Recebi em minha banca questionamento sobre a possibilidade de determinado clube recreativo gozar da imunidade tributária constitucional em virtude de ser uma entidade beneficente de assistência social.
Naquele momento me foi fornecido o cartão do CNPJ da entidade informando que a mesma possui como atividade social "Clubes sociais, esportivos e similares". Foi informado ainda que o referido clube possui "decreto" de instituição de utilidade pública fornecido pelo Município de sua sede.
Em análise ao instrumento legislativo municipal, observou-se que ele é omisso ao descrever ou apresentar informações quanto a natureza do clube, bem como, ao não mencionar ou instituir condição fática que implicasse no não pagamento de tributo, seja por imunidade ou isenção tributária.
Feita a análise fática, passou-se a responder ao questionamento: O clube recreativo tem direito a imunidade tributária por ser entidade de utilidade pública?
De acordo com o Luciano Amaro "imunidade tributária é, assim, a qualidade da situação que não pode ser atingida pelo tributo, em razão de norma constitucional que, à vista de alguma especificidade pessoal ou material dessa situação, deixou-a de fora do campo sobre que é autorizada a tributação do tributo."[1]
Pois bem, é uma situação prevista na Constituição Federal - CF na qual limita o poder de tributação pelo Estado (aqui escrito como substituto ao entes federados: União, Estados Federados, Distrito Federal e Municípios).
Sendo assim, naquelas situações prevista o Estado (seja União, Estados Federados, Distrito Federal ou Município) não poderá incidir tributo.
No caso em tela, a CF prevê no art. 150 que "sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios (VI) instituir imposto sobre (c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei".
Sendo assim, a CF veda que os entes federados cobrem impostos sobre as entidades de assistência social que não possua finalidade lucrativa, contanto que sejam rendas e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nela mencionadas (Art. 150, § 4º, CF).
Primeiro item importante é observar que a CF veda a incidência de impostos (Imposto de Renda, IPTU, ICMS, ISS, entre outros), não vedando assim a incidência de taxas, Contribuições de Melhoria ou Empréstimo Compulsório.
Contudo, no art. 195, § 7º, da CF, informa-se que "são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei".
Sendo assim, as entidades de assistência social sem fins lucrativos gozam de imunidade:
(a) Impostos;
(b) Contribuição Social para a seguridade social (ex.: Contribuição Previdenciária Patronal)
Segundo item é definir o que são entidades de assistência social que são passíveis de gozar da imunidade acima. Ao definir entidades de assistência social, a doutrina explica:
- Entidade de assistência social. ‘’Considera entidade de Assistência Social aquela que, sem visar o lucro, cumpre um dos objetivos previstos no artigo 203 da Constituição Federal de 1988, ou seja, pratica algum ato que implique na proteção a família, a maternidade, a infância, a adolescência a velhice o amparo às crianças e adolescentes carentes, a promoção da integração a vida comunitária, ou a garantia de um salário mínimo mensal a pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprove não possuir meios de prover a própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, desde que a prática deste ato seja voluntaria, implique em mera liberdade do praticante, ou seja, não decorra de imposição legal. ’’ (SOUZA, Igor Nascimento. Assistência social e o IPTU. In IPTU, Aspectos Jurídicos Relevantes, coord. Marcelo Magalhães Peixoto. Quartier Latin, 2002, p. 281/282).
...........
- ‘’A análise do artigo 6º da Constituição Federal, desse modo, é de fundamental importância: ‘’Art. 6º São direitos sociais a educação, a saúde, alimentação, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a maternidade e a infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição’’. ... A assistência social... deve tutelar os direitos acima elencados, em favor dos hipossuficientes. [...] Para que a entidade seja considerada de assistência social, basta que tenha como objetivo erradicar a pobreza e a marginalização, ou prover a diminuição das desigualdades sociais e regionais (artigo 3º, inciso III, da Constituição Federal), realizando a proteção dos direitos estabelecidos no artigo 6º da Constituição Federal. Os propósitos do art. 203, portanto, embora não sejam taxativos, devem servir de parâmetro. ’’ (ARAÚJO, José Antônio Gomes de. A Imunidade Tributária e o Caráter Sem Fins Lucrativos das Entidades de Assistência Social e de Educação. In: GRUPENMACHER, Betina Treiger (coord). Tributação: Democracia e Liberdade e Liberdade. São Paulo: Noeses, 2014, p.904 e 906).
Ademais, no que se refere a entidades sem fins lucrativos, a doutrina informa que:
- Sem fins lucrativos. ‘’... a categoria econômica representada pela autora abrange entidades de fins não lucrativos, pois sua característica não é a ausência de atividade econômica, mas o fato de não destinarem os seus resultados positivos a distribuição de lucros. [...] ‘’ (STF, ADIMC 1802/DF, Min. Sepúlveda Pertence, Inf. STF 336, fev/04)
.........
- Sem fins lucrativos, mas com resultado positivo. ‘’A expressão constitucional sem fins lucrativos refere-se a finalidade da instituição e não ao eventual superávit obtido por entidade que não tenha por fim o lucro: a finalidade é relevante e o superávit não.’’ (ÁVILA, René Bergmann. Lei 9.532/97 Comentada e Anotada; Síntese, 1998, nota nº 90, p.97)
Ainda, tem que se definir quais os requisitos de Lei que a CF/88 determina para que a entidade goze das imunidades acima elencada.
Deveras, os requisitos são aqueles estipulados no art. 14 do Código Tributário Nacional - CTN:
(a) não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
(b) aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
(c) manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Sobre os requisitos específicos para se gozar de imunidade quanto ao Imposto de Renda, o Regulamento do Imposto de Renda - RIR, Decreto nº 9.580/2018, em seu art.184 que “ficam isentas do imposto sobre a renda as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos ( Lei nº 9.532, de 1997, art. 15 e art. 18 )”.Outrossim, o § 2º do mesmo dispositivo informa que “às instituições isentas aplica-se o disposto nos § 2º e § 3º , inciso I ao inciso V, do art. 181 , ressalvado o disposto no § 4º do referido artigo ( Lei nº 9.532, de 1997, art. 15, § 3º )”
Pois bem, o art. 181 do RIP informa que "não ficam sujeitas ao imposto sobre a renda as instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos ( Constituição, art. 150, caput, inciso VI, alínea “c” ; e Lei nº 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional, art. 9º, caput, inciso IV, alínea “c” )".
Ademais, o § 1º do mesmo dispositivo informa que "Para fins do disposto neste artigo, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos ( Lei nº 9.532, de 1997, art. 12, caput )".
Ainda, o § 2º estabelece que são "considera-se entidade sem fins lucrativos aquela que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine o referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais ( Lei nº 9.532, de 1997, art. 12, § 3º )."
Complementando, o § 3º do mesmo dispositivo traz os requisitos para o que a entidade goze da imunidade, sendo eles:
3º Para o gozo da imunidade de que trata o caput , as instituições a que se refere este artigo ficam obrigadas a atender aos seguintes requisitos ( Lei nº 9.532, de 1997, art. 12, § 2º ):
I - não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;
II - aplicar integralmente seus recursos na manutenção e no desenvolvimento dos seus objetivos sociais;
III - manter escrituração completa de suas receitas e suas despesas em livros revestidos das formalidades capazes de assegurar sua exatidão;
IV - conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data de sua emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, além da realização de outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;
V - apresentar, anualmente, declaração de rendimentos, em conformidade com o disposto pela Secretaria da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda;
VI - assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, na hipótese de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público; e
VII - outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.
Tratando especificamente do ICMS no ESTADO DA BAHIA, dispõe o DECRETO Nº 5444 DE 30 DE MAIO DE 1996, Regulamentando o ICMS, que prevê e institui as condições nas quais o tributo será exigido.
Art. 1º O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) tem como fatos geradores:
I - a realização de operações relativas à circulação de mercadorias;
II - a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal;
III - a prestação de serviços de comunicação.
§ 1º Haverá incidência do ICMS, inclusive:
I - quando as operações e as prestações se iniciarem no exterior;
II - sobre o recebimento de mercadoria importada do exterior, mesmo que se trate de bem destinado a uso, consumo ou ativo imobilizado do estabelecimento;
III - sobre o serviço de comunicação prestado no exterior, sendo o encomendante estabelecido neste Estado.
O regulamento do ICMS no Estado da Bahia (RICMS/BA) prevê como hipótese de incidência do ICMS, em seu art. 2º, “o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por restaurantes, bares, cafés, lanchonetes, cantinas ou quaisquer outros estabelecimentos, incluídos os serviços que lhes sejam inerentes”.
O Superior Tribunal de Justiça - STJ asseverou através do verbete nº 163 que “O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação.”.
Na seara Estadual, a partir do Decreto que regulamenta o ICMS no Estado da Bahia, resta claro que as hipóteses de imunidade tributária, no que concerne as entidades de assistência social sem fins lucrativos (art. 6º), submetem-se aos requisitos já mencionados, não havendo circunstância outra a reconhecer tal direito.
Art. 6º São imunes ao ICMS:
[...]
b) os templos de qualquer culto, os partidos políticos e suas fundações, as entidades sindicais dos trabalhadores e as instituições de educação ou de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei, sendo que esse tratamento compreenderá somente as mercadorias, bens e serviços relacionados exclusivamente com as finalidades essenciais das entidades mencionadas nesta alínea.
Ademais, no que concerne ao documento encaminhado, que reconheceu o caráter de UTILIDADE PÚBLICA no âmbito Municipal ao clube recreativo, se faz necessário mencionar não ser suficiente à concessão de imunidade do ICMS ou qualquer outro tributo estadual, uma vez que, conforme já anteriormente exposto, não preenche os requisitos necessários para tal.
Ainda, observando a documentação disponibilizada, forçoso se faz o entendimento de que o reconhecimento de utilidade pública por si só não é título hábil ao usufruto de imunidade tributária.
Outrossim, em se tratando de isenção tributária, outra modalidade de EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, assim como a imunidade, necessário se faz a existência de Lei Federal, Estadual, ou Municipal concedendo e prevendo as condições exigíveis à concessão de tal instituto.
Importa destacar que, após incessantes pesquisas não se mostra do nosso conhecimento qualquer lei Federal, Estadual ou Municipal que conceda isenção tributária à pessoa jurídica com as características que apresenta o clube social com reconhecimento de utilidade pública.
Para gozar da imunidade, qualquer entidade beneficente de assistência social necessita preencher os requisitos acima elencados, não sendo diferente para os clubes recreativos.
A decisões pátrias não são favoráveis aos Clubes Recreativos, senão vejamos:
a) Primeiro confira-se a decisão do Tribunal de Justiça de Minas Gerais - TJMG no que se refere a imunidade de IPTU:
CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO - IPTU - MUNICÍPIO DE UBÁ - CLUBE RECREATIVO - AUSÊNCIA DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - ISENÇÃO MUNICIPAL - REQUISITOS - - O clube recreativo não faz jus à imunidade tributária prevista no art. 150, VI, c da CR. - O gozo da isenção prevista no art. 70, III, da LC 62/01 do Município de Ubá exige o prévio cumprimento dos requisitos previstos no § 1º do mesmo artigo. - Direito indemonstrado. Sentença mantida.
(TJ-MG - AC: 10699110052130001 MG, Relator: Alyrio Ramos, Data de Julgamento: 20/06/2013, Câmaras Cíveis / 8ª CÂMARA CÍVEL, Data de Publicação: 02/07/2013)
b) No mesmo sentido é o posicionamento do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo - TJSP:
APELAÇÃO MANDADO DE SEGURANÇA PEDIDOS INDEFERIDOS CLUBE RECREATIVO, CUJA FINALIDADE PRINCIPAL ESTÁ VOLTADA PARA A SATISFAÇÃO DE SEUS ASSOCIADOS, AINDA QUE TENHA, COMO FACETA DE SUAS ATIVIDADES, UM VIÉS SOCIAL E EDUCACIONAL, NÃO PREENCHE OS REQUISITOS CONSTITUCIONAIS E LEGAIS À IMUNIDADE TRIBUTÁRIA (IPTU) PEDIDO DE DETERMINAÇÃO À MUNICIPALIDADE PARA QUE APROVE PROJETO DE CONSTRUÇÃO FALTA DE DEMONSTRAÇÃO DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO, POSTO QUE NÃO SE SABE SE O PROJETO ESTÁ DE ACORDO COM OS DISPOSITIVOS LEGAIS NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO.
(TJ-SP - APL: 00061624120098260666 SP 0006162-41.2009.8.26.0666, Relator: José Luiz de Carvalho, Data de Julgamento: 10/04/2014, 18ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 14/04/2014)
c) Tratando de clube carnavalesco (associação civil sem fim lucrativo) o Tribunal de Justiça do Estado da Bahia se posicionou contra a Imunidade:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. AÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL. COBRANÇA DE IPTU E TAXA DE LIMPEZA PÚBLICA. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. PRETENSÃO DE RECONHECIMENTO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DE CLUBE CARNAVALESCO - ASSOCIAÇÃO CIVIL DE DIREITO PRIVADO SEM FINS LUCRATIVOS NOS TERMOS DO ART. 150 VI, C DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. NECESSIDADE DE PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS ELENCADOS NO ART. 14 DO CTN. INEXISTÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DAS ALUDIDAS EXIGÊNCIAS. ESTATUTO SOCIAL INSUFICIENTE. SENTENÇA REFORMADA. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE IMPROCEDENTE. PROSSEGUIMENTO DA EXECUÇÃO. AGRAVO DE INSTRUMENTO PROVIDO.
(TJ-BA - AI: 03128533620128050000 BA 0312853-36.2012.8.05.0000, Relator: Gardenia Pereira Duarte, Data de Julgamento: 04/12/2012, Quarta Câmara Cível, Data de Publicação: 06/08/2013)
Ainda, muito interessante é conferir decisão ilustrativa do Tribunal Regional Federal da 5ª Região:
APELAÇÃO. IR. IMUNIDADE DO ART. 150, VI, DA CF. AUSÊNCIA DE DIREITO A SUA FRUIÇÃO. IMPROVIMENTO. 1. O APELANTE, NA QUALIDADE DE CLUBE RECREATIVO, NÃO PODE SER REPUTADO COMO INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL, HAJA VISTA QUE DENTRE AS SUAS ATIVIDADES INSTITUCIONAIS NÃO SE INCLUI QUALQUER DOS OBJETIVOS MENCIONADOS NO ART. 203, I A V, DA CF. 2. RESPALDA, AINDA, A DENEGAÇÃO DO PEDIDO A NÃO DEMONSTRAÇÃO, PELO APELANTE, DA SATISFAÇÃO DOS REQUISITOS PREVISTOS NO ART. 12, PARÁGRAFO2O, ALÍNEAS A, B, C, D, E, G E H, DA LEI 9.532/97. 3. APELAÇÃO IMPROVIDA.
(TRF-5 - AMS: 71281 CE 2000.05.00.013709-3, Relator: Desembargador Federal Edílson Nobre (Substituto), Data de Julgamento: 23/10/2003, Terceira Turma, Data de Publicação: Fonte: Diário da Justiça - Data: 18/12/2003 - Página: 408)
Deveras, o art. 203 da CF, que trata sobre a assistência social informa que:
Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:
I - a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;
II - o amparo às crianças e adolescentes carentes;
III - a promoção da integração ao mercado de trabalho;
IV - a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária;
V - a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.
Ora, não nos foi informado que o clube recreativo em questão tenha qualquer dos objetivos que constam acima.
Desta forma, conclui-se que Clube Recreativo sem se enquadrar nos requisitos legais não goza de imunidade tributária, seja de impostos ou contribuições.
[1] Direito Tributário Brasileiro, 20 ed., 2014, p. 176.
