Resumo: Passados 15 anos da publicação da Lei Complementar nº 166/03, ainda perdura o desentendimento doutrinário e jurisprudencial acerca da legitimação ativa para cobrança do Imposto Sobre Serviços - ISS. De um lado, o município do local onde se presta efetivamente o serviço, do outro, o município do local da sede da empresa contribuinte. Entre as municipalidades, encontra-se o contribuinte, que supreende-se pela dupla incidência tributária. Através da dialeticidade proporcionada pelos diferentes posicionamentos doutrinários, bem como da confrontação da jurisprudência recente dos conselhos recursais administrativos em relação à jurisprudência dos tribunais superiores. Pretende-se, neste trabalho, esclarecer a problemática que envolve a prestação de serviços em diversos municípios e suas consequências inerentes, objetivando alcançar critérios razoáveis para delimitação de incidência do ISS na hipótese apresentada.
Palavras-chave: ISS. Serviços. Legitimidade ativa. Bitributação. Territorialidade.
Abstract: After 15 years of the publication of the complementary Law nº 166/03, the doctrinary and jurisprudential disagreement about the active legitimation for the collection of the Service Tax - ISS still lasts. On the one hand, the municipality of the place where the service is effectively provided, on the other, the municipality of the site of the headquarters of the contributing company. Among them, there is the taxpayer, who is surprised by the double tax incidence. Through the dialecticity provided by the different doctrinary positions, as well as the confrontation of the recent jurisprudence of the administrative recursal councils in relation to the jurisprudence of the upper courts. It is intended, in this Work, clarify the problem that involves the provision of services in several municipalities and their inherent consequences, aiming to achieve reasonable criteria for delimitation of ISS incidence, in the hypothesis presented.
Keywords: ISS. Services. Active Legitimacy. Double Taxation. Territoriality.
Sumário: Introdução. 1. Da iminente bitributação. 2. Legitimidade ativa do ISS à luz da Lei Complementar nº 116/2003. 3. Legitimidade ativa do ISS à luz do princípio da territorialidade. 4. Jurisprudência dos tribunais superiores. 5. Jurisprudência dos conselhos recursais municipais. Considerações finais. Referências.
Introdução
A Constituição Federal, em seu artigo nº 170, garante a todos o direito de empreender, observados os princípios de livre concorrência e livre iniciativa. Esta liberdade compreende não somente a iniciação comercial, mas também assegura ao empreendedor a faculdade de organizar livremente o seu modo de trabalho, utilizando da forma que melhor convier seus insumos, aparelhos, mão de obra e todos os elementos necessários ao atendimento de seu propósito empresarial.
Do mesmo modo, cumpre ao empreendedor sopesar as particularidades dos municípios dos Estados da federação e, por deliberação própria, decidir aonde irá prestar seus serviços, cabendo ao legislador estabelecer os critérios necessários para verificação da legitimação ativa para cobrança do ISS.
Não é incomum nos confrontarmos com hipóteses em que os contribuintes possuam sede em determinado local, porém, por natureza de suas próprias atividades econômicas, optam por exerce-las em outros municípios. Nestes casos, ainda persiste muita dificuldade ao apurar qual município seria legítimo para tal recolhimento, deflagrando uma situação temerosa, que deixa larga margem para autuações descabidas.
Em alguns casos, para exercer sua atividade de prestação de serviços em outro município, montam-se verdadeiras centrais no local, dotadas de todo o material e da mão de obra necessária para realização dos serviços, possuindo, inclusive, gerência própria com autonomia decisória.
Nessa hipótese, ambos os municípios se mostram dispostos a arrecadar o Imposto Sobre Serviços, seja pela teoria do local do estabelecimento prestador, seja pela tese do local da prestação do serviço, o que demanda estudar suas respectivas doutrinas, de modo a verificar em qual município deve ser recolhido o referido tributo.
1. Da iminente bitributação
A preocupação dos estudiosos do direito reside especialmente na multiplicidade de entes federativos, exigindo o recolhimento sobre o mesmo fato gerador, hipótese vedada pelo ordenamento jurídico. As exações sem fundamento remetem à jocosa ilustração atribuída a Aliomar Baleeiro, que ao tratar da voracidade fiscal, dizia que “os entes federados, com apetite pantagruélico, põem prato e talher em todas as mesas”.
Ainda hodiernamente predomina a discussão acerca da correição conceitual do estabalecimento prestador, bem como acerca das “unidades econômicas e profissionais”, devendo-se este desentendimento aos diferentes posicionamentos jurisprudenciais entre os conselhos recursais e os tribunais superiores.
Quando realizada a prestação efetiva do serviço em município diverso do qual abriga a sede da pessoa jurídica, vê-se o contribuinte em situação temerosa, na medida em que de um lado, valendo-se do entendimento de que o ISS deve ser recolhido no local da prestação do serviço, a municipalidade local retêm os valores à título de ISS, enquanto de outro lado, encontra-se o fisco municipal da sede, entendendo que a legitimação ativa para cobrança do ISS é do local do estabelecimento prestador.
Sendo assim, cumpre apresentar mais um elemento da presente hipótese: como os municípios em que estão localizadas as unidades econômicas retêm os valores referentes ao ISS, ou seja, o exigem, independentemente da adoção do entendimento pelo município da sede, a exigência pelo município da sede do ISS referente ao serviço prestado nas unidades econômicas caracteriza, dupla incidência do imposto sobre uma mesma base econômica, hipótese vedada pelo ordenamento jurídico tributário que se verifica quando dois entes federados exigem tributos sobre o mesmo fato gerador.
Portanto, bitributação ocorre quando dois entes federados resolvem gravar a mesma realidade, como ocorre no caso do ISS, “cada qual adotando, conforme seus próprios interesses, o critério da situação do estabelecimento prestador ou do local da prestação dos serviços”.[1]
2. Legitimidade ativa do ISS à luz da Lei Complementar 116/2003
O Imposto Sobre Serviços – ISS é tributo de competência municipal previsto no art. 156, III, da Constituição Federal[2]. Para atender ao dispositivo constitucional que determina que a lei complementar deve estabelecer a definição dos tributos, fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes[3], foi publicada a Lei Complementar nº 116/03, recentemente alterada pela LC 157/17, que determina a incidência do referido imposto sobre a prestação de serviços, desde que não compreendidos na materialidade do ICMS[4] .
No que se refere ao local do recolhimento do ISS, a legislação em comento determinou que este se daria no local em que está localizado o estabelecimento prestador, ressalvados os casos dispostos expressamente nos incisos do art. 3º daquele diploma.
No entanto, o mesmo diploma inovou ao trazer em seu artigo 4º, o conceito de estabelecimento prestador, nos seguintes termos:
Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
O legislador infraconstitucional, neste caso, passou a admitir o conceito de estabelecimento (unidade econômica) em consonância com o disposto no Código Civil de 2002, que diz que estabelecimento é “todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa”[5], e que “pode o estabelecimento ser objeto unitário de direitos e de negócios jurídicos, translativos ou constitutivos, que sejam compatíveis com a sua natureza.”[6]
Nas palavras de José Eduardo Soares de Melo, o conceito de “estabelecimento” – como elemento básico para determinar o local da prestação/município titular do ISS – deve compreender todos os bens (máquinas, equipamentos, mobiliário, veículos etc.), e pessoas suficientes para possibilitar a prestação de serviços. A existência efetiva dos referidos elementos é que permite caracterizar um real estabelecimento prestador de serviços[7]
Paulo Ayres Barreto é categórico ao afirmar que “só prevalecerá o estabelecimento da empresa se – este – (dentre tantos outros que eventualmente possua) realizar, desenvolver e ultimar os atos materiais, providências e medidas necessárias à prestação dos serviços.”[8]
Observa-se no posicionamento de Paulo A. Barreto claro viés territorialista, ao defender que o estabelecimento prestador é o estabelecimento do local onde é efetivado o serviço, portanto, onde nasce o desígnio presuntivo de riqueza.
Em oposição diametral encontram-se os ensinamentos de Daniela Floriano, que arrazoa que a correta interpretação do art. 4º não se deve dar em favor do local da prestação do serviço e sim da sede do prestador, sob a presunção de que este seja o local em que se coloca os serviços à disposição, em oferta à sociedade. Logo, quando presta serviço em local diverso, o faz em diligência organizada pela sede.[9]
Há de se reconhecer os argumentos dos que defendem que o local para recolhimento deve ser o local da sede, contudo, embora a doutrina, aliada à jurisprudência, cuide de estabelecer a correta interpretação que se deve atribuir aos dispositvos legais que nos parecem obscuros, não parece seguro desconsiderar certos detalhes exegéticos. Deve-se buscar compreender, antes de maiores saltos hermenêuticos, o motivo da escolha de determinados termos em vez de outros.
Nessa linha, ressalta-se a preferência do legislador, que ao redigir o texto, optou por “estabelecimento prestador” e não “estabelecimento DO prestador”. A diferença é notória na medida em que “estabelecimento prestador” siginifica, em nossa língua pátria: o estabelecimento que presta – logo, infere-se, prestador do serviço -, enquanto que, caso fosse empregada a preposição “do” entre as palavras, abreria-se margem para interpretarmos como estabelecimento físico do prestador.
Portanto, não parece razoável aceitar que, nestes casos, a municipalidade legítima para cobrança do ISS seja outra, senão a do local da prestação do serviço, “uma vez que o Texto Constitucional, por meio do princípio da territorialidade, preconiza a incidência do ISS no local em que realizado o fato jurídico tributário.”[10]
3. Legitimidade ativa do ISS à luz do princípio da territorialidade
É forte a corrente que defende que o ISS deve ser recolhido no local em que se efetiva a prestação de serviços, independentemente de estar o contribuinte formalmente estabelecido naquele local. Estes doutrinadores têm em comum a preponderância do princípio constitucional implícito da territorialidade, que diz que os entes federados devem observar o local do fato gerador para fins de estabelecimento da relação jurídico tributária.
Neste aspecto, Aires F. Barreto ensina que o município não pode, em nenhuma hipótese, exigir tributo sobre fato gerador ocorrido fora do seu território[11]:
Como toda outorga de competência envolve uma autorização e uma limitação, tem-se que, de um lado, a Constituição confere aos municípios competência para instituir o ISS relativamente a fatos ocorridos dentro de seus respectivos territórios; mas, de outro, proíbe-lhes a cobrança desse imposto fora desses limites. (...)Logo, nenhum município (nem o Distrito Federal) pode, sob pena de invasão de competência alheia, pretender ISS sobre fatos ocorridos fora de seu território.
A consequência imediata da tributação fora do território viola regra estrutural do direito tributário, especificamente no que toca à delimitação das regras de competência.
Isso porque, se é verdade que o legislador constitucional determinou, de forma expressa, que o ISS seria de competência dos municípios, que devem atuar dentro de seu território, a possibilidade do município em que está localizado a sede exigir tributo sobre fato gerador ocorrido fora de seu território, mesmo caracterizada a unidade econômica, vai de encontro aos limites do poder de tributar, direitos fundamentais dos contribuintes.
De maneira uníssona, continuamos com as exposições de Simone Barreto[12]:
Não seria demasiado lembrar que o princípio da territorialidade está consagrado na Carta Magna. Na repartição da competência impositiva, o constituinte valeu-se, além do critério material objetivo, do critério territorial, embora de modo implícito. Não fosse assim, os Estados poderiam tributar as operações de circulação de mercadorias ocorridas em qualquer ponto do território nacional, assim como os Municípios poderiam tributar as prestações de serviços realizadas em âmbito nacional, ainda que fora de seu território.
Segundo corrente lastreada por numerosa parte da doutrina pátria, aqui representada pelos juristas supracitados, estabelecimento prestador é o lugar no qual realmente ocorre a prestação de serviços, independentemente do seu tamanho, do grau de autonomia, ou formalização perante os órgãos municipais locais. Configura, pois, estabelecimento prestador, o local onde a atividade é efetivamente exercida.[13]
4. Jurisprudência dos tribunais superiores
Após longos debates e decisões judiciais conflitantes proferidas pelos juízos inferiores, objetivando fixar entendimento que vinha reiteradamente adotando, resolveu o STJ firmar jurisprudência no sentido de admitir que o ISS deve ser recolhido no local onde, de modo concreto, o serviço é prestado, desde que configure unidade econômica ou profissional. Este raciocínio restou consignado no REsp 1.060.210/SC, julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos[14]:
A partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento - núcleo da operação de leasing financeiro e fato.
O voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho é bastante pedagógico para ilustrar o contexto e a teleologia do julgado[15]:
(...) tem sido historicamente entendido por esta Corte, mesmo na vigência do DL 406/68, como local de cobrança da exação, o lugar onde o serviço é efetivamente prestado, isto é, onde as partes assumem a obrigação recíproca e estabelecem a relação contratual, exteriorizando a riqueza, exsurgindo, a partir desse evento jurídico, o fato gerador da obrigação tributária subjacente; dessa forma, o Município onde concretizada a operação seria o competente para fazer a sua cobrança.
São muitos os julgados do STJ neste sentido: REsp. 1.059.919/SC, Relator Min. Castro Meira, DJe 06.10.08; AgREsp. 1.062.657/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, DJe 06.10.08; AgRg no Ag 763.269/MG, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, DJ de 12/09/06; AgRg no REsp. 845.711/RS, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 29/5/08; REsp. 695.500/MT, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO, DJ de 31/05/06; AgRg no Ag 516.637/MG, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ 01.03.2004; REsp. 431.564/MG, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ 27.09.2004; AgRg no REsp. 334.188/RJ, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO, DJ 23.06.2003; EREsp. 130.792/CE, Rel. Min. ARI PARGENDLER, DJ 12.06.2000; REsp. 115.279/RJ, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJ 01.07.1999; AgREsp. 845.711/RJ.
O julgamento do REsp 1.060.210/SC conduziu a jurisprudência, em sede judicial, à relativa pacificação e regularidade. Atualmente, os tribunais superiores respeitam e homenageiam o entendimento de que o ISS incide no local da efetiva prestação do serviço, em consonância com o princípio da territorialidade, ressalvadas pontuais discordâncias.
Recentemente, o Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro se manifestou sobre o tema, corroborando com o entendimento do STJ no sentido de que o município competente para cobrança do ISS é aquele em que há efetiva prestação de serviços, caracterizando a unidade econômica[16]:
(...) Na vigência da Lei Complementar nº 116/2003. Definição do que deve ser considerado estabelecimento prestador. Local onde o serviço é prestado. (...) Aplicação do artigo 4º da LC 116/2003, que considera como estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, ainda que de modo temporário, sendo irrelevante se sua sede fica em São Paulo. Pacífico o entendimento de que arrecadação do ISS compete ao município onde efetivamente ocorreu o fato gerador e não o local da sede do prestador.
5. Jurisprudência dos conselhos recursais municipais
Em que pese a aparente pacificação do tema em âmbito judicial, nos confrontamos com realidade diversa quando analisamos a jurisprudência dos conselhos de recursos tributários.
Durante a vigência do Decreto-Lei nº 406/68, seu art. 12 era frequentemente utilizado pelos conselhos recursais municipais para fundamentação de seus acórdãos favoráveis ao fisco municipal. No município do Rio de Janeiro, por exemplo, imperava a seguinte jurisprudência[17]:
ISS – LOCAL DE PAGAMENTO - O imposto é devido no Município onde se situa o estabelecimento prestador do serviço. Independentemente do local de sua prestação. Aplicação do art. 12 do Decreto-Lei nº 406/68(...).
Com o advento da Lei Complementar nº 116/03, o art. 12 do DL 406/68 fora revogado. No entanto, insistem os conselhos municipais na tese do estabelecimento prestador, formando divergência em relação à jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, bem como dos demais tribunais superiores.
Este entendimento está consignado em diversos Acórdãos, em localidades igualmente diversificadas: Recurso Ordinário 6017.2018/0009111-6, Rel. Con. Ricardo Scravajar Gouveia, Conselho Municipal Tributário - São Paulo, 14/08/2018; Recurso Voluntário 10.955, Acórdão 10.667/2, Rel. Con. Pedro Alberto de Souza, Conselho de Recursos Tributários - Belo Horizonte, 26/10/2018; Recurso Voluntário 12.089, Acórdão 16.600, Rel. Con. Alberto Salem Fernandes, Conselho de Contribuintes – Rio de Janeiro, 18/10/2018; Recurso Voluntário 10.457, Acórdão 14.463, Rel. Con. Abel Mendes Pinheiro Junior, Conselho de Contribuintes – Rio de Janeiro, 08/05/2014; além de muitos outros.
Observando os julgamentos, tanto os mais remotos como os mais recentes, resta claro o posicionamento dos conselhos recursais tributários a fim de adotar a tese do estabelecimento prestador. Do mesmo modo, com a fixação jurisprudencial pelo STJ, em sede de recursos repetitivos, adicionalmente, pelos julgados uníssonos dos tribunais superiores, em âmbito judicial, também encontra-se cristalina a adoção da tese do local da prestação do serviço, desde que configurada a unidade econômica ou profissional, o que demonstra a divergência jurisdicional e o infindável dilema pelo qual tem que transpor o contribuinte.
Considerações finais
Vimos que, quando perfectibilizada a prestação de serviços em municípios fora do local da sede, nasce a problemática que envolve a definição da legitimidade ativa para arrecadação do ISS. O problema é alimentado pela multiplicidade de entendimentos acerca de qual seria, de fato, a municipalidade competente para o recolhimento. Esta diversidade de compreensões acerca do tema gera a iminência de dupla incidência tributária sobre o mesmo fato gerador, ou seja, bitributação.
A Lei Complementar nº 116/2003 inovou em trazer em seu artigo 4º o conceito de estabelecimento prestador, entretanto, não logrou êxito em esgotar as discussões sobre o tema. Restou para a jurisprudência e a doutrina cuidarem, concomitantemente, da correição conceitual do termo. Com efeito, o STJ, através do julgamento do REsp 1.060.210/SC, fixou sob sistemática de recursos repetitivos entendimento no sentido de admitir que estabelecimento prestador é o estabelecimento do local onde é efetivado, de modo concreto, o serviço. Entretanto, os conselhos recursais municipais insistem em assumir a tese do estabelecimento prestador, como local da sede da pessoa jurídica causando verdadeira dissonância jurisprudencial, suprimindo qualquer previsibilidade por parte do contribuinte.
Inobstante alguns doutrinadores defendam que o termo “estabelecimento prestador” refere-se ao estabelecimento do local da sede, onde se coloca à disposição da sociedade os serviços oferecidos, deve prevalecer a corrente que arrazoa que “estabelecimento prestador” é, em verdade, o estabelecimento do local onde o serviço é prestado, pois se revela conceito mais aproximado da teleologia constitucional, alicerçada no princípio da territorialidade, que nos ensina que a competência tributária é necessariamente de natureza bimembre. Isso porque, se de um lado dá-se o direito de tributar, de outro lhe impõe limitações, sendo certo que a restrição de alcance tributário sobre fatos geradores ocorridos além dos limites de seu território físico, figura entre elas.
[1] MOREIRA, André Mendes. Não-cumulatividade tributária no Brasil e no mundo: origens, conceito e pressupostos. In: Sistema Tributário Brasileiro e a Crise Atual – VI Congresso Nacional de Estudos Tributários.
[2] Constituição Federal da República Federativa do Brasil, “art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”
[3] Constituição Federal. Art. 146, III, “a” “Art. 146. Cabe à lei complementar: III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;”
[4] Tal competência encontra arcabouço normativo no art. 155, II da CRFB/88 e na Lei Complementar nº 87/96
[5] Código Civil. Art. 1.142. Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária.
[6] Código Civil. Art. 1.143. Pode o estabelecimento ser objeto unitário de direitos e de negócios jurídicos, translativos ou constitutivos, que sejam compatíveis com a sua natureza.
[7] MELO. José Eduardo Soares de. ISS- aspectos teóricos e práticos, 4ª ed., Ed. Dialética, p. 167.
[8] BARRETO. Paulo Ayres. O ISS na Constituição e na lei, 2ª ed., Ed. Dialética, p. 320
[9] FLORIANO, Daniela. Exigência do ISS no município tomador do serviço. Publicado em 10/02/2016, Jornal Valor Econômico.
[10] BARRETO. Simone Rodrigues Costa. Diferentes critérios de definição de estabelecimento prestador nas decisões do STJ. IBET. Disponível em: http://www.ibet.com.br/diferentes-criterios-de-definicao-de-estabelecimento-prestador-nas-decisoes-do-stj-por-simone-rodrigues-costa-barreto/#_ftn9. Acessado em: 05.12.2017.
[11] BARRETO. Aires F. ISS na Constituição e na lei. 2ª Ed. São Paulo: 2005 p.308/309
[12] BARRETO. Simone Rodrigues Costa. Diferentes critérios de definição de estabelecimento prestador nas decisões do STJ. IBET. Disponível em: http://www.ibet.com.br/diferentes-criterios-de-definicao-de-estabelecimento-prestador-nas-decisoes-do-stj-por-simone-rodrigues-costa-barreto/#_ftn9. Acessado em: 05.12.2017
[13] BARRETO. Paulo Aires. O ISS na Constituição e na lei, 2ª ed., Ed. Dialética, p. 316.
[14] REsp 1.060.210/SC. Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho. Dje 05/03/2013.
[15] REsp 1.060.210/SC. Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho. Dje 05/03/2013.
[16] TJ-RJ - Apelação: 0009721-45.2015.8.19.0066, RIO DE JANEIRO, Relatora: JDS. DES. Fernanda Fernandes Coelho Arrábida Paes, Data de Julgamento: 23/01/2019, TERCEIRA CÂMARA CÍVEL, Data de Publicação: 08/03/2019
[17] Recurso Voluntário nº 11.383. Acórdão n. 15.370. Rel. Conselheiro Alfredo Lopes de Souza Junior. Rio de janeiro/RJ.
