Em tema de responsabilidade tributária determina o artigo 128 do CTN:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
O responsável sem ser contribuinte(que tem relação pessoal e direta com a situação que constituía o respectivo fato gerador) tem a obrigação de pagar o tributo consoante disposição expressa da lei.
A comodidade administrativa levou o Direito Tributário a socorrer-se de vários expedientes para esse fim, e, dentre eles, a transferência da responsabilidade pela dívida tributária do contribuinte para terceiros.
A lei, e somente ela, como ensinou Aliomar Balleiro(Direito tributário brasileiro, 9ª edição, pág. 435), de modo expresso, pode responsabilizar pelo contribuinte outra pessoa, desde que vinculada ao fato gerador da obrigação tributária.
Poderá a lei fazê-lo excluindo o contribuinte ou atribuindo a este, de forma supletiva, o cumprimento total ou parcial. Isso à discrição do legislador competente para a decretação do tributo. Esses terceiros, à luz do artigo 121, parágrafo único II, do CTN, são os responsáveis.
São os casos de sucessão(artigos 129 a 133) e aqueles em que o terceiro interveio em atos do contribuinte, como representante legal deste(artigo 134 e 135) ou como seu agente ou instrumento jurídico(artigos 136 a 138).
Veja-se o caso da substituição tributária.
A Substituição Tributária (ST) é o regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações ou prestações de serviços é atribuída a outro contribuinte.
Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.
Assim temos na legislação 2 modalidades de contribuintes:
1) Contribuinte Substituto: é aquele eleito para efetuar a retenção e/ou recolhimento do ICMS;
2) Contribuinte Substituído: é aquele que, nas operações ou prestações antecedentes ou concomitantes é beneficiado pelo diferimento do imposto e nas operações ou prestações subsequentes sofre a retenção.
Seja como for, essa substituição tributária deverá vir de lei, respeitada a norma federal na matéria.
Importante é a análise de caso que envolve a incidência do ICMS no comércio de energia elétrica no mercado livre, em julgamento na ADI 4281.
Como se lê do portal do STF, edição de 3 de agosto de 2011, na ação, a Abraceel questiona a constitucionalidade da alínea “b” do inciso I e dos parágrafos 2º e 3º, todos do art. 425 do Decreto 45.490 – Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte do Estado de São Paulo –, com a redação dada pelo Decreto 54.177, de 30 de março de 2009.
A entidade alega que as inovações trazidas pelo decreto violam o preceito constitucional do equilíbrio federativo, uma vez que o governo paulista teria invadido competência privativa da União para legislar sobre energia elétrica. Alega também ofensa aos princípios da legalidade, da capacidade contributiva, da legalidade tributária e da livre concorrência.
Sustenta, ainda, que foi instituído, via decreto, um regime inédito de substituição tributária “lateral”, não previsto em lei, no qual o Estado de São Paulo disponibiliza ao agente de distribuição (que não participa da negociação) o preço praticado pelos agentes vendedores de energia no ambiente de contratação livre.
Entende que tal prática é prejudicial à livre concorrência no mercado de compra e venda de energia elétrica, por eliminar a “principal garantia de competitividade em tal ambiente do setor elétrico, qual seja o sigilo dos preços”, bem como “outorga aos agentes que estão entre os de maior porte econômico no setor elétrico uma enorme vantagem competitiva, uma vez que somente esses agentes passam a deter conhecimento sobre os preços praticados por todos os demais.”.
Em seu voto a ministra Ellen Gracie entendeu que o decreto é inconstitucional, pois inovou ao estabelecer substituição do responsável pelo recolhimento do ICMS (as distribuidoras, em vez das comercializadoras), sem que ela esteja expressamente prevista em lei. Com isso, ofende o disposto no artigo 5º, inciso II, segundo o qual “ninguém é obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei".
Segundo se noticia no Informativo do STF de 2 de agosto de 2017, ao votar, a ministra Cármen Lúcia considerou que a hipótese apresenta inconstitucionalidade formal e material. Inicialmente, ela considerou que a Constituição Federal exige lei para estabelecer substituto tributário, assim, o princípio da legalidade tem que ser observado. “A lei tributária deve dispor sobre os elementos de sua incidência, não deixando espaço para que se faça valoração de sua aplicação”, avaliou.
De acordo com a presidente do STF, essa exigência de legalidade em matéria tributária está prevista no artigo 150, parágrafo 7º, da Constituição Federal (substituição tributária para frente), bem como no artigo 155, parágrafo 2º, inciso XII, alínea “b”, que determina que lei complementar deve dispor sobre substituição tributária. Observou que o decreto paulista criou uma modalidade de substituição tributária não estabelecida em lei, uma vez que não se enquadra no que autorizado pela Lei 6.374, do Estado de São Paulo, contrariando, assim, os artigos 5º, inciso II e 150, inciso I, da Constituição Federal.
A ministra também afirmou que há violação ao princípio da capacidade contributiva. “O pressuposto de fato da obrigação tributária de recolher o ICMS na espécie é a comercialização de energia elétrica no ambiente de contratação livre em cuja cadeia de circulação econômica não há participação do agente de distribuição, pelo que também há contrariedade ao princípio da capacidade contributiva”, ressaltou, ao citar violação ainda aos princípios da livre iniciativa e da livre concorrência, em razão de que, conforme alegado pela Abraceel, o decreto questionado vulnerabiliza o sigilo de preços de obrigações realizadas no mercado livre.
Saliente-se que a fórmula do artigo 124 do CTN é ampla. São solidários para o fisco os que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal e os que forem expressamente designados em lei. Isso porque a Constituição determina claramente que a obrigação tributária vem de lei, não de decreto.
Fala-se em reserva de lei material e reserva de lei formal. No primeiro caso, basta que a conduta da Administração seja autorizada por uma norma geral e abstrata, seja ela a lei constitucional (norma paratípica), a lei ordinária (norma típica primária) ou mesmo o regulamento (norma típica secundária). No segundo caso, torna-se necessário que o fundamento legal do comportamento do órgão executivo seja um ato normativo dotado com força de lei, de ato provido de órgão com competência legislativa normal e revestido da forma externa legalmente prescrita.
A atividade administrativa que não se traduz na criação de limites à liberdade pessoal ou patrimonial dos cidadãos, apenas se encontra submetida à regra da preeminência da lei.
No direito administrativo, há uma reserva relativa de lei formal, porém, no que concerne ao direito tributário, a trilha é a reserva absoluta de lei formal.
Toda a conduta em sede de direito tributário será norteada e se fundamentará na lei, de que seja o seu pressuposto necessário.
Assim, o direito administrativo se contenta com uma simples reserva de lei material, baseado no item generalidade, novidade, próprios de um perfil normativo.
Todavia, no direito tributário, há o entendimento, uma vez que é intensa a intervenção da administração na propriedade, na renda, nos serviços, na circulação de bens industrializados ou não, por parte dos cidadãos, que essa intervenção estatal deve se dar dentro das garantias da lei formal, pois, como disse o juiz Marshall: “the power to tax involves the power to destroy”, como se viu no caso Mc Culloch v. Maryland, e, H. 316.
Isso porque, toda vez que se tratar de limitação de direitos fundamentais, a lei será imprescindível.
Desde já se expõe que, em direito público tributário, vale o conceito de processo legislativo, de modo a permitir que as medidas provisórias (artigo 64,§ § 1º e 4º), que têm o caráter de lei, tenham força de lei nos limites da urgência e relevância, e sejam fonte de obrigação tributária.
Ora, o Decreto do governo de São Paulo que criou obrigação não existente em lei e que centralizou nas distribuidoras de energia elétrica a cobrança do imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços (ICMS) devido sobre a comercialização (compra e venda) dessa energia no mercado livre, em vez de cobrá-la diretamente das comercializadoras, é flagrantemente inconstitucional.
A norma ofende o disposto no artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal e ainda os fundamentais pelos quais a lei tributária deve dispor sobre os elementos de sua incidência, não deixando espaço para que se faça valoração de sua aplicação.
Não cabe ao decreto esse papel de criar obrigações tributárias.
