CRÉDITOS PRESUMIDOS DO ICMS E BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
Rogério Tadeu Romano
O site do STJ, em 9 de fevereiro de 2018, informou que o benefício concedido pelos estados em contexto de incentivo fiscal às empresas, os créditos presumidos de ICMS não integram as bases de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Caso os créditos fossem considerados parte integrante da base de incidência dos dois tributos federais, haveria a possibilidade de esvaziamento ou redução do incentivo fiscal estadual e, além disso, seria desvirtuado o modelo federativo, que prevê a repartição das competências tributárias.
O entendimento foi fixado pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) ao julgar embargos de divergência nos quais a Fazenda Nacional defendia a validade da inclusão do ICMS na base de cálculo dos tributos. Por maioria, o colegiado entendeu que a tributação, pela União, de valores correspondentes a incentivos fiscais geraria estímulo à competição indireta com um estado-membro, em violação aos princípios da cooperação e da igualdade. Tal se deu no julgamento do EResp 1.517.492.
“O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceitos legais”, afirmou a ministra Regina Helena Costa no voto seuido pela maioria dos ministros da seção.
Responsável pelo voto vencedor no julgamento da seção, a ministra Regina Helena Costa destacou inicialmente que, como fruto do princípio federativo brasileiro e do fracionamento de competências, a Constituição Federal atribuiu aos estados-membros a competência para instituir o ICMS e, por consequência, a capacidade de outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais.
“A concessão de incentivo por estado-membro, observados os requisitos legais, configura, portanto, instrumento legítimo de política fiscal para materialização dessa autonomia consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas”, explicou a ministra.
Em seu voto,a ministra Regina Helena Costa também ressaltou que a inclusão dos créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL configura alargamento indireto da base de cálculo desses tributos, conforme decidido na repercussão geral do STF relativa à inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/Cofins e, em relação ao exercício da competência tributária federal no contexto de um estímulo fiscal legalmente concedido pelo estado-membro, é necessário um juízo de ponderação dos valores federativos envolvidos, que podem levar, inclusive, à inibição de incidência tributária pela União.
“Naturalmente, não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com a subsidiariedade”, concluiu a ministra ao rejeitar os embargos de divergência da Fazenda Nacional.
Na doutrina alemã, do que se lê das observações de Peters, Huber, Wolff e Forsthoff, o princípio da legalidade reveste no direito administrativo o seu conteúdo mínimo de uma simples regra de preeminência da lei. Assim, no direito administrativo brasileiro, há o entendimento de que apenas se deve exigir uma reserva de lei no que se diz respeito à criação de deveres, de conteúdo positivo ou negativo. A Constituição dita: “Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”(artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal).
Fala-se em reserva de lei material e reserva de lei formal. No primeiro caso, basta que a conduta da Administração seja autorizada por uma norma geral e abstrata, seja ela a lei constitucional (norma paratípica), a lei ordinária (norma típica primária) ou mesmo o regulamento (norma típica secundária). No segundo caso, torna-se necessário que o fundamento legal do comportamento do órgão executivo seja um ato normativo dotado com força de lei, de ato provindo de órgão com competência legislativa normal e revestido da forma externa legalmente prescrita.
A atividade administrativa que não se traduz na criação de limites à liberdade pessoal ou patrimonial dos cidadãos, apenas se encontra submetida à regra da preeminência da lei.
No direito administrativo, há uma reserva relativa de lei formal, porém, no que concerne ao direito tributário, a trilha é a reserva absoluta de lei formal.
Toda a conduta em sede de direito tributário será norteada e se fundamentará na lei, de que seja o seu pressuposto necessário.
Assim, o direito administrativo se contenta com uma simples reserva de lei material, baseado no item generalidade, novidade, próprios de um perfil normativo.
Todavia, no direito tributário, há o entendimento, uma vez que é intensa a intervenção da administração na propriedade, na renda, nos serviços, na circulação de bens industrializados ou não, por parte dos cidadãos, que essa intervenção estatal deve se dar dentro das garantias da lei formal, pois, como disse o juiz Marshall: “the power to tax involves the power to destroy”, como se viu no caso Mc Culloch v. Maryland, e, H. 316.
Isso porque, toda vez que se tratar de limitação de direitos fundamentais, a lei será imprescindível.
Desde já se expõe que, em direito público tributário, vale o conceito de processo legislativo, de modo a permitir que as medidas provisórias (artigo 64,§ § 1º e 4º), que têm o caráter de lei, tenham força de lei nos limites da urgência e relevância, e sejam fonte de obrigação tributária.
Admitem-se no direito administrativo e no direito tributário os decretos do Poder Executivo.
No direito tributário, esses decretos regulamentares envolvem importância diante de atos do Executivo para permitir alterar as alíquotas e bases de cálculo de impostos sobre a importação, exportação, e sobre as operações de crédito, câmbio e seguros, por exemplo, com o objetivo de ajustá-los aos objetivos de uma política econômica. Afora isso, a alíquota e a base de cálculo dos demais tributos só podem ser determinados por lei e o decreto não pode atuar dentro do campo dos elementos essenciais dos tributos.
A Constituição autoriza que o Poder Executivo altere as alíquotas do IPI, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei (artigo 153, parágrafo 1º).
O Código Tributário Nacional, lei de normas gerais, materialmente complementar, no artigo 99, determina que “o conteúdo e o alcance dos decretos restringe-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de intepretação estabelecidas na lei”. Quando se fala em regulamento, fala-se em regulamento secundum legem, não se admitindo os regulamentos independentes ou autônomos. Mas execução não é, literalmente, reprodução, atente-se.
As instruções, ao contrário, obrigam apenas aos serviços e não aos particulares e ao Poder Judiciário, pois são atos ordinatórios da Administração.
Por fim, o Senado Federal tem a missão de fixar os limites das alíquotas estaduais sobre circulação de mercadorias e do imposto de transmissão de bens imóveis, sendo, como tal, a Casa do Congresso representativa dos Estados.
Fala-se ainda nos convênios, celebrados e ratificados pelos Estados, através dos quais serão concedidas ou revogadas as isenções do ICMS. O Convênio, como se vê, substitui a competência material do Poder Legislativo para disciplinar matéria do Poder Legislativo, para disciplinar isenções tributárias, exercendo assim a função de um sub-rogado constitucional do princípio da reserva absoluta de lei formal em matéria tributária.
Em seu voto a ministra Regina Helena Costa destacou:
"Não por outra razão, cuidou o legislador constituinte originário de alçar a Federação à categoria de cláusula pétrea, tornando-a intangível pelo Poder Constituinte Derivado, conforme o
disposto no art. 60, § 4º, I. Daí porque, na dicção de Geraldo Ataliba, "tanto o princípio republicano quanto o federal são postos como regras supraconstitucionais, princípios super-rígidos, pedras basilares de todo o sistema", e "obrigam todos os intérpretes, desde o primeiro – lógica e
cronologicamente (Biscaretti), o legislador – até o último – o judicial –, a submeterem às suas exigências todos os demais princípios e regras constitucionais e, com maior razão, infraconstitucionais" (República e Constituição . 3ª ed. São Paulo: Malheiros, 2011. p. 45).
Como sabido, o princípio republicano , assim como o princípio da legalidade, constitui decorrência do princípio da segurança jurídica, que se apoia nas ideias de certeza e igualdade . No modelo federativo fiscal, a Constituição dita o que pode cada pessoa política realizar em matéria tributária, demarcando os respectivos âmbitos de atuação, no intuito de evitar conflitos entre a União, os Estados-membros, o Distrito Federal e os Municípios.
O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada.
A rigor, em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador
primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados."
Consoante a jurisprudência do STJ, o crédito presumido do ICMS, ao configurar diminuição de custos e despesas, aumenta indiretamente o custo tributável e, portanto, deve compor a base de cálculo do IRPJ e CSLL(AgRg no REsp 1.448.693/RS, Relator Min. Mauro Campbell, 2ª Turma, Dje 12.08.2014. Ainda nesse sentido o AgInt no REsp 1.603.082/SC, Relator ministro Herman Benjamin, 2ª Turma, julgado em 22 de setembro de 2016, DJe 11 de outubro de 2016.
O entendimento traçado naquele julgamento posto em evidência é de que não se pode admitir que a União Federal retire, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência constitucional, outorgou.
Isso levaria ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal que foi legitimamente outorgado pelo órgão federativo, em especial, porque fundamentado em Atos infralegais, consubstanciados em soluções de consulta da Superintendência Regional da 6ª Região n. 144/2008 e 10/2007, e ainda no Parecer Normativo CST n. 112/78.
Diante do princípio de reserva absoluta de lei formal, como um parecer normativo pode ter a força de sobrepujar a norma de maior alcance?
Afronta-se assim, por atos normativos inferiores, o princípio federativo.
E concluiu a ministra Regina Helena Costa, naquele voto:
"Naturalmente, não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com a subsidiariedade, "um princípio de bom senso", no dizer do professor André Franco Montoro (Federalismo e o fortalecimento do
Poder Local no Brasil e na Alemanha . Coleção Debates da Fundação Konrad Adenauer: Rio de Janeiro, 2002. p. 59), que reveste e protege a autonomia dos Estados-membros.
Paulo Caliendo assim ensina sobre o princípio da subsidiariedade no contexto federativo:
[...] o princípio da subsidiariedade pode e deve ser utilizado como cláusula de barreira contra a tendência centralizadora do sistema federativo brasileiro, restabelecendo o equilíbrio e indicando a
correta proporcionalidade entre os meios constitucionais e o fim geral a ser alcançado . O princípio da subsidiariedade funciona neste caso como um adequado instrumento de controle do abuso e como cláusula de correção . Desse modo, na presença de valores constitucionais distintos a serem
alcançados, tais como o interesse nacional e a preservação das autonomias locais, o princípio da subsidiariedade funciona como um comando normativo a indicar que a busca do interesse geral não pode implicar esmagamento das instâncias inferiores ou da ação espontânea individual . (O Federalismo Fiscal e o Princípio da Subsidiariedade . In Estado Federal e Tributação - Das origens à crise atual. Organizadores, Misabel Abreu Machado Derzi; Onofre Alves Batista Júnior; André
Mendes Moreira. Belo Horizonte: Arraes Editores, 2015. vol. I, pp.100-110).
Sendo assim tributar crédito do ICMS implica intervir na tributação estadual, afetando a eficácia das imunidades e incentivos e fazendo com que, à impossibilidade de tributação ou renúncia tributária dos Estados corresponda tributação pela União, em tributação que foge à razoabilidade.
