1. Introdução.

A sociedade brasileira, assim como ocorre em todo o mundo, encontra hoje forte expressão no mundo virtual em suas mais diversas esferas de análise possíveis, umas vez que a internet possibilitou uma mudança sem precedentes na comunicação entre os seres humanos, assim como facilitou o acesso à informação e possibilitou a criação de um sem-número de relações econômicas, dentro outros claros frutos exemplos de tal revolução digital.

Surge, então, como temática de singular interesse ao Estado a regulação da conduta humana neste meio e principalmente no tocante à regulamentação de determinadas atividades com o fim de arrecadar maiores quantias para os cofres públicos, tendo em vista o vulto econômico atingido por empresas que se valem da tecnologia acima citada.

Ora, parece descabida a discussão acerca da existência de uma tributação sobre certas atividades se levarmos em conta que o tributo é o preço da civilização, pois é como o Estado Social se mantém e busca atingir seus fins.

Contudo, toda tributação em um Estado de Direito deve ocorrer com observância aos dizeres constitucionais, já que o fim do Direito Tributário é proteger o contribuinte dos abusos estatais.

Nesse contexto, aparece a Lei Complementar 157/2016 como um instrumento que visa atualizar a lista de serviços tributáveis, assim como promover outras alterações, tais como a fixação de alíquota mínima do ISSQN, a previsão de condutas que podem configurar improbidade administrativa, dentre outras providências, a serem analisadas de forma direta ou indireta neste trabalho.

Este artigo, aqui em seu introito, destina-se à análise da legitimidade da incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre a atividade de streaming, que encontra discordância quanto à sua natureza em diversos prismas.

Esta incerteza relacionada à sua natureza, somada a um contexto em que inexistia até pouco tempo jurisprudência sobre o tema e diplomas legislativos que disciplinassem a matéria, é maléfica a ambos os lados – Estado e contribuinte.

Logo, reputam-se como fontes competentes para o desenvolvimento de um estudo sério (embora este artigo não detenha a finalidade de esgotar determinados questionamentos ou estabelecer verdades): a legislação correlata, diversas lições doutrinárias de autores nacionalmente respeitados e a jurisprudência pátria sobre o tema e sobre demais tópicos de interesse para a consecução dos fins deste trabalho.

1. A regra matriz de incidência tributária do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.

   1. A teoria da regra matriz de incidência tributária por Paulo de Barros Carvalho.

Fruto do brilhantismo de Paulo de Barros Carvalho, trata-se a regra matriz de incidência tributária de um esquema, de uma artimanha utilizada para se atingir a intimidade da norma, para se compreender sua real estrutura ou, ainda, consoante o escólio deste mestre, que consiste no método onde “o labor científico aparece como árduo esforço de procura, isolamento de dados, montagem e construção final do arquétipo da norma jurídica”1.

Nessa busca pela intimidade das normas tributárias, valendo-se do arquétipo geral da norma jurídica proposta por Kelsen, chega-se à divisão da norma tributária em cinco critérios, distribuídos estes entre antecedente normativo e consequente normativo. Cumpre informar aqui ainda a título de demonstração de parte de seu objeto de estudo, que todos os elementos da regra matriz de cada um dos tributos estão previstos no texto da Constituição de forma implícita ou explícita.

Da análise da hipótese de incidência, anota-se que esta é composta pelos critérios material, temporal e espacial. Em linhas gerais, traduz-se o antecedente na situação em que alguém em determinado momento e em determinado lugar, pratica determinada conduta prevista em lei como apta a gerar a obrigação de pagar um tributo.

Como critério material entende-se a conduta do contribuinte que pode ser expressa através de um verbo somado a um complemento, mas que por si só não é suficiente para que haja a incidência da norma tributária, devendo esta conduta configurar-se conforme às circunstâncias de tempo e espaço previstas na lei.

Já ao tratar de critério temporal, percebe-se este como o instante em que surgirá o dever jurídico de pagar o tributo em questão e que não se confunde, porém, com a data de pagamento do tributo.

Por último na análise do antecedente normativo, surge o critério espacial como o local em que o fato deve ocorrer, a fim de que irradie os efeitos que lhe são característicos. 2

Uma vez preenchida a hipótese de incidência, há o que se denomina consequente normativo. Este nada mais é que o reflexo da incidência da norma e divide-se nos critérios pessoal e quantitativo. Ora, aqui há que se descobrir o quantum de riqueza devido e a quem compete realizar o pagamento, assim como a quem compete o recebimento deste valor.

Consoante anotação anterior, compreende-se que o critério pessoal diz respeito tanto ao sujeito passivo da obrigação, definido como a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (CTN, art. 121), como ao sujeito ativo desta mesma obrigação, definido como a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento (CTN, art. 119).

No que tange ao critério quantitativo, este expressa-se mediante a conjugação da alíquota e da base de cálculo. Esta, além de medir as proporções reais do fato jurídico tributário, ao designar a grandeza econômica sobre a qual o valor devido a título de tributo deverá ser calculado3, determina juntamente com o fato gerador a natureza jurídica específica do tributo.4

A alíquota, como leciona Hugo Segundo5, é a parcela da base de cálculo a ser tomada, na quantificação do valor devido. Assume a alíquota ainda duas feições: se estabelecida em termos porcentuais é denominada ad valorem, já se houver a adoção de um parâmetro que não o seu aspecto econômico será denominada específica.

Deve-se reforçar, por derradeiro, que não obstante a existência de três ordens legislativas: Legislação Constitucional, Legislação Complementar Federal e Legislação Ordinária (municipal), a que competem respectivamente a edição de normas de competência, de normas gerais e de normas de incidência, optou-se por trazer a colação, por ora, apenas os dispositivos constitucionais atinentes.

Dispõe a Constituição Federal da seguinte forma:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

I – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

(...)

§3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:

I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas.

II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.

III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

1. 1. Critério material.

De início, cabe notar que incide o ISSQN não sobre o serviço, mas sobre uma prestação de serviço, compreendida esta como a oriunda de um negócio jurídico pertinente a uma obrigação de fazer, de conformidade com os postulados e diretrizes do direito privado.6 Nesse sentido é o posicionamento da corrente majoritária, representada aqui por José Eduardo Soares de Melo7, assim como o entendimento do STF adotado através do julgamento do RE 116121/SP, realizado em 11/10/2000, em que a corrente econômica da prestação de serviços foi abandonada, dando lugar à corrente jurídica da prestação de serviços.

De forma a complementar, leciona Leandro Paulsen8 ao tratar da incidência do imposto objeto de estudo: “Pode-se dizer que se trata de um fazer em favor de terceiros, específico, como objeto mesmo de um negócio jurídico, ou seja, um fazer com fim colimado, e não como simples meio para outra prestação. Ademais, deve ser prestado a título oneroso, mediante contraprestação.”

É importante realçar aqui a diferença fundamental entre ISSQN, ICMS e IPI, vez que o núcleo do ISSQN (prestar + serviço) está na operação e não no produto, além de não possuir o intuito de comercialização do produto colocando-o no mercado através de uma cadeia que culmina na figura do consumidor final e que é protegido pela não-cumulatividade.

Oportuna ainda é observação de que é desnecessária a caracterização da prestação do serviço como atividade preponderante do prestador, assim como o fato de que também incidirá ISSQN sobre serviço proveniente do exterior do país ou cuja prestação tenha se iniciado no exterior do país.

Insta comentar ainda que tal prestação pode envolver o fornecimento de utilidade material ou imaterial (devendo, porém, predominar a obrigação de fazer sobre a de dar). Neste caso, podem ocorrer as ditas operações mistas, onde se deve recorrer novamente à exegese constitucional e infraconstitucional9, pois, a depender da operação, haverá a incidência de um ou outro imposto, ou até mesmo de ambos. De forma sintética e consoante o entendimento jurisprudencial, jaz como imprescindível para a determinação de qual imposto irá incidir a análise da lista da LC 116/03, vez que os serviços agregados constantes da lista sofrerão a incidência de ISSQN e incidirá ICMS sempre que o serviço agregado não constar da lista. Importa observar, entretanto, que a lista de serviços ainda se utiliza de ressalvas em alguns de seus itens, nos quais há a incidência de ISSQN sobre o serviço e de ICMS sobre a mercadoria.10 Ressalte-se aqui que esse entendimento diverge do prisma de incidência tido pelo autor do artigo como o que melhor se harmoniza com o sistema tributário nacional e que será trazido posteriormente dentro deste trabalho.

Ao realizar a exegese constitucional adequada, conclui-se que o ISSQN não irá incidir sobre todo e qualquer serviço. A despeito da utilização da expressão “serviços de qualquer natureza”, dispôs também a CF que tais serviços seriam os “não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.”. Já no art. 150, VI, a, e §2º e §3º, da CF há a imunidade aos serviços públicos típicos prestados pelos entes políticos, autarquias ou fundações públicas vinculados a suas finalidades essenciais ou delas decorrentes, não regidos pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados e sem contraprestação ou pagamento de preços e tarifas. O STF entende que a imunidade também alcança empresas públicas e sociedades de economia mista, mas apenas quando atuem como longa manus do ente político, prestando serviço em regime de monopólio, sem disputa de mercado com empresas privadas11, ou seja, no desempenho de serviço público de caráter essencial e exclusivo. Por conseguinte, incide ISSQN sobre serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.

Da mesma forma, nos termos do art. 2º da LC 116/03, excluídos da incidência de ISSQN estão: I – As exportações de serviço para o exterior; II - a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados; III – o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras.

Em decorrência das considerações trazidas neste tópico, afirmam a jurisprudência e muitos estudiosos do tema que a hipótese de incidência do ISSQN restringe-se aos serviços constantes da lista anexa à LC 116/03 que, embora taxativa, admite interpretação extensiva.12 13

1. 1. Critério espacial.

Apesar de claro o regramento constante do Decreto Lei 406/68, posicionava-se a jurisprudência em sentido oposto, com o suporte de doutrinadores de renome, a exemplo de Geraldo Ataliba e Aires Barreto, que entendiam que o aspecto espacial nada mais seria que o local da prestação.

Contudo, dispôs a LC 116/0314 de forma semelhante ao DL 406/68, tendo como regra geral o local do estabelecimento prestador e, na sua falta, o domicílio do prestador. Ainda conta a LC 116/03 com exceções a esta regra de serviços expressamente previstas, além do caso de importação de serviço.

No artigo 4º de tal diploma15, todavia, que teve, dentre outros objetivos, o condão de permitir que a administração tributária ilidisse possíveis fraudes em meio à guerra fiscal entre os municípios, há a definição de estabelecimento prestador ou unidade econômica, que é onde existe não apenas o poder de decisão para o aperfeiçoamento do negócio (com administração e gerência mínima), mas também se configure como um núcleo habitual do exercício da atividade.

Em outras palavras, unidade econômica organizada é onde o contribuinte se viabiliza como prestador de serviço e exerce a gerencia de seu negócio, compreendidos aqui os bens e pessoas suficientes ao exercício de sua atividade.

Diante disso, ressalva o mesmo artigo 4º que a utilização de denominações como sede, filial, sucursal, agência, escritório de representação, posto de atendimento, contato, dentre outras, são irrelevantes para a caracterização de estabelecimento.

Já acerca da importação de serviços, previu o legislador complementar, de forma equivocada, a incidência de ISSQN sobre esta atividade. Tendo em vista a impossibilidade de incidência da lei sobre fatos além do território municipal, não é legítima a cobrança do imposto. Reflexos diferentes teriam a permissão constitucional, como ocorre com o ICMS, mesmo que seja fruto de emenda. Fala ainda a doutrina, sobre o que se denomina critério do resultado, entrando no mérito de onde restaria prestado ou acabado o serviço e definindo que este se daria com o efetivo proveito do tomador. A despeito de tais construções, deve-se agir com prudência aqui, parecendo como melhor solução o estudo do caso concreto.

1. 1. Critério temporal.

O momento da ocorrência do fato gerador, ou seja, quando se concretizam as circunstâncias materiais necessárias a que se produzam os efeitos esperados objetos de pactuação, regula-se neste caso pelo art. 116 do CTN16, havendo que se falar, todavia, que este é o momento da efetiva prestação do serviço e não o momento do pagamento do serviço ou da assinatura do contrato. É recorrente ainda na doutrina, e digno de menção, o caso da prestação de serviço ligado à diversão pública, onde o fato gerador se configura no momento da venda do ingresso ao consumidor e não da chancela dos bilhetes pela prefeitura.

1. 1. Critério pessoal.

O sujeito ativo desta obrigação tributária é o município (e Distrito Federal), na forma dos arts. 3º e 4º da LC 116/03.

Já a sujeição passiva tributária, nos moldes do art. 121 do CTN, divide-se nas figuras do contribuinte e do responsável tributário.

Aquele que nutre relação pessoal e direta com a situação eleita como fato gerador é denominado contribuinte; será, in casu, o prestador de serviço.

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Por outro lado, prevê o mesmo art. 121 do CTN a figura do responsável tributário, entendida como a pessoa que é vinculada ao fato gerador da obrigação e que detém o dever de recolher o tributo (com a exclusão da responsabilidade do contribuinte ou em caráter supletivo, com o cumprimento total ou parcial do referido dever, incluídos aqui multas e acréscimos legais). É comum a referência a este caso com a denominação de “substituição tributária” e se expressa de forma clássica na hipótese de importação do serviço possuem essa responsabilidade, além de outros casos, necessariamente previstos em lei, dada a natureza deste instituto.

Ademais, entende a doutrina ser permitido aos municípios atribuir (de forma discricionária) o recolhimento do imposto respectivo, desde que, é claro, o ISSQN exigido esteja dentro de sua competência territorial. Artigos 5º e 6º da LC 116/03.

1. 1. Critério quantitativo.

A base de cálculo, compreendida como a grandeza econômica traduzida no fato jurídico, é expressa no art. 7º da LC 116/03 como o preço do serviço. De fato, não se engana quem assim o afirma. Atentando à realidade, porém, surge como mais acertada e justa uma complementação: a base de cálculo do ISSQN é a medida convencionada a título de contraprestação da obrigação de fazer, a qual incide o imposto, excluídos os valores destinados a terceiros, meros reembolsos, descontos incondicionais e encargos financeiros. Em outras palavras, a base de cálculo é a receita do devedor. Ressalva-se, contudo, o caso das sociedades profissionais que possuem bases de cálculo especial regulado ainda pelo DL 406/68.

Seguindo na quantificação do tributo, incidem as alíquotas entre os patamares de 2% e 5%. Este tema, relevante por muitas vezes se transmudar em verdadeiras isenções (tidas por alguns como indevidas, mas que iam ao encontro de objetivos constitucionais) será tratado novamente no ponto 3.2. deste trabalho.

1. Alterações promovidas pela Lei Complementar 157/2016

   1. Função da lei complementar.

Ensina Betina Treiger Grupenmacher17, ao discorrer sobre a corrente dicotômica que se ocupa do estudo dessa temática, que a lei complementar tem, enquanto lei nacional veiculadora de normas gerais18, dúplice função. A primeira disciplina conflitos de competências. A segunda regula as limitações constitucionais ao poder de tributar. Na primeira hipótese, assume condição de superior hierarquia em relação às leis ordinárias veiculadoras de normas conflitantes; na segunda, assume o mesmo status das leis ordinárias, não podendo, no entanto, reduzir ou ampliar o conteúdo das limitações ao poder de tributar, constitucionalmente estabelecido. Em verdade, a função da lei complementar de dirimir conflitos de competência é apenas normativa, sendo insuficiente como veículo de solução das situações controvertidas.

Nesse diapasão, mormente a função da lei complementar de dispor sobre conflitos de competência, merece destaque também o posicionamento Aires Fernandino Barreto19, que parece ser o mais acertado (embora se trate de doutrina minoritária), referente à expressão “definidos em lei complementar” constante do art. 156, I da CF. Defende este doutrinador que a lista anexa à LC 116/03 possui caráter taxativo apenas no que se refere aos serviços em que exista o fornecimento de mercadorias. Funda-se a posição do eminente jurista no fato de que haveria a limitação por legislador infraconstitucional da competência tributária plena e privativa das municipalidades estabelecida constitucionalmente, quando na verdade deveria a lei complementar obedecer a norma do artigo 146 da Constituição Federal e dispor apenas sobre eventuais conflitos de competência, pois a regra seria a tributação pelos municípios da totalidade dos serviços observado o caráter residual deixado pelo constituinte, ou seja, excetuando-se apenas os serviços de transporte intermunicipais e interestaduais, assim como os serviços de comunicação.

Em contraposição ao defendido por Aires Barreto, existem os que defendem a taxatividade da lista, alegando se tratar de uma exceção à autonomia das municipalidades (com previsão no art.30 da CF) por obra do constituinte originário.

Em sede de conclusão, anota-se que a mera eleição de uma atividade mediante sua inserção na lista anexa a LC 116/03 não é apta a verter a incidência de ISSQN sobre esta atividade, fazendo-se necessária a observância à materialidade do serviço (tema objeto do tópico 2.2. do presente trabalho).

1. 1. Alíquota mínima de ISSQN e improbidade administrativa.

Apesar de preexistente determinação no artigo 88 do ADCT referente à alíquota mínima do ISSQN, previu a LC 157/16 em seu artigo 2º a fixação da alíquota mínima novamente em 2%. Tal diploma, não obstante, foi além das disposições do ADCT ao acrescentar o artigo 8º-A à LC 116/03, com três inovações expressas em seu texto que visam atingir os fins pretendidos, mas não alcançados pelo art. 88 do ADCT.

Estabeleceu a LC 157/16 a proibição da concessão de incentivo, isenção ou benefício que de qualquer forma resulte em aplicação de alíquota inferior à fixada, excetuando-se desta regra, porém, os serviços de número 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa à LC 116/03.

Em caso de inobservância a estas disposições, ou seja, não havendo o alinhamento da legislação municipal com o novel diploma ou realizada concessão indevida de benefícios que acarrete na cobrança de alíquota inferior à mínima de 2% e que não consista nos três serviços-exceções acima citados, existem determinadas consequências.

A inobservância trazida anteriormente implica na nulidade da lei ou do ato municipal, assim como gera o direito a restituição dos valores efetivamente pagos calculados sob essa égide nula e configura-se ainda como ato de improbidade administrativa.

1. 1. Inclusão de serviços na lista anexa à Lei Complementar 116/2003.

Visando a adaptação à nova realidade social e ao incremento das finanças municipais, acrescentou a LC 157/16 diversas atividades à lista de serviços anexa à LC 116/03.

Dentre acréscimos e alterações, aparecem os serviços de informática e congêneres20 como os que levantaram maiores discussões não devido ao caráter impopular que é comum a todos os tributos, mas principalmente pela possível ineficiência da exação, dada a dificuldade de se determinar a real e efetiva localização dos contribuintes e a identificação dos fatos geradores.

Outra alteração que não pode passar despercebida é o aumento das exceções no que tange aos serviços que possuem o ISSQN devidos no local da prestação, hipóteses estas hauridas nos vinte e três incisos do art. 3º da LC 116/03.

1. Streaming: conceito, natureza jurídica e tratamento jurídico nacional.

1. 1. Conceito simplificado de streaming

Streaming pode ser conceituado como a tecnologia consistente no fluxo contínuo de dados ou informações por meio da internet. Há de se comentar, porém, que, a contrário sensu, apesar de haver uma transferência de dados em tempo real possibilitada pelo acesso à internet, o utente não detém uma cópia do arquivo digital em seu dispositivo (tablet, computador, aparelho celular, televisor etc), o que leva a concluir que há a contratação relativa apenas ao direito de execução para fins domésticos daquele arquivo enquanto durar o seu vínculo de usuário com a empresa/plataforma contratada.

Em sede de inovação, algumas empresas tem ofertado a funcionalidade “reprodução off-line” através do envio dos dados em momento anterior, no qual se faz necessário o acesso à internet apenas quando da realização desse envio, diferenciando-se esta funcionalidade da atividade de streaming tradicional tratada acima apenas no fato de que comumente o envio e a reprodução do arquivo são realizadas de forma simultânea, e nada mais.

Dentre variadas espécies de streaming estão o simulcasting e o webcasting.21 Ocorre o primeiro quando há a transmissão simultânea de um conteúdo por meio da internet e um programa gerado por algum meio de comunicação (rádio ou TV). Se o conteúdo é disponibilizado apenas pela internet, seja através de um site ou de um aplicativo, ocorre o webcasting.

Caracterizam-se essas duas modalidades ainda pela grau de interação do usuário na escolha do conteúdo, na ordem ou no tempo da transmissão. No simulcasting a programação é predefinida pelo provedor do conteúdo, logo, diz-se que se trata de streaming não interativo. Já no webcasting, existem ambas as possibilidades, podendo este ser interativo ou não.

Ademais, insta diferenciar aqui a atividade de uma tradicional emissora de rádio de uma web rádio (ou rádio online). Aquela é fruto de concessão do poder público, nos moldes do art. 223 da CF. Já no tocante às rádios online, é livre o seu exercício, ou seja, independem de autorização governamental.

1. 1. Streaming como exploração de direitos autorais.

Não obstante a turbulência legislativa acerca do streaming, nova tecnologia que mais tem sofrido com a insegurança jurídica em nosso país ultimamente, alcança ainda sua natureza (e consequente repercussão econômica) outras controvérsias no âmbito do poder judiciário.

O prisma a ser trazido neste tópico, ligado diretamente ao caráter imaterial que é inerente ao streaming, ganhou fôlego em recente decisão22 do Tribunal da Cidadania que será analisada aqui em seus pontos principais.

O caso em questão foi marcado por certas associações e interpretações de dispositivos da LDA - Lei 9.610/98 que, dentre outras disposições, trata de direitos autorais.

É deveras Importante colocar aqui que o que importa para a cobrança pelo ECAD dos direitos autorais é a disponibilização do conteúdo, não a efetiva execução em si das obras.

Entendeu o STJ que a internet é considerada um local de execução pública, mais especificamente um local de frequência coletiva, pois através deste meio as obras musicais ficam disponíveis a um número indeterminado de pessoas.23

Outro ponto interessante relativo à cobrança de direitos autorais sobre streaming jaz na necessidade de nova autorização para a utilização da mesma obra por outra forma de utilização, o que produz claros efeitos inclusive na modalidade simulcasting.24

Sobre esse prisma, magistral é a contribuição de Luciano Garcia Miguel25, ao tratar da temática: “Em síntese: a transferência dos direitos autorais é decorrente de contrato firmado entre o autor da obra e a empresa que irá inseri-la no mercado (contrato de direitos autorais); a relação jurídica que se estabelece posteriormente à inserção da obra no mercado é a de compra e venda de um bem. A nosso ver, essa situação não se altera se o texto, o filme ou a música estiverem despidos de seu suporte material e forem comercializados de forma eletrônica. As mesmas relações contratuais se estabelecem entre o autor da obra e a empresa que irá inserir a obra no mercado e, posteriormente, entre os vendedores e os adquirentes da obra no mercado de consumo.” 26

Ocorre, porém, que, para fins de incidência de ICMS, ou seja, para que os bens objeto de contrato se enquadrem no conceito de mercadoria, ainda há um certo estranhamento quanto à entrega do bem ou mesmo quanto a sua (des)necessária corporeidade.

1. 1. Streaming como serviço de comunicação e como bem virtual.

Conceituada a atividade de streaming de forma simplificada e em sua materialidade, questiona-se neste momento se esta atividade estaria compreendida pelo conceito de serviço de comunicação. Para tanto, torna-se imperioso o estudo de determinados dispositivos da Lei 9.472/97 – Lei Geral de Telecomunicações, de alguns entendimentos já consolidados em nossas mais altas cortes de justiça e da contribuição de alguns acadêmicos estudiosos da matéria.

Comunicação, como entende a melhor doutrina, é um processo composto por cinco elementos: emissor, canal, mensagem, código e receptor. Emissor pode ser definido como a fonte da mensagem. Já canal é o meio pelo qual os sinais são transmitidos. Por sua vez, mensagem consiste na informação que é transmitida. Por código se compreende o conjunto de signos e regras de combinações próprias a um sistema de sinais. E por último, receptor, é o destinatário da informação.

A época do surgimento da tributação dos serviços de comunicação em nosso país, a realidade econômica e social era outra, o que justificava a confusão entre os conceitos de comunicação e telecomunicação. Tais conceitos, todavia, nutrem entre si uma relação de gênero(comunicação) e espécie(telecomunicação).

Por sua vez, telecomunicação é a denominação geral das comunicações à distância, compreendendo a telefonia, a telegrafia e a televisão. Não obstante, define o art. 60 da LGT que o serviço de telecomunicações é o conjunto de atividades que possibilita a oferta de telecomunicação, consistindo este na transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza.

Prevê a LGT também, em seu art. 61, o que se chama de serviço de valor adicionado (SVA), que consiste na atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações. Dispõe ainda a LGT que SVA não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações27 que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição. Ademais, é assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações.

Entende-se, contudo, que um serviço de valor adicionado, apesar de, por definição, não se caracterizar com serviço de telecomunicação, pode vir a se configurar como serviço de comunicação se este fornecer o ambiente de comunicação28, ou seja, propiciar a infraestrutura necessária.2930

De outra feita, e de forma análoga ao exame realizado acima, questiona-se também se a atividade de streaming se enquadraria como o fornecimento de bens virtuais. Esse conceito é fruto das mudanças na dinâmica da atividade mercantil proporcionadas pelo advento da internet e que possui vasta expressão principalmente na modalidade comércio digital direto, em que o acordo de vontades e o recebimento do produto dessa negociação ocorrem em ambiente virtual.

Traduz Luciano Garcia Miguel31 bem virtual, para efeito de incidência do ICMS, como os bens que anteriormente necessitavam de uma mídia física específica para sua comercialização32 e que hoje não mais necessitam de um invólucro material para ser objeto de comércio. Todavia, cumpre distinguir os bens virtuais de seu suporte físico.

Com esse espírito, publicou o Confaz, no dia 5 de outubro de 2017, o Convênio nº 106/2017 e que produzirá efeitos a partir de 1 de abril de 2018. Determina este convênio, em linhas gerais, que serão tributadas pelo ICMS as operações com bens e mercadorias digitais, como softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, que sejam padronizados (ainda que tenham sido ou possam ser adaptados) e forem comercializados por meio de transferência eletrônica de dados.

Mesmo aos olhos de um leigo se percebe que o Convênio 106/2017 demonstra claramente o interesse dos fiscos estaduais na atividade de streaming. Contudo, deve-se esperar o tratamento destinado pelos tribunais a este caso.

1. Considerações finais.

É bem verdade que a inadequação do sistema tributário nacional à hipótese de incidência debatida aqui se deve ao advento da internet (e ao impacto desta como catalisador das relações econômicas), o que se agrava ainda mais se percebermos que não há no mundo modelo tríplice de repartição de competências entre os entes políticos como o existente aqui no Brasil.33

Estas razões, contudo, não são as únicas causas apontadas como responsáveis pela gênese da dúvida quanto à legitimidade de incidência de ISSQN sobre o streaming. Fato é que a economia digital representa parcela extremamente significativa do total de transmissão de riqueza atualmente.

Por conseguinte, e sob pena de crescente prejuízo ao Estado, deve este harmonizar sua legislação no que se refere às mais diversas atividades que ocorrem no mundo virtual, integralmente ou não.

Inegável, porém, é que essa adequação consiste em tarefa hercúlea por parte de todos os interessados na tributação destas atividades, assim como dos que estão de alguma forma vinculados aos eventuais fatos geradores.

Partindo para as especificidades que foram objeto de análise aqui, optou-se por trazer as que pareceram retumbar mais nas diversas leituras realizadas para a elaboração deste trabalho.

De forma central surgem as seguintes dúvidas: (I) o streaming consistiria numa obrigação de fazer por parte dos fornecedores de conteúdo ou se trataria apenas de uma obrigação de dar acesso ao seu acervo? (II) Em que medida a automaticidade/informatização de dados (presente nas funcionalidades) se caracteriza como um fazer com fim colimado, marcada pela individualidade da prestação? (III) Dadas suas minúcias, trata-se aqui de serviço de comunicação? (IV) a utilidade fornecida pelos prestadores de serviço se enquadra no conceito de mercadoria? e (V) Quais as soluções aptas a resolver estes problemas?.

Ao compreender a dinâmica da atividade, nota-se que, via de regra, há o fornecimento das utilidades através de um software (acessado através de um aplicativo instalado em qualquer dispositivo ou até mesmo de um navegador, sendo necessária a conexão com a Internet). É corriqueira ainda a oferta de diversas funcionalidades, tais como a elaboração de playlists vinculadas a conta de utentes e o compartilhamento entre usuários de informações relativas a estas. De um lado, e em sua maioria, a oferta de conteúdos não ocorre mediante a discriminação dos usuários, ou seja, a possibilidade de acesso aos mais variados conteúdos é dada a todos os usuários da mesma forma. Por outro lado, realiza o fornecedor de conteúdo a manutenção de certas preferências, assim como utiliza essas informações para sugerir outros conteúdos que parecem ser de interesse do usuário. A despeito de alguns questionamentos, parece plausível a afirmação de que a realização desse esforço em benefício de outrem não deve ser restrito à uma atividade desempenhada diretamente por um ser humano, afinal estes softwares são fruto da criatividade e do trabalho humano.

Ao questionar se seria o streaming uma espécie de serviço de comunicação, conclui-se que a essência deste está próxima do conceito de serviço de valor adicionado, contudo, entendem alguns operadores do direito pela necessidade de fornecimento da infraestrutura para que haja a configuração como serviço de comunicação.

Partindo para a análise da utilidade fornecida, ainda com o intuito de compreender melhor e classificar a atividade de streaming, esbarram os estudos num debate ligado diretamente à natureza imaterial das utilidades e à corporeidade dessas utilidades. Quanto a isso, observa-se que o conceito de mercadoria necessita urgentemente de atualização34 no universo jurídico, com vistas a possibilitar a incidência de tributos, mais especificamente sobre o comércio eletrônico direto.

Já quanto ao prisma dos direitos autorais, compreende-se que existem aqui relações jurídicas distintas: uma entre utente e fornecedor de conteúdo (detentor dos direitos de utilização das obras), e outra relação entre o fornecedor de conteúdo e o autor (que vendeu seus direitos referentes à exploração da obra).

Inegável, todavia, é que a mera eleição pelo legislador de uma atividade, por si só, não é apta a verter a incidência de ISSQN sobre ela, como pretendeu a LC 157/16.

Por fim, demonstrados e debatidos todos os argumentos reputados indispensáveis à compreensão deste tema complexo, anota-se que, devido ao caráter ainda pendente de perfeita e indiscutível adequação em nosso sistema tributário, aparece como fundamental o disciplinamento mediante lei complementar dessa atividade, fundado na norma do art. 146, I da CF e do art. 154, I da CF, e se observados os campos de incidência possíveis (ISSQN, ICMS ou até mesmo o exercício de competência residual).

Deve-se atentar, contudo, à forma como será compreendida a atividade pelos tribunais, apesar de parecer mais coerente a sujeição desta atividade ao ICMS, se encarado o software como ambiente de comunicação e/ou assumido o caráter de bens móveis das utilidades fornecidas, mediante a mitigação, neste caso, da SV 31.

Notas de rodapé

1 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 14. Ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p.237.

2² CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 14. Ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p.253

3 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Manual de Direito Tributário. 9. Ed. São Paulo: Atlas, 2017, p. 42.

4 LUSTOZA, H. K.; CASTRO, E. M. L. R. de; GOUVÊA, M. F. Tributos em espécie. Salvador: Juspodivm, 2017, p. 47.

5 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Manual de Direito Tributário. 9. Ed. São Paulo: Atlas, 2017, p. 42.

6 Sobre o caráter de superposição inerente ao Direito Tributário, vale menção aos ditos do art. 110 do CTN: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”.

7 MELO, José Eduardo Soares de. ISS – Aspectos Teóricos e Práticos. 5. Ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 37. Apud LUSTOZA, H. K.; CASTRO, E. M. L. R. de; GOUVÊA, M. F. Tributos em espécie. Salvador: Juspodivm, 2017, p. 806.

8 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 8. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 383

9 Art. 1º, § 2o, da LC 116/03: “Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.”.

10 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 8. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 385-386

11 Idem. p. 383-384.

12 “É taxativa, ou limitativa, e não simplesmente exemplificativa, a lista de serviços anexa à lei complementar, embora comportem interpretação ampla seus tópicos.” (RE 361.829/RJ, relator ministro Carlos Velloso, DJ de 24/02/06, p.51)

13 No mesmo sentido dispõe o art. 1º da LC 116/03: “O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.”.

14  Art. 3º, LC 116/03: “O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, quando o imposto será devido no local:

(...)”.

15 Art. 4o, LC 116/03: “Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.”.

16 Art. 116. CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.”.

17 GRUPENMACHER, Betina Treiger. A regra-matriz de incidência tributária do imposto sobre serviços.

18 Em sede de complementação, trazemos ao leitor o objeto de tais normas gerais, como se depreende da exegese do art. 146 da CF:” a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; e d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte.”

19 BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na lei. 3. Ed. São Paulo: Dialética, 2009, p. 115. Apud VATARI, L. C. Y. Conflito de competência ICMS E ISSQN novos serviços da era digital. 2016. 160f. Dissertação (Mestrado Profissional) – Faculdade de Direito da Fundação Getúlio Vargas – FGV/SP, São Paulo, 2016, p. 80.

20Destaca-se aqui o texto da inclusão que é tema central deste estudo: “1.09 - Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdos pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei no 12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS).”

21 Outras denominações comumente utilizadas são: live streaming e on demand, como pode ser observado no artigo de REVOREDO, T. T. P. A tecnologia “streaming” no contexto do Direito Tributário Brasileiro e do Direito Digital.

22 STJ. 2ª Seção. REsp 1559264/RJ, Rel. Min. Ricardo Villas Bôas Cueva, julgado em 08/02/2017.

23 Art. 29 da LDA: “Depende de autorização prévia e expressa do autor a utilização da obra, por quaisquer modalidades, tais como:

(...)

X – quaisquer outras modalidade de utilização existentes ou que venham a ser inventadas.”

Art. 68 da LDA:” (...)

§ 2º Considera-se execução pública a utilização de composições musicais ou lítero-musicais, mediante a participação de artistas, remunerados ou não, ou a utilização de fonogramas e obras audiovisuais, em locais de frequência coletiva, por quaisquer processos, inclusive a radiodifusão ou transmissão por qualquer modalidade, e a exibição cinematográfica.”

24 Art. 31 da LDA:” As diversas modalidades de utilização de obras literárias, artísticas ou científicas ou de fonogramas são independentes entre si, e a autorização concedida pelo autor, ou pelo produtor, respectivamente, não se estende a quaisquer das demais.”

25 MIGUEL, L.G. A hipótese de incidência do ICMS e a evolução dos conceitos tradicionais de mercadoria e serviço de comunicação. 2015. 182 f. Tese (Doutorado em Direito) – Pontíficia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP, São Paulo, 2015. p. 119-120.

26 Ademais, utiliza-se como fundamento também:

Art. 83, III do CC: ” Consideram-se móveis para os efeitos legais:

(...)

III - os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações.”.

27 Cumpre relacionar aqui o entendimento do STJ através do enunciado da sumula 334:” o serviço de acesso à internet não é serviço de telecomunicações e, portanto, não deve ser tributado pelo ICMS.”

28 § 2° Estação de telecomunicações é o conjunto de equipamentos ou aparelhos, dispositivos e demais meios necessários à realização de telecomunicação, seus acessórios e periféricos, e, quando for o caso, as instalações que os abrigam e complementam, inclusive terminais portáteis.

29 É esse o entendimento que prevalece hoje, como se observa através do caso, aqui de menção obrigatória, dos Serviços de Acesso Condicionado regulados pela Lei 12.485/11, sujeito a ICMS.

30 VATARI, L. C. Y. Conflito de competência ICMS E ISSQN novos serviços da era digital. 2016. 160f. Dissertação (Mestrado Profissional) – Faculdade de Direito da Fundação Getúlio Vargas – FGV/SP, São Paulo, 2016. p. 74.

31 MIGUEL, L.G. A hipótese de incidência do ICMS e a evolução dos conceitos tradicionais de mercadoria e serviço de comunicação. 2015. 182 f. Tese (Doutorado em Direito) – Pontíficia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP, São Paulo, 2015. p. 117

32 Faz-se referência aqui à ideia do software, que pode consistir num serviço (SaaS) ou numa mercadoria, a depender de sua elaboração e comercialização.

33 É comumente trazida em estudos a configuração de um imposto único sobre o consumo como uma solução, ou no mínimo, a unificação entre ICMS e ISSQN. Deve-se tomar cuidado, todavia, para não onerar ainda mais o consumo, mas sim, na medida do possível, realizar uma equitativa tributação sobre a renda, sobre o patrimônio, o que parece ser mais justo, mesmo nesse caso.

34 Ressalva-se que cuidadosa deve ser a tratativa no que toca à transferência de titularidade dos bens, não apenas devido aos meios em que se dá a produção dos efeitos do negócio jurídico, problema este não solucionado aqui.

Referências

MIGUEL, L.G. A hipótese de incidência do ICMS e a evolução dos conceitos tradicionais de mercadoria e serviço de comunicação. 2015. 182 f. Tese (Doutorado em Direito) – Pontíficia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP, São Paulo, 2015.

VATARI, L. C. Y. Conflito de competência ICMS E ISSQN novos serviços da era digital. 2016. 160f. Dissertação (Mestrado Profissional) – Faculdade de Direito da Fundação Getúlio Vargas – FGV/SP, São Paulo, 2016.

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/ConstituicaoCompilado.htm

ALVES, Francielli Honorato. As novas regras gerais para a cobrança de ISS previstas pela LC 157/16. Disponível em: <http://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI252101,71043-As+novas+regras+gerais+para+a+cobranca+de+ISS+previstas+pela+LC+15716>

REVOREDO, T. T. P. A tecnologia “streaming” no contexto do Direito Tributário Brasileiro e do Direito Digital.

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Código Tributário Nacional. 6 ed. São Paulo: Atlas, 2017.

___________. Manual de Direito Tributário. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2017.

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Lei 9.610/1998 - <Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9610.htm> acesso em 24/11/17

BARBOSA, Pedro Marcos Nunes. O STJ e o streaming Barbosa. <Disponível em: https://jota.info/especiais/o-stj-e-o-streaming-07052017 >