EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA IMUNIDADE NAS CONSTITUIÇÕES BRASILEIRAS
Por: Nilson Nunes da Silva Junior*
Evolução Histórica Da Imunidade nas Constituições brasileiras
A Constituição de 1824 não estatui a imunidade tributária no Brasil, entretanto fermentou-a, assim como o princípio da capacidade contributiva (igualdade tributária), já que trazia em seu Texto que “ninguém será isento de contribuir para as despesas do Estado em proporção de seus haveres” (artigo 179, inciso XV[1]). O inciso XVI do mesmo dispositivo dispunha: “ficam abolidos todos os privilégios, que não forem essenciais, e inteiramente ligados aos cargos, por utilidade pública”, abolindo os privilégios da chamada Nobreza e prevendo “a manutenção de ‘privilégios essenciais’” [2], originando o conceito pátrio de imunidade tributária. Os incisos XXXI[3] e XXXII[4], do artigo 179, ditavam que inexistiria cobrança de tributos para garantia da prestação de serviço público de socorro e instrução primária cidadãos.[5]
A Constituição republicana de 1891 previa expressamente a imunidade entre os Entes Federativos[6] e dos templos religiosos. Esta imunidade foi introduzida no Sistema Constitucional através da obra de Ruy Barbosa, então redator dos dispositivos (artigos, 9º, 10º e 11[7]), conforme leciona Regina Helena Costa:
A carta de 1891 contempla, originariamente, a “isenção” da produção dos outros Estados no Estado por onde se exportar (art. 9º, 2º, § 2º), além de vedar aos Estados e à União criar impostos de trânsito pelo território de um Estado, ou na passagem de um para outro, sobre produtos de outros Estados da República, ou estrangeiros, e bem assim sobre os veículos de terra e água que transportarem, bem como de estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos religiosos (art. 11, 1º e 2º). A imunidade recíproca entre Estados-membros e União (art. 10) [...].[8]
A Constituição de 1934 reiterou a proibição quanto ao embaraço dos cultos religiosos (artigo 17, inciso II[9]) e a não tributação dos “combustíveis produzidos no país para motores de explosão” (artigo 17, inciso VIII). Estatuiu, ainda, o que viria a ser conhecido como princípio da ilimitação do tráfego de pessoas ou bens, evitando a tributação na locomoção de bens ou pessoas em todo território nacional, não importando o meio de transporte (artigo 17, inciso IX[10]). Quanto à imunidade entre os Entes Federativos, o Texto Constitucional incluiu os Municípios (artigo 17, X e parágrafo único[11]), e outorgou imunidade às profissões de jornalista, escritor professor (artigo 113, item 36[12]), bem como a proibição de tributação sobre a renda cedular de imóveis (artigo 6º, inciso I, alínea c[13]).
A Constituição de 1937 retrocedeu quanto ao tema imunidades tributárias e manteve exclusivamente a imunidade dos cultos religiosos (artigo 32, alínea b[14]), retirando, por conseguinte, as demais imunidades constantes da Constituição anterior. A omissão constitucional somente foi solucionada com a Emenda Constitucional nº 9, de 1945, que inclui a imunidade entre os Entes Federativos (artigo 32, alínea c[15]).
A Carta Constitucional de 1946 imunizava[16] do imposto de consumo os bens que a lei infraconstitucional classificasse como mínimo indispensável para “a habitação, vestuário, alimentação e tratamento médico das pessoas de restrita capacidade econômica”[17] (artigo 15, §1º[18]). O mínimo indispensável seria o embrião do princípio da seletividade (essencialidade) vinculado pela atual Constituição ao ICMS e IPI. A Carta de 1946 também ratificou a imunidade recíproca (artigo 31, inciso V, alínea a[19]) e dos templos de qualquer culto. A Constituição de 1946, pela primeira vez, previu as imunidades dos partidos políticos, instituições educacionais e de assistência social (artigo 31, inciso V, alínea b[20]), do papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros (artigo 31, inciso V, alínea c[21]). O “art. 203 imunizava, em relação aos gravames diretos, os direitos de autor e a remuneração de professores e jornalistas, imunidade que veio a ter seu alcance limitado pela Emenda Constitucional 9, de 1964, dela excluindo os impostos reais”.[22]
A Emenda Constitucional nº 10, de 1964, imunizou de impostos os proprietários de terras no caso de desapropriação com fins de reforma agrária[23]. Com o advento da Emenda Constitucional nº 18, de 1964 foi reformulado o Sistema Tributário Constitucional, unificando seus dispositivos, semelhante ao Sistema atual (artigo 2º, alínea a a alínea d, e §§ 1º e 2º):
Art. 2º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
IV - cobrar impostos sôbre:
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimônio, a renda ou serviços de Partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados em lei complementar;
d) o papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros.
§ 1º O disposto na letra a, do nº IV é extensivo às autarquias, tão-sòmente no que se refere ao patrimônio, à renda ou aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais, ou delas decorrentes[24].
§ 2º O disposto na letra a, do nº IV não é extensivo aos serviços públicos concedidos, cujo tratamento tributário é estabelecido pelo poder concedente no que se refere aos tributos de sua competência, ressalvados os serviços públicos federais concedidos, cuja isenção geral de tributos pode ser instituída pela União, por meio de lei especial e tendo em vista o interêsse comum.
A Constituição de 1967 não retirou as imunidades previstas pelo Texto Constitucional anterior (artigo 20, inciso III, alíneas a a d e § 1º[25]). A nova Ordem Constitucional vigente à época aumentou a eficácia da imunidade sobre o papel, posto que o Texto anterior ditava que o papel gozaria da imunidade se fosse destinado à impressão de jornais, e agora passou a imunizar também os livros, os jornais e os períodos.[26] O Texto instituiu, também, imunidade de imposto sobre: (i) a propriedade territorial rural sobre pequenas glebas rurais (artigo 22, § 1º[27]); e (ii) transmissão de bens imóveis e sobre direitos reais de garantia (artigo 24, inciso I[28]).
A Emenda Constitucional 1, de 1969, apesar da quantidade de modificações manteve em sua totalidade as imunidades previstas anteriormente em seu artigo 19, inciso III[29], e introduziu várias outras imunidades tributárias, como bem salienta Regina Helena Costa:
[...] a imunidade excludente de outros tributos além do Imposto específico sobre a Produção, Importação, Circulação ou Consumo de Lubrificantes e Combustíveis Líquidos e Gasosos e de Energia Elétrica (art. 21, VIII); as referentes ao Imposto Territorial Rural sobre pequenas glebas (art. 21, § 6º), ai Imposto sobre direitos Reais de Garantia (art. 23, I); ao Imposto sobre a Transmissão de Bens ou Direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, bem como a Transmissão de Bens ou Direitos decorrentes de fusão, incorporação ou extinção de capital de pessoa jurídica, salvo se a atividade preponderante dessa entidade for o comércio desses bens ou direitos ou a locação de imóveis (art. 23, § 3º); e ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias sobre produtos industrializados destinados ao exterior (art. 23, § 7º).[30]
O Texto Constitucional de 1988, chamado de Constituição Cidadã, praticamente manteve as imunidades tributárias estampadas anteriormente, mas inovou quanto à inclusão de outras pessoas no uso e gozo do instituto, quais sejam: (i) as fundações dos partidos políticos; (ii) entidades sindicais de trabalhadores; e (iii) fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público. O artigo 150 da Constituição de 1988 incluiu a expressão “sem fins lucrativos” para instituições de educação e de assistência social:
[C.F./88] Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
(...)
§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
O breve histórico da imunidade tributária no Brasil representa uma evolução no Subsistema Tributário Constitucional, já que o instituto da imunidade tributária é garantia de vários direitos fundamentais, tais como: (i) imunidade recíproca - pacto federativo; (ii) imunidade dos templos de qualquer culto - liberdade de crença, culto e organização religiosa; (iii) imunidade dos partidos políticos, sindicatos dos trabalhadores e instituições de assistência social ou educacional - direitos estatuídos pelo primeira dimensão (liberdade) e segunda (igualdade – direitos sociais) dos direitos fundamentais; (iv) imunidade sobre o livro, jornal e periódico e o papel destinado à sua impressão - liberdade de pensamento, opinião e etc.
BIBLIOGRAFIA
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 2 ed. São Paulo: Noeses, 2008.
COSTA, Regina Helena. Imunidade tributária: teoria e análise da Jurisprudência do STF. 2 ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros, 2006.
SILVA JR, Nilson Nunes. Imunidade tributária e as cláusulas pétreas. publicado na Revista Âmbito Jurídico ISSN 1518-0360, Revista Jurídica Eletrônica Nº 72 - Ano XIII - JANEIRO/2010 - ISSN - 1518-0360, de 01/01/2010, editada por Âmbito Jurídico - O seu portal na Internet, em:
http://www.ambito-juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=70
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_______. Distinção de imunidade, isenção e não-incidência, publicado na Revista Âmbito Jurídico ISSN 1518-0360, Revista Jurídica Eletrônica Nº 72 - Ano XIII - JANEIRO/2010 - ISSN - 1518-0360, de 01/01/2010, editada por Âmbito Jurídico - O seu portal na Internet, em:
http://www.ambito-juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=70
78.
* Mestre em Direito pela UNIFIEO; Especialista em Direito Tributário pelo IBET/SP; Professor de Direito Tributário e Constitucional. em São Paulo.
[1] “Ninguem será exempto de contribuir pera as despezas do Estado em proporção dos seus haveres.”
[2] COSTA, Regina Helena. Imunidade tributária: teoria e análise da Jurisprudência do STF. 2 ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 28.
[3] “A Constituição tambem garante os soccorros públicos”.
[4] “A Instrucção primaria, e gratuita a todos os Cidadãos.”
[5] Cf.: COSTA, Regina Helena. Imunidade tributária: teoria e análise da Jurisprudência do STF. 2 ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 28
[6] Nesse período o pacto federativo não incluía os Municípios, pois entendiam não possuir autonomia.
[7] “Artigo 9º: É da competência exclusiva dos Estados decretar impostos:
(...)
§ 2º - É isenta de impostos, no Estado por onde se exportar, a produção dos outros Estados”;
“Artigo 10º: “É proibido aos Estados tributar bens e rendas federais ou serviços a cargo da União, e reciprocamente;” “
Artigo 11 - É vedado aos Estados, como à União:
1 º ) criar impostos de trânsito pelo território de um Estado, ou na passagem de um para outro, sobre produtos de outros Estados da República ou estrangeiros, e, bem assim, sobre os veículos de terra e água que os transportarem;
2 º ) estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos religiosos”.
[8] COSTA, Regina Helena. Imunidade tributária: teoria e análise da Jurisprudência do STF. 2 ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 28
[9] “Artigo 17 - É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II - estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos religiosos”.
[10] “cobrar, sob qualquer denominação, impostos interestaduais, intermunicipais de viação ou de transporte, ou quaisquer tributos que, no território nacional, gravem ou perturbem a livre circulação de bens ou pessoas e dos veículos que os transportarem”.
[11] “tributar bens, rendas e serviços uns dos outros, estendendo-se a mesma proibição às concessões de serviços públicos, quanto aos próprios serviços concedidos e ao respectivo aparelhamento instalado e utilizado exclusivamente para o objeto da concessão. Parágrafo único - A proibição constante do nº X não impede a cobrança de taxas remuneratórias devidas pelos concessionários de serviços públicos.”
[12] “Artigo 113 - A Constituição assegura a brasileiros e a estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à liberdade, à subsistência, à segurança individual e à propriedade, nos termos seguintes:
(...)
36) Nenhum imposto gravará diretamente a profissão de escritor, jornalista ou professor”.
[13] “Artigo 6º - Compete, também, privativamente à União:
I - decretar impostos:
(...)
c) de renda e proventos de qualquer natureza, excetuada a renda cedular de imóveis”.
[14] “Artigo 32 - É vedado à União, aos Estados e aos Municípios:
(...)
b) estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos religiosos;”
[15] “Artigo 32 - É vedado à União, aos Estados e aos Municípios:
(...)
c) tributar bens, rendas e serviços uns dos outros”.
[16] O Texto original previa a imunidade com a terminologia isenção.
[17] COSTA, Regina Helena. Imunidade tributária: teoria e análise da Jurisprudência do STF. 2 ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 29.
[18] “Artigo 15 - Compete à União decretar impostos sobre:
(...)
§ 1º - São isentos do imposto de consumo os artigos que a lei classificar como o mínimo indispensável à habitação, vestuário, alimentação e tratamento médico das pessoas de restrita capacidade econômica”.
[19] “Artigo 31 - A União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios é vedado:
(...)
V - lançar impostos sobre:
(...)
a) bens, rendas e serviços uns dos outros, sem prejuízo da tributação dos serviços públicos concedidos, observado o disposto no parágrafo único deste artigo”.
[20] “Artigo 31 - A União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios é vedado: (...)
V - lançar impostos sobre: (...)
b) templos de qualquer culto bens e serviços de Partidos Políticos, instituições de educação e de assistência social, desde que as suas rendas sejam aplicadas integralmente no País para os respectivos fins”.
[21] “Artigo 31 - A União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios é vedado: (...)
V - lançar impostos sobre: (...)
c) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros”.
[22] COSTA, Regina Helena. Imunidade tributária: teoria e análise da Jurisprudência do STF. 2 ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 29.
[23] “Artigo 147 – (...) § 1º Para os fins previstos neste artigo, a União poderá promover desapropriação da propriedade territorial rural, mediante pagamento da prévia e justa indenização em títulos especiais da dívida pública, com cláusula de exata correção monetária, segundo índices fixados pelo Conselho Nacional de Economia, resgatáveis no prazo máximo de vinte anos, em parcelas anuais sucessivas, assegurada a sua aceitação a qualquer tempo, como meio de pagamento de até cinqüenta por cento do Impôsto Territorial Rural e como pagamento do preço de terras públicas. (...)
§ 6º Nos casos de desapropriação, na forma do § 1º do presente artigo, os proprietários ficarão isentos dos impostos federais, estaduais e municipais que incidam sôbre a transferência da propriedade desapropriada”.
[24] A Emenda Constitucional 18, de 1965 inovou, não somente na aglutinação do Sistema Tributário Constitucional, mas também por incluir como hipótese de imunidade recíproca o patrimônio, a renda e os serviços públicos das autarquias.
[25] “Artigo 20 - É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - criar imposto sobre:
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimônio, a, renda ou os serviços de Partidos Políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados em lei;
d) o livro, os jornais e os periódicos, assim como o papel destinado à sua impressão.
§ 1º - O disposto na letra a do n.º III é extensivo às autarquias, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais, ou delas decorrentes; não se estende, porém, aos serviços públicos concedidos, cujo tratamento tributário é estabelecido pelo poder concedente no que se refere aos tributos de sua competência, observado o disposto no parágrafo seguinte.”
[26] Cf.: COSTA, Regina Helena. Imunidade tributária: teoria e análise da Jurisprudência do STF. 2 ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 30.
[27] “Artigo 22 - Compete à União decretar impostos sobre:
(...)
§ 1º - O imposto territorial, de que trata o item III, não incidirá sobre glebas rurais de área não excedente a vinte e cinco hectares, quando as cultive, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel”.
[28] “Artigo 24 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos sobre: I- transmissão, a qualquer título, de bens imóveis por natureza e acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como sobre direitos à aquisição de imóveis”.
[29] “Artigo 19. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
III – instituir impôsto sôbre:
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;
b) os templos de qualquer culto;
c) o patrimônio, a renda ou os serviços dos partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos da lei;
d) o livro, o jornal e os periódicos, assim como o papel destinado à sua impressão.
§ 1º O disposto na alínea a do item III é extensivo às autarquias, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais ou delas decorrentes; mas não se estende aos serviços públicos concedidos, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar impôsto que incidir sôbre imóvel objeto de promessa de compra e venda”.
[30] COSTA, Regina Helena. Imunidade tributária: teoria e análise da Jurisprudência do STF. 2 ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 30.
