1 Noções Introdutórias
A relevância do tema planejamento tributário é de inexorável evidência, haja vista, a necessidade das empresas brasileiras de se manterem em funcionamento suportando a grande carga tributária do país. Em sendo o custo tributário um grande óbice ao empreendedorismo brasileiro, o planejamento tributário se faz cada vez mais presente e necessário ao mercado brasileiro. Sua importância decorre da diminuição de custos, reduzindo ou até evitando o pagamento de tributos, sem ultrapassar, entretanto, os limites impostos pelas leis.
Todavia, a prática do planejamento tributário vai contra os interesses do estado democrático de direito, tendo em vista, a arrecadação de tributos ser a principal fonte de recurso financeiros de um Estado e o que propicia o financiamento de políticas sociais em defesa do princípio da dignidade humana e da igualdade.
Isto posto, se torna claro o interesse das autoridades fiscais frente a coibir eventuais excessos e desvirtuamentos nas estratégias adotadas pelo contribuinte.
O planejamento tributário atua na ausência ou incompletude do texto legislativo, ou seja, nas “lacunas” do ordenamento jurídico, tendo em vista que o direito, em especial o codificado (civil law) como o brasileiro, ainda que exista grande esforço por parte do legislativo, sempre será muito menor do que o contexto fático no qual esse está inserido. Em outras palavras, a realidade fática é demasiadamente maior do que o legislador consegue abarcar por meio de leis.
Em se tratando da solução de “lacunas” do ordenamento jurídico, dispõe o art. 4º da Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro: “Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito.”
Todavia, quanto a exigência de tributos, o Código Tributário Nacional em seu art. 108, §1º[1], veda a possibilidade da utilização de analogia no caso de tributos que não estejam previsto em lei, corroborando com o Princípio da Legalidade descrito no art. 150, I, da carta magna, a Constituição Federal.
Quanto se cogita de legalidade e tributação, a norma veiculada pelo art. 150, I, da Constituição é vista como um importante limite, a dispor sobre como o tributo pode ser cobrado e, a contrário, sobre todas as outras situações dentro das quais ele não poderá ser exigido, abrindo espaço para o chamado planejamento tributário, (...)
É importante lembrar, porém, que a legalidade significa, ainda, uma importante oportunidade de participação democrática, oferecendo aos cidadãos a possibilidade de se organizarem e influírem junto a seus representantes eleitos para que a tributação aconteça de determinada forma, e não de outra. [2]
Ainda no âmbito constitucional, o contribuinte, no exercício do planejamento tributário, é protegido pelos direitos e garantias constitucionais, mesmo que esteja em concorrência com o poder de tributação conferido ao Fisco e cabe ao legislador estabelecer os limites no que couber a cada um dos polos.
Nas palavras de Hugo de Brito Machado:
O Planejamento tributário tem efetivo fundamento jurídico nas garantias concernentes à livre-iniciativa econômica, no princípio da legalidade em geral, princípio da legalidade tributária e na inadmissibilidade de tributação por analogia [3]
Conquanto o planejamento tributário seja uma prática protegida jurídico e constitucionalmente, é evidente, também, que essa atividade não pode ser exercida de forma ilimitada, tendo como óbice limiar entre o lícito e o ilícito, como citado anteriormente. Deste modo, passemos à análise que parte desse viés.
1.2 Conceitos e breves considerações sobre elisão e evasão fiscal
Em se tratando dos limites os quais o legislador impõe quanto ao princípio da liberdade econômica, esses mesmos definem o marco em que o planejamento tributário, ou seja, a “elisão fiscal”, poderá atuar e, também, o contrário, isto é, quando esse mesmo será considerado ilícito.
Tais conceitos nunca estiveram muito claros na doutrina e na jurisprudência, todavia, na contemporaneidade, é pacifico o entendimento de que ambos se tratam de formas de obstar o pagamento de tributos.
Embora não exista uniformidade na doutrina, alguns preferem a palavra evasão para designar a forma ilícita de fugir ao tributo, e a palavra elisão para designar a forma licita de praticar essa mesma fuga. Na verdade, porém, tanto a palavra evasão, como a palavra elisão, podem ser utilizadas em sentido amplo, como em sentido restrito. Em sentido amplo significam qualquer forma de fuga de tributo, licita ou ilícita, e em sentido restrito, significam a fuga ao dever jurídico de pagar o tributo e constituem, pois, comportamento ilícito. [4]
Ex positis, quanto aos conceitos e suas respectivas definições de elisão e evasão fiscal, na doutrina, entremos no mérito de suas especificidades e no limite de suas divergências.
1.2.1 Elisão Fiscal
A elisão fiscal, forma na qual atua o planejamento tributário, se trata da economia no pagamento de tributos em decorrência da não ocorrência de seus fatos geradores.
São mecanismos que têm como objetivo a antecipação de modo a evitar o surgimento da obrigação tributária utilizando diversas formas jurídicas lícitas para auferir um resultado idêntico ou semelhante.
O planejamento tributário ou 'elisão fiscal' envolve a escolha, entre alternativas válidas, de situações fáticas ou jurídicas que visem reduzir ou eliminar ônus tributários, sempre que isso for possível nos limites da ordem jurídica.[5]
A fixação dos conceitos de elisão e evasão tem importância para o estudo do planejamento tributário no que concerne à análise dos mecanismos possíveis a serem utilizados para tal.
Com efeito, elisão e ato ou efeito de elidir, que significa eliminar, suprimir. E evasão e o ato de evadir-se, a fuga. Tanto se pode dizer elisão fiscal, no sentido de eliminação ou supressão do tributo, como evasão fiscal, no sentido de fuga ao imposto. Elisão e evasão têm sentidos equivalentes. Se tivermos, porém, de estabelecer uma diferença de significado entre esses dois termos, talvez seja preferível, contrariando a preferência de muitos, utilizarmos evasão para designar a conduta licita, e elisão para designar a conduta ilícita. Realmente, elidir e eliminar, ou suprimir, e somente se pode eliminar, ou suprimir, o que existe. Assim, quem elimina ou suprime um tributo, está agindo ilicitamente, na medida que está eliminando ou suprimindo a relação tributária já instaurada. Por outro lado, evadir-se e fugir, e quem foge está evitando, podendo a ação de evitar ser preventiva. Assim, quem evita pode estar agindo licitamente[6]
Segundo publicação da Revista do Ministério Público de São Paulo[7], o Planejamento Tributário não pode ser simplesmente definido, na prática, como uma forma de se evitar ocorrência do fato gerador. De igual maneira, trata Sacha Calmon Navarro Coelho, sobre a observação de pressupostos quanto a aplicação da elisão fiscal:
No caso das práticas lícitas visando ilidir impostos ou economizar impostos (tax planning) são pressupostos:
a) a existência de um negócio típico tributado que o contribuinte quer evitar;
b) a possibilidade de um outro negócio ou negócios lícitos, chamados de determinativos e indiretos, efetivamente praticados pelo contribuinte para evitar ou diminuir a carga fiscal;
c) a impossibilidade de se aplicar penalidades ao contribuinte, eis que este nenhum ato ou negócio ilícito praticou[8]
Portanto, elisão fiscal se trata do afastamento da ocorrência do fato gerador por meios lícitos e, também, da observação de pressupostos para tal, o que é chamado de Planejamento Tributário ou Fiscal.
1.2.2 Evasão Fiscal
Para muitos doutrinadores, a evasão fiscal se trata, exclusivamente, de mecanismos ilícitos empregados com o intuito de economizar no pagamento de tributos. Porém, como exposto anteriormente, se trata de um conceito vago.
Desta maneira, uma melhor concepção do assunto seria o insucesso da fiscalização tributária e a arrecadação de valores para os cofres públicos em decorrência de o contribuinte ocultar fatos geradores já ocorridos, ou seja, ela atua após a incidência tributária.
Nas palavras de Eduardo Sabbag[9], a evasão é a prática durante ou posterior a incidência tributária que se dá através de atos ilícitos como fraude, sonegação e simulação, tendo o objetivo de se furtar do pagamento de tributos.
A fraude e a simulação são institutos civilistas e para melhor elucida-los, com base na doutrina de Silvio de Salvo Venosa, primeiramente, conceitua-se como fraude:
A fraude caracteriza-se por meios que iludem a lei por via indireta, sem que ocorra de forma ostensiva. A fraude dá ideia de disfarce, sem adentrar no conceito de simulação. A fraude orienta-se em direção à finalidade do ato ou negócio jurídico. Geralmente, o objeto e as condições do ato ou negócio são perfeitos. A causa final do ato é que apresenta vício.[10]
Da mesma forma, descreve, brevemente, o fenômeno jurídico da simulação:
Fingir, mascarar, camuflar, esconder a realidade. Juridicamente, é a prática de ato ou negócio que esconde a real intenção. A intenção dos simuladores é encoberta mediante disfarce, parecendo externamente negócio que não é espelhado pela vontade dos contraentes.[11]
Todavia, a prática da sonegação adentra a esfera penal e é uma conduta tipificada como crime contra a ordem tributária. A sonegação está prevista e que tem suas hipóteses enumeradas pelo art. 1º d Lei nº 4.729/65, ipisis litteris:
Art. 1º Constitui crime de sonegação fiscal:
I – Prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito público interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei;
II – Inserir elementos inexatos ou omitir, rendimentos ou operações de qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda Pública;
III – Alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações mercantis com o propósito de fraudar a Fazenda Pública;
IV – Fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, majorando-as, com o objetivo de obter dedução de tributos devidos à Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis.
V – Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da paga, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida do imposto sobre a renda como incentivo fiscal.
Isto posto, quanto a elucidação de formas de evasão fiscal, percorreremos, em adendo, por outro instituto semelhante, porém de criação doutrinária, a elusão fiscal.
1.2.3 Elusão Fiscal
A elusão é um conceito, ainda que não pacifico pela doutrina e pela jurisprudência, originário da interpretação do art. 116 do Código Tributário Nacional. A elusão tem a mesma finalidade da elisão e evasão, qual seja, a economia de tributos e assemelha a elisão no sentido de que as estratégias adotadas são anteriores a ocorrência do fato gerador e lícitas.
A esse respeito, inclusive, há quem prefira a expressão elusão tributária para designar essas condutas situadas em zona intermediária, que não seriam propriamente evasivas, por não incorrerem em supressão ou adulteração de elementos fáticos, nem elisivas, porque nestas a licitude não seria questionável. Elusivas seriam as condutas praticadas de maneira aparentemente lícita, mas abusivamente. [12]
Todavia, trata-se de uma prática fraudulenta, como a evasão fiscal, no sentido de que independentemente da licitude do negócio jurídico efetuado, é inexistente o propósito negocial do mesmo, de modo que ele só se realiza com o único intuito de frustrar a aplicação lei tributária concernente ao caso concreto.
Por fim, nos casos denominados pela doutrina de elusão fiscal (ou elisão ineficaz), o contribuinte simula determinado negócio jurídico com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador. Trata-se de um ardil caracterizado primordialmente pelo que a doutrina denomina de abuso das formas, pois o sujeito passivo adota uma forma jurídica atípica, a rigor lícita, com escopo de escapar artificiosamente da tributação[13]
Artigo da Revista Tributária e de Finanças do Ministério Público de São Paulo exemplifica, na prática, como elusão fiscal uma operação de doação de um imóvel que se acoberta da forma de uma compra e venda, com o objetivo de recolher o tributo com a incidência de uma alíquota menor na transferência patrimonial. Situação típica de uma forma jurídica contraditória a utilizada.
1.3 A Norma Geral Antielisiva
Com a análise dos benefícios que podem ser obtidos com o planejamento tributário é de grande evidência que o Estado, há um bom tempo, tem passado a se preocupar com a fiscalização dos métodos utilizados para tal, ainda mais se tais métodos tiverem a única intenção de frustrar a arrecadação do Estado.
De acordo com artigo disponível no site da Advocacia Geral da União[14], a evolução das normas antielisivas no âmbito global tem o gatilho no princípio da transparência.
Tais políticas antielisivas tiveram início com o Código Tributário Alemão que combateu o abuso da forma jurídica. Seguido, também, pelo Código Tributário Espanhol que, em 1995, foi reformulado para proibir a fraude à lei.
Ainda nessa linha ideológica, países como Estados Unidos, Canadá, Inglaterra, Austrália, Suécia desenvolveram a doutrina do propósito mercantil (business purpose), que caracteriza a elisão abusiva (abusive tax avoidance), isto é, a situação na qual o contribuinte, em busca da economia fiscal, se afasta do real propósito mercantil.
As normas antielisivas (antiavoidance rules), podem seguir dois caminhos principais: normas judiciais antielisivas (judicial anti-avoidance rules), nos Estados Unidos e Inglaterra, e normas legais antielisivas (statutory anti-avoidance rules; General anti-avoidance rules – GAAR), aprovadas pelo Parlamento, no Canadá, Austrália e Suécia.
A principal influência da vigente Lei Complementar 104/2001 brasileira, tem como origem o art. 64 do Livre des Procedures Fiscales na França, o qual cuida da repressão ao abuso de direito (répression des abus de droit), ao prever que “não podem ser opostos à administração dos impostos os atos que dissimulam a verdadeira compreensão de um contrato ou de uma convenção”, e autoriza a Administração a requalificar os fatos.
Isto posto, quanto a evolução histórica mundial das normas antielisivas, entende-se como sua base a teoria da interpretação econômica do fato gerador, em outras palavras, a supremacia do conteúdo econômico em detrimento da forma jurídica.
Essa teoria interpreta o negócio ou ato de forma que prevaleça seus reflexos econômicos e, desse modo, colocam em segundo plano a forma jurídica que o reveste.
No âmbito global, as normas antielisivas estão inclusas em diversos tipos de tratados e acordos internacionais.
Entretanto, no Brasil, atualmente, a Lei Complementar nº 104, introduziu ao art. 116 do Código Tributário Nacional a chamada norma geral antielisiva.
Tal expressão é atribuída pela doutrina e jurisprudência ao parágrafo único do referido dispositivo legal, no sentido de que ele confere a oportunidade de a autoridade administrativa desconstituir, além da evasão fiscal, atos ou negócios jurídicos considerados elisivos, haja visto o que fora elucidado no tópico anterior, isto é, a elusão fiscal.
É possível que esses atos sejam desconstituídos não por serem considerados ilegais e sim por serem simulação, abuso de forma ou abuso de direito.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - Tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - Tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Entende-se pela intepretação do parágrafo único desse artigo que lei ordinária deve estabelecer as diretrizes para que atos ou negócios jurídicos sejam considerados fraudulentos, ou seja, os critérios devem estar previstos em lei, sendo assim, objetivos.
Ainda que as normas antielisivas tenham grande importância para balizar o poder de fiscalização e arrecadação do Estado com o princípio da liberdade econômica, é necessário que sejam pontuadas algumas análises e críticas quanto a sua aplicação na prática.
De acordo com a maior parte da doutrina, não é possível a atribuição, por analogia, de normas antielisivas previstas no Código Civil às normas antielisivas tributárias, tendo em vista que é necessária a regulamentação prévia dos critérios a serem analisados para a desconstituição do ato ou negócio, como previsto pelo próprio parágrafo único do art. 116 do CTN.
Na contramão desse sentido, alguns doutrinadores entendem que tais normas, previstas no Código Civil, ainda vedada a sua utilização por analogia, servem para diretriz hermenêutica na autuação administrativa, ou seja, são um “norte” para a demarcação objetiva de um ato ou negócio jurídico a ser desconstituído, o que já é previsto pelo Código Tributário Nacional em seu art. 109 do Código Tributário Nacional, citado abaixo:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Ainda, é pertinente levantar a discussão referente à constitucionalidade dessa norma. Alguns autores alegam que ela infringe os princípios da legalidade tributária e da segurança jurídica, previstos, respectivamente, nos artigos 150, I e artigo 5º, XXXVI, da Constituição Federal.
A respeito disso Hugo de Brito Machado faz análise:
Encontra-se, em parte da literatura especializada, a afirmação de que tal norma é inconstitucional, por ofensa ao princípio da legalidade. Isso porque, através dela, a autoridade poderia tributar fatos não previstos em lei como “geradores” do tributo. Em outras palavras, a norma antielisão equivale a autorizar a autoridade fiscal a tributar por analogia: aplicar a lei tributária a fatos não previstos em lei, mas “parecidos” com aqueles já previstos. Outros autores, porém, entendem que a mesma é necessária para coibir planejamentos abusivos, pois a admissão de tais práticas elisivas seria contrária aos princípios da solidariedade social, da isonomia e da capacidade contributiva. Seja como for, a norma antielisão não pode ser atualmente aplicada, no Brasil, por falta de regulamentação. O parágrafo único do art. 116 do CTN, que a consagra, exige, de modo expresso, regulamentação em lei ordinária, o que até o presente momento não foi feito. Pretendeu-se regulamentar a norma antielisão através da Medida Provisória nº 66, mas os dispositivos correspondentes foram rejeitados pelo Congresso Nacional. [15]
Sendo assim, a capacidade de resiliência do contribuinte em face aos obstáculos oferecidos pela norma geral antielisiva e os limites legais para que ainda exerça o direito ao planejamento tributário se torna um desafio cada dia maior tanto no âmbito doméstico, como também, na seara internacional como será elucidado no próximo tópico.
[1] “Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: § 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.”
[2] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de Direito Tributário. São Paulo: atlas, 2018. p. 73
[3] MACHADO, Hugo de Brito (coordenador). Planejamento Tributário. São Paulo: Malheiros: ICET, 2016. p. 34
[4] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 139
[5] ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. São Paulo: Atlas, 2007. p. 128.
[6] MACHADO, Hugo de Brito. Op.cit. p. 139
[7] CAVALCANTE, Diogo Lopes. A estreita fronteira da elisão e evasão fiscal in Revista Tributária e de Finanças Públicas, Vol.131, 2016, pg. 5; Disponível em: http://www.mpsp.mp.br/portal/page/portal/documentacao_e_divulgacao/doc_biblioteca/bibli_servicos_produtos/bibli_boletim/bibli_bol_2006/RTFPub_n.131.08.PDF; Acesso em: 05/10/2018
[8] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007. p. 681
[9] SABBAG, Eduardo; Manual De Direito Tributário, Editora: Saraiva, Ano: 2013. p. 2022
[10] VENOSA, Silvio de Salvo; Direito Civil: Parte Geral, São Paulo: Atlas, 2017, p. 447
[11] VENOSA, Silvio de Salvo; Op. Cit.; p. 512
[12] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de Direito Tributário. São Paulo: atlas, 2018. p. 146
[13] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. São Paulo: Método, 2010. p.290
[14] O Princípio Da Transparência No Direito Financeiro. Disponível em: file:///C:/Users/Usuario/Downloads/05102001ricardolobooprincipio.pdf. Acesso em: 15/10/2018
[15] MACHADO, Hugo de Brito. Manual de Direito Tributário, p.144
