota da Contribuição do Salário-Educação] e o Decreto 76.923/75 [que elevou a alíquota da exação de 1,4% para 2,5%]. O acórdão contestado concluiu que o tributo seria devido na forma das Leis 4.440/64 e 4.863/65, com alíquota de 1,4% até o advento da Lei 9.424/96.
A União alegava que tais decretos contrariam os artigos 6º; 21, incisos I, II, V e parágrafo 2º, inciso I; 43, inciso X; e 178, da Constituição Federal de 1967 (com redação dada pela EC nº 1/69). Sustentava a compatibilidade do Decreto-Lei 1.422/75 e dos Decretos 76.923/75 e 87.043/82 com a Constituição Federal de 1967, “pois na ordem constitucional anterior e até o advento da EC 14/96, em razão de seu caráter alternativo, a Contribuição do Salário-Educação não teria natureza de tributo, sendo válida a fixação da alíquota por decreto do Poder Executivo”.
A constitucionalidade da cobrança da Contribuição do Salário Educação foi objeto da Súmula 732/STF, segundo o qual “é constitucional a cobrança da contribuição do Salário-Educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9424/96”. Ele também revelou haver precedentes do Supremo no sentido da validade do Decreto-Lei 1.422/75 e dos Decretos 76.923/75 e 87.043/82, em razão da natureza não tributária da Contribuição do Salário-Educação na vigência da ordem constitucional anterior. Nesse sentido, os REs 290079, 272872 e 458905.
O salário-educação é tributo como se lê de decisão do TRF-4ª Região, no AC 76226 PR 1999.04.01.076226, DJ 19/01/2000:
CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. SALÁRIO-EDUCAÇÃO. PRESCRIÇÃO.DECRETO-LEI 1.422/75. DECRETOS 76.923/75 E 87.043/82.CONSTITUCIONALIDADE. RECEPÇÃO.
1. O INSS é o agente arrecadador e fiscalizador da contribuição ao salário-educação, sendo sujeito ativo da obrigação tributária, nos termos do art. 119 do CTN, enquanto o FNDE é a autarquia federal com patrimônio, recursos e representação judicial próprios.Portanto, a legitimatio ad causam é do FNDE, enquanto o INSS possui legitimidade para ser litisconsorte do FNDE.
2. A contribuição ao salário-educação é tributo sujeito ao lançamento por homologação, sendo o prazo para a repetição de indébito de 5 anos a contar da homologação, cujo prazo é de 5 anos.Não havendo a homologação expressa, inicia-se o prazo de 5 anos para a ação de repetição de indébito, perfazendo um prazo total de 10 anos, consoante o art. 168, I, do CTN.3. Nenhum vício afeta a obrigação das empresas em pagar o salário-educação, tenham elas natureza tributária ou não.4. A revogação prevista no art. 25, caput, das Disposições Transitórias da Carta Política de 1988 atinge somente os dispositivos legais que atribuam ou deleguem competências. Não atinge, porém, o ato do Poder Executivo objeto da delegação prevista naquele Decreto-Lei.A CF/88 recepcionou a legislação referente ao salário-educação, veiculada pelo Decreto-Lei nº 1.422/75.5. Inexistência de inconstitucionalidade.
No mesmo sentido tem-se decisão do TRF – 3ª Região, na Apelação Civil, publicada em 17 de janeiro de 2003:
TRIBUTÁRIO. SALÁRIO-EDUCAÇÃO. RECEPÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988 NOS MOLDES DO DECRETO-LEI Nº 1.422/75.
I - O exame das diversas decisões já proferidas pelo C. Supremo Tribunal Federal – AgRg RE nºs 287.413-2, 287.751-9, 286.645-8 e 287.613-5 – denotam que ficou definitivamente assentada a constitucionalidade do salário-educação, não só no que concerne à Lei nº 9.424/96 – objeto da ADC nº 3-0 – mas também de toda a disciplina legal anteriormente em vigor.
II - A natureza jurídica do salário-educação era – no sistema constitucional anterior a 1988 – a de “contribuição especial” não tributária (RE nº 83.662/RS) ficando firmada, portanto, a constitucionalidade da exação à luz do art. 55, inc. II, da Emenda Constitucional nº 1/69. A fixação de alíquota por ato do Poder Executivo (Decretos nºs 76.923/75 e 87.043/82) também em nada contrariava o sistema anterior por se tratar de técnica de delegação legislativa e não de delegação legislativa pura.
III - Após a Carta Magna de 1988, o salário-educação passou a ter natureza tributária sujeitando-se, a partir de então, aos princípios constitucionais da legalidade, irretroatividade, anterioridade, entre outros.
IV - Por força do art. 212, § 5º, da CF/88, o salário-educação foi mantido com a mesma estrutura do Decreto-Lei nº 1.422/75, só podendo ser alterado, a partir daí, por meio de lei.
V - O art. 15, § 1º, I e II e § 3º da Lei nº 9.424/96 foi declarado constitucional pelo STF no julgamento da ADC nº 3-0.
VI - Apelação improvida.
Destaco o julgamento do Supremo Tribunal Federal:
DESPACHO: 1. É este o teor da ementa do acórdão que julgou a apelação em mandado de segurança: "TRIBUTÁRIO. SALÁRIO EDUCAÇÃO. NATUREZA JURÍDICA. DISCIPLINA. RECEPÇÃO. CONSTITUCIONALIDADE. PRESCRIÇÃO. 1. Em se tratando de tributo cujo lançamento se dá por homologação, esta não se realizando de forma expressa, o prazo prescricional começa após 5 (cinco) anos contados da ocorrência do fato gerador, acrescido de mais 5 (cinco) anos contados daquela data em que se deu a homologação tácita. 2. O salário-educação, instituído pela Lei nº 4.440/64 e classificado como contribuição especial ou sui generis, foi recepcionado pela EC . 01/69, e até o advento da CF/88 não tinha caráter tributário, pelo que sua alíquota podia ser fixada por ato do Poder Executivo. (RE nº 83.662/RS, AC nº 98.04.01026929-5/SC, AC nº 98.01.070376-4/RO, Resp. nº 23750/AL) 3. A Constituição Federal/88 recepcionou a contribuição, tornando-a compulsória, impondo-lhe natureza tributária, art. 212, parágrafo 5º (AC nº 98.04.01026929- 5/SC, AC nº 98.01.070376-4/RO, RE nº 191229-4/SP). 4. O art. 25 do ADCT revogou todas as delegações de competência outorgadas ao Executivo, sobre matéria reservada ao Congresso Nacional, porém, não impediu a recepção das normas legais legitimamente elaboradas na vigência da Constituição anterior, desde que materialmente compatíveis com a nova Carta, como no caso do Decreto-Lei nº 1.422/75. (RE nº 191229/SP, AC nº 98.01.070376-4/RO, AC nº 98.04.01026929-5/SC) 5. Apelações providas. 6. Remessa oficial prejudicada 7. Sentença reformada." (fls. 331) Interpostos recursos especial e extraordinário, apenas este foi admitido pelo despacho a fls. 439. 2. O Plenário desta Corte, ao julgar os RREE 290.079 e 272.872, decidiu, em síntese, quanto, respectivamente, aos exercícios anteriores e posteriores a dezembro de 1996, que o salário-educação, que não era incompatível com a Emenda Constitucional nº 1/69, não o é também com a Constituição de 1988, tendo, aliás, sido mantido expressamente por ela, permanecendo nos moldes fixados pelo Decreto-Lei nº 1.422/75, com as alíquotas estabelecidas pelo Decreto nº 76.923/75 e reiteradas pelo Decreto nº 87.043/82, até sua nova disciplina pela Lei nº 9.424/96, cujo artigo 15 foi declarado constitucional, com efeito vinculante, pelo julgamento de procedência da ADC nº 3, em 02.12.99. Dessa orientação não divergiu o acórdão recorrido. 3. Em face do exposto, nego seguimento ao presente recurso extraordinário. Brasília, 14 de dezembro de 2001. Ministro MOREIRA ALVES Relator
(RE 323878, Relator(a): Min. MOREIRA ALVES, julgado em 14/12/2001, publicado em DJ 25/03/2002 P - 00081).
O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Especial nº 83.662-RS, declarou que o Salário-Educação era, na vigência da CF/67, uma contribuição de caráter especial, desprovida portanto de natureza tributária, tendo em vista sua alternatividade, que consistia no direito que as empresas tinham de, ou recolher a contribuição especial aos cofres públicos, ou manter em seu estabelecimento o ensino básico.
Assim, tendo como alicerce a interpretação do Pretório Excelso, pode-se afirmar que a contribuição do Salário-Educação, sob a égide da Carta Política de 67, não tinha natureza tributária e, desta forma, não estava jungida ao princípio da estrita legalidade tributária, não havendo nenhuma inconstitucionalidade que a invalidasse.
Constata-se, pelo exposto, que o fundamento de inconstitucionalidade originária por vício formal, tanto perante à pretérita quanto à atual Constituição, não terá qualquer chance de êxito na esfera do Supremo Tribunal Federal.
Tal entendimento corrobora-se com a recente decisão da Corte Suprema, RE 214.206-9 AL (DJ 29/5/98), quando do julgamento de caso aparentemente análogo, onde se discutiu a inconstitucionalidade da contribuição devida ao Instituto do Açúcar e do Álcool (IAA), instituída pelo Decreto-Lei 308/67, no qual restou cristalino o entendimento do STF, de não haver possibilidade de ser declarada inconstitucionalidade formal superveniente, afastando a incidência dos parágrafos 1º e 5º, do artigo 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT.
III – CONCLUSÕES
A natureza jurídica do salário-educação era - no sistema constitucional anterior a 1988 - a de "contribuição especial" não tributária (RE n.º 83.662/RS) ficando firmada, portanto, a constitucionalidade da exação à luz do art. 55, inc. II, da Emenda Constitucional n.º 1/69. A fixação de alíquota por ato do Poder Executivo (Decretos nos 76.923/75 e 87.043/82) também em nada contrariava o sistema anterior por se tratar de técnica de delegação legislativa e não de delegação legislativa pura.
Após a Constituição de 1988, o salário-educação passou a ter natureza tributária sujeitando-se, a partir de então, aos princípios constitucionais da legalidade, irretroatividade, anterioridade, entre outros. Por força do art. 212, § 5º, da CF/88, o salário-educação foi mantido com a mesma estrutura do Decreto-Lei n.º 1.422/75, só podendo ser alterado, a partir daí, por meio de lei.
O salário-educação é contribuição social geral, submetendo-se ao regime jurídico do artigo 149 da Constituição Federal, não sendo atingido pela imunidade prevista no artigo 195, parágrafo sétimo, da Constituição Federal porque não é imposto.
