A NÃO INCIDÊNCIA DO IPVA SOBRE AERONAVES E EMBARCAÇÕES E...

1 INTRODUÇÃO

A Constituição Federal de 1988 em seu art. 155, inciso III, atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal, a competência para instituição de imposto sobre a propriedade de veículos automotores - IPVA.

A Lex Mater, dispõe em seu art. 146, III, a, que cabe a lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. Todavia, inexiste norma geral regulamentadora de IPVA, motivo pelo qual a sua competência legislativa plena é exercida pelos Estados e Distrito Federal, nos termos do art. 24,§4º, da CF/1988.

Atualmente, discute-se sobre a interpretação gramatical da expressão "veículos automotores", e se aeronaves e embarcações estariam excluídas da hipótese de incidência do IPVA.

Por outro lado, a Constituição Federal não delineou de forma clara, detalhada e perfeita o imposto em questão. Por certo, a palavra motor remete a ideia de mecanismo que gera movimento de acordo com as leis da física. Em suma torna-se inegável a tributação de veículos automotores sem qualquer restrição, quanto ao meio utilizado, se terrestre, aéreo ou marítimo.

Porém, a Corte Constitucional entendeu não incidir IPVA sobre aeronaves e embarcações por não estarem sujeitas a registro e licenciamento perante os Municípios.

No estudo sistemático do IPVA, busca-se refletir a viabilidade de lei complementar de normas gerais, com base nos princípios constitucionais norteadores do sistema tributário nacional, que são os princípios da isonomia e da capacidade contributiva, aplicáveis a todos os tributos, em todos os entes da federação.

O objetivo temário é uniformizar a incidência do imposto sobre propriedade de veículos automotores por meio de lei complementar, evitar disparidade, prevenir conflitos de competência, buscar harmonia e coerência na tributação. Por esta razão, o trabalho traz uma reflexão das concepções doutrinarias equivocadas, dedicando especial atenção ao aspecto material do referido imposto.

Diante da ausência de uma norma nacional regulamentadora, cada Estado vai instituir seu imposto com base nas regras mínimas contidas na Constituição Federal.

Importante se faz mencionar que o fato de avião e barco não ser tributado, não significa que existe direito adquirido de não ser tributado. Não é razoável e nem proporcional, uns pagar impostos e outros não.

E como o pressuposto normativo constitucional não delimita a extensão de ‘veículos automotores’, a solução para modificar tal empasse está em editar lei complementar de normas gerais do IPVA federal, já que a CF/1988, em seu art. 22, I, determina que compete privativamente à União legislar sobre direito marítimo e aeronáutico.

Para o desenvolvimento do presente trabalho foram utilizadas pesquisas bibliográficas, com bases modernas e olhar crítico do entendimento jurisprudencial da Suprema Corte.

Percebe-se que esse entendimento sedimentado dificulta o progresso e evolução do sistema jurídico tributário, já que a nossa realidade exige desvio desse entendimento egoísta que coloca os contribuintes em pé de desigualdade.

O trabalho de conclusão de curso estrutura-se em oito capítulos, apresentando-se no primeiro o histórico do IPVA e conceituando a sua evolução. No segundo capítulo é abordado o conceito de propriedade definido em lei. O terceiro capítulo a definição de veículo automotor como mecanismo que gera ou transmite movimento de acordo com as leis da física. O quarto e quinto capítulo dedicam-se ao estudo dos princípios constitucionais norteadores do sistema tributário nacional. Já o sexto capítulo, desenvolve um olhar crítico acerca da não incidência de IPVA sobre aeronaves e embarcações. Por essa razão, no sétimo capítulo promove-se a análise do IPVA federal como uma obrigação tributária e como ferramenta jurídica para abastecimento dos cofres públicos. E por fim, o oitavo capítulo trata da viabilidade de lei complementar e as consequências práticas do caminho metodológico aconselhável.

2 HISTÓRICO

O imposto sobre propriedade de veículos automotores - IPVA surge com a EC n. 27/85 à CF de 1967, em substituição à Taxa Rodoviária Única - TRU, inicialmente cobrada pela União no licenciamento de veículos, cuja arrecadação era inteiramente afetada as obras de conservação e restauração de estradas de rodagem federais. Trata-se de imposto finalístico pelo fato gerador ser não vinculado e o serviço financiado ser indivisível (COIMBRA, 2011).

O art. 155, III, da CF/1988, atribuiu a aptidão legislativa para instituir e regular a cobrança do IPVA aos Estados e ao Distrito Federal. Já no seu §6º, I e II, determina que o imposto terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal e poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.

Nos termos do art. 146, III, a, da CF/1988, o fato gerador, a base de cálculo e contribuinte do IPVA deve ser estabelecido por lei complementar. Contudo, por inexistir normais gerais regulamentadora, os Estados e Distrito Federal exercem a competência legislativa plena, nos termos do artigo 24,§3º , CF/1988.

Pode-se dizer que o sistema tributário constitucional brasileiro, tem como objetos universais da tributação a renda, o consumo e o patrimônio. Neste contexto, fica claro que o IPVA é um imposto que onera o patrimônio. O mais preocupante, contudo, é constatar que o sistema tributário nacional não disciplina o IPVA, pois o código foi editado antes da criação desse imposto, por meio de lei ordinária nº 5.172 de 1966, posteriormente recepcionado pela CF/1988 como lei complementar.

Não é exagero afirmar que essa expressiva lacuna existente, gera desigualdades entre os entes federativos e conflitos de competência. Dessa forma, preocupa o fato de que o art. 146, III, a, da CF/1988, dispõe que o fato gerador, a base de cálculo e contribuinte do IPVA deve ser estabelecido por lei complementar e até o presente momento o legislador nacional não designou a editar uma completa descrição do fato tributável.

Enfim, ainda se espera o legislador editar lei complementar que descreva os elementos essenciais da matéria tributável, para garantir a isonomia e equilíbrio no sistema tributário nacional. Afinal, a Constituição não prevê uma descrição completa e perfeita, já os entes federativos por sua vez, não podem ultrapassar os limites do texto constitucional.

Conforme Coimbra (2011, p.35) “Por hipótese de incidência deve-se compreender a previsão legal, circunscrita e completa, de uma situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária”.

O autor deixa claro, que o que importa, portanto, é ser delineado de forma clara, detalhada e perfeita a hipótese de incidência pela Constituição. É preciso conceituar a extensão de ‘veículo automotor’.

A observância de normas gerais em matéria tributária é imperativo de segurança jurídica, na medida em que é necessário assegurar tratamento centralizado a alguns temas para que seja possível estabilizar legitimamente expectativas. Nesse contexto, ‘gerais’ não significa ‘genéricas’, mas sim ‘aptas a vincular todos os entes federados e os administradores (STF,2ª T., RE 433352 Agr, Rel. Min. Joaquim Barbosa, abr.2010 apud PAULSEN, 2017, p. 68).

Nota-se que, a ausência de norma geral perpetuará a guerra fiscal entre os Estados. Conforme explicado acima, é importante considerar os elementos constitutivos do IPVA de forma legítima por intermédio de um diploma legal.

Significa dizer que se trata de relevante interesse coletivo a edição de normas gerais de matéria tributária, aptas a vincular todos os entes federados e administrativos. Não se trata de norma vacante, lamentavelmente, como se evidência no texto Constitucional, pois essa vaga descrição trás um desproporcional e assimétrico tratamento aos contribuintes.

La creación normativa de un tributo implica que su hipótesis condicionante (hecho imponible) debe contener em forma indispensable diversos elementos: a) la descripción objetiva de um hecho o situación (aspecto material); b) los datos necessários para individualizar la persona que debe ‘realizar’ el hecho o ‘encuadrarse’ en la situación em que objetivamente fueron descritos (aspecto personal); c) el momento em que debe configurarse o tenerse por configurada la ‘realización’ del hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la ‘realización’ del hecho imponible (aspecto espacial). VILLEGAS, Hector. Curso de finanzas, derecho financeiro y tributário. 7ª ed., Buenos Aires: Depalma, 2001, p. 272-273 apud COIMBRA, 2011, p. 36).

O autor deixa claro que a criação de uma norma geral regulamentadora deve conter todos os seus elementos constitutivos do imposto, condicionantes a sua hipótese de incidência. Ou seja, uma descrição completa que enseje o nascimento de uma obrigação tributária, como por exemplo, o aspecto material, pessoal, temporal, espacial, que estejam em perfeita consonância com a regra-matriz de incidência.

Verifica-se lacuna até mesmo sobre qual Estado dever ser competente para a arrecadação do imposto, se o Estado de domicílio e residência do proprietário do veículo ou se o Estado que o veículo foi licenciado e registrado.

Por fim, se torna viável a criação de norma geral regulamentadora de IPVA, que estabeleça todos os critérios de cobrança, alíquotas e principalmente a definição do conceito de veículo automotor, uniformizando assim a incidência.

3 DEFINIÇÃO DE PROPRIEDADE

A letra constitucional prevista no art. 155, III, da CF/1988, não aponta uma extensão precisa do conceito de propriedade. Conforme o art. 110, do CTN, a lei tributária não pode alterar a definição, conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas do direito privado utilizados pela Constituição para definir a competências tributárias.

Deste modo, a interpretação deve seguir o conceito do art. 1.228 do CC/2002, que dispõe que o proprietário é aquele que tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.

Conforme PAULSEN (2017, p. 273) “A propriedade é o mais amplo dos direitos reais, envolvendo a faculdade de usar, gozar e dispor e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha".

Igualmente, quando utilizado conceito do direito privado para definir a competência tributária, deve-se respeitar a sua forma original, pois a norma é muito clara nesse sentido (BARCHET, 2009).

É interessante, aliás, no critério material, temos que o registro perante o departamento estadual de trânsito - DETRAN, não deve ser considerado como único critério de propriedade, pois nem sempre o registro coincide com a realidade.

Pode-se dizer que, o DETRAN por sua vez, exerce apenas o controle. Neste contexto, fica claro que basta estar presente um dos indícios do conceito de propriedade, pois a propriedade móvel também se transfere com a entrega, ou seja, com a tradição.

Conforme explicado acima, trata-se de um direito real que se manifesta por meio do exercício de um dos elementos constitutivos de propriedade. Pode-se afirmar que o IPVA incide sobre o titular de domínio útil ou sobre a posse legítima de veículo automotor “animus domini”.

O conceito de proprietário influência diretamente na competência tributária, vez que permite restringir, pois a propriedade plena, estará legitimada com os direitos de uso, gozo e disposição (COIMBRA, 2011).

Coimbra (2011, p. 37) observa que

[...] ainda que inexistente fosse o art. 110 do Digesto Tributário, ou viesse ela a ser suprimido do ordenamento jurídico pátrio, não poderia o legislador tributário ordinário afastar-se dos conceitos, formas e institutos jurídicos presentes no texto constitucional e já definidos em outros ramos, didaticamente autônomos, do Direito.

O autor deixa claro que, a Constituição Federal não teria efeito algum, caso pudesse ser modificada pelos destinatários da norma jurídica imposta. Referida limitação da competência tributária, busca evitar usurpação de competência entre os entes federativos e limitar a discricionariedade dos legisladores tributários, que podem se valer de privilégios pessoais e violar os princípios constitucionais norteadores do sistema.

Neste contexto, fica claro que este conceito deve aplicado no exercício de competência tributária. Nesse sentido, vamos exemplificar definição de proprietário como sendo um direito subjetivo, real, que se manifesta por meio dos elementos constitutivos de propriedade, constantes no CC/2002. Logo, a interpretação do conceito de propriedade disposto no art. 155, III, CF/1988, deve ser feita com base no art. 1.228, do CC/2002.

4 DEFINIÇÃO DE VEÍCULO AUTOMOTOR

Por veículos automotores, entende-se aqueles veículos que se locomovem pelas leis da física, como por exemplo, gasolina, energia solar, energia elétrica. Nota-se que será diferente a forma de energia. Excluindo-se, portanto, os veículos de tração animal, humana, charrete, bicicleta, canoas etc.

Conforme Coimbra (2011, p.47) ‘Automotor’ é a qualidade do que tem em si próprio algum dos meios de propulsão, independente de quaisquer forças externas.

Nesse sentido, discute-se em alguns Estados que a CF/1988 não restringiu a tributação do IPVA sobre aeronaves e embarcações, bem como de quaisquer outros veículos motorizados.

Todavia, no conceito no Código de Trânsito Brasileiro (anexo I), veículo automotor é todo veículo a motor de propulsão que circula por seus próprios meios, e que serve normalmente para o transporte viário de pessoas e coisas, ou para a tração viária de veículos utilizados para transporte de pessoas e coisas. O termo compreende os veículos conectados a uma linha elétrica e que não circulam sobre trilhos (ônibus elétrico).

Já conforme o art. 106, caput, do Código Brasileiro de Aeronáutica (Lei n. 7.565/86), considera-se aeronave todo aparelho manobrável em voo, que possa sustentar-se e circular no espaço aéreo, mediante reações aerodinâmicas, apto a transportar pessoas ou coisas.

Todavia, nem sempre a interpretação gramatical manifesta-se condizente com a melhor interpretação da norma. Pois, existem aeronaves e embarcações que compram frotas de caminhões.

O conceito motor importa observar a causa de um mecanismo (a máquina, o aparelho) de movimento’, sendo indiferente o meio pelo qual o veículo trafegue ou a própria finalidade do veículo, pois não lhe tira suas características essenciais (PAULSEN, 2017).

Com base nos julgados do STF no RE 134.509 e RE 379.572, foi excluída a possibilidade de incidir IPVA sobre aeronaves e embarcações, em razão do licenciamento, pois nos termos do art. 58, II, CF/1988, a metade da arrecadação será destinada ao Município em que for licenciado o veículo.

Paulsen (2017, p.333) observa que a Constituição:

[...] não restringiu a ideia de veículo à movimentação terrestre, o que implica incluir veículos para movimentação pela água e pelo ar.

Ainda nesse sentido, em voto-vencido no RE 379.572, o Min. Joaquim Barbosa se pronunciou:

“entendo que a expressão ‘veículos automotores’ é ampla o suficiente para abranger embarcações, ou seja, veículos de transporte aquático. Não vejo no dispositivo constitucional pertinente a limitação que nele se vislumbrou, por ocasião do precedente do RE 134.509. A exemplo do que se sustentou no voto do Ministro Marco Aurélio, o dispositivo constitucional tem aptidão para abranger a propriedade de qualquer veículo que tenha propulsão própria e sirva ao transporte de pessoas e coisas”.

Definitivamente, o imposto sobre propriedade de veículos automotores, é um imposto que onera patrimônio, logo o legislador buscou tributar pessoas que manifestam riquezas.

Em suma, conforme o art. 5º, caput, da CF/1988, todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade. Ainda, o art. 3º, dispõe que são fundamentos da República Federativa do Brasil, construir uma sociedade livre, justa e solidária, e reduzir as desigualdades sociais.

Dessa forma, perpetuar esse entendimento equivocado da Suprema Corte, que privilegia aquele que revela riqueza, portanto que demonstra capacidade contributiva, como um proprietário de avião ou barco motorizado, além de contribuir com o retrocesso do sistema tributário nacional, ainda viola os princípios da isonomia e da capacidade contributiva, que são garantias constitucionais aplicáveis a todos os entes e em toda tributação.

5 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Nos termos do art. 145,§1º, da CF/1988, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitando os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

O contribuinte tem de ser, necessariamente, uma pessoa cuja hipótese se infira que tenha capacidade para contribuir (PAULSEN, 2017).

Percebe-se claramente que, a capacidade contributiva de pagar tributo é hipótese de incidência, e se revela por meio da manifestação de riqueza.

Segundo Paulsen (2017, p.43):

[...] Tratar-se de um princípio de sobredireito ou metajurídico, que deve orientar o exercício da tributação independentemente de constar expressamente da Constituição [...].

De acordo com o autor, tratar-se de um princípio fundamental, de direito maior, aplicável a outras normas jurídicas, portanto, independentemente de constar na Constituição, deve ser aplicado no exercício da tributação.

O princípio da capacidade contributiva resume o essencial sobre a ideia de justiça liberal, pois autoriza o Estado a cobrar de cada contribuinte um ônus compatível com a sua situação econômica, tendendo a atingir em maior grau aqueles que possuem mais receita (PALMEIRA apud NOGUEIRA, 2018, p. 148).

Neste sentido, podemos dizer que o autor deixa claro, que o contribuinte deve ser tributado na proporção de seus haveres, ou seja, das suas condições econômicas.

“O princípio da capacidade contributiva [...] é limitação expressa formal ao poder de tributar. É norma que, em relação aos elementos que integram a estrutura da igualdade, apresenta-se como um critério de comparação, garantindo a igualdade horizontal e a igualdade vertical, em relação à graduação do ônus de alguns tributos”. Nessa linha, frisa que a “igualdade horizontal é promovida por meio da edição de lei que estabeleça tratamento equânime para contribuintes que possuam a mesma capacidade para suportar o encargo fiscal”, enquanto “a igualdade vertical é promovida por meio da edição de norma que estabeleça tratamento diverso para contribuintes com capacidades diversas” (CANAZARO apud PAULSEN, 2017, p. 44).

O princípio da capacidade contributiva, reduz a discricionariedade legislativa, cuja interpretação deve ser única e igualitária em relação aos contribuintes, sem atribuição a qualquer privilégio, aplicável a todos os tributos, em todos os entes da federação.

Essa relação de proximidade, dentro de um contexto de justiça tributária, pode ser alcançada por meio do sopesamento da capacidade contributiva, expressão que é do princípio da igualdade na tributação (BARQUERO, 2002 apud NOGUEIRA (2018, p.148).

Em síntese, trata-se de um dos princípios gerais do direito e tem como subprincípio do princípio da igualdade.

Assim, em se tratando do imposto sobre propriedade de veículo automotor, independentemente do valor de mercado atribuído ao veículo, a alíquota será a mesma, havendo variação apenas em relação ao valor do tributo a ser recolhido, com base na variação do valor de mercado atribuído ao bem móvel.

Em conclusão, deve-se onerar de forma efetiva e isonômica aquele que revela determinada riqueza tributável em escala superior, como por exemplo, o proprietário de uma embarcação ou aeronave. Aliás, não é razoável deixar de tributar aquele que revela melhor situação econômica, e, portanto, capacidade de contribuir com as despesas públicas.

6 PRINCÍPIO DA ISONOMIA

Decorre do princípio Republicano, em que todos devem ser alcançados pela tributação. Isto é, todos os que praticar fato gerador de tributo deverão suportar os encargos fiscais com igualdade. A carga tributária deve alcançar a todos com isonomia e justiça. Nesse sentido, a Constituição Federal dispõe:

“Art. 150, II, da CF/88, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

II- Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente de denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos".

O imposto deve incidir sobre todos aqueles que praticam o fato gerador de igual modo, com isonomia e justiça, pois na República Federativa inexiste privilégios de qualquer natureza (CARAZZA apud PAULSEN 2017).

Percebe-se que a igualdade submete a hipótese de incidência a todos, sem incluir qualquer favoritismo ou discriminação, se adequando tão somente a capacidade econômica de cada contribuinte. Trata-se princípio que deve ser observado por todos os entes, sob pena, de sua ausência importar na inconstitucionalidade do ato.

[...] Mas isso deve ser considerado na sua complexidade: impõe não apenas que a diferenciação arbitrária é vedada, mas também que as diferenciações, ainda quando fundadas, devem guardar razoabilidade e proporcionalidade, justificando-se tanto a sua existência com a sua medida (PAULSEN, 2017, p.165).

Importa dizer que, embora estabelecido pela Constituição a vedação de tratamento diferenciado, existem razões que permitem a diferenciação e que guardam relação com o princípio da isonomia. Isto é, existem critérios permissivos de tratamento diferenciado, que orientam a discriminação com base nas razões e critérios da capacidade contributiva distinta ou essencialidade do produto. Se assim não fosse, por óbvio se verificaria a desigualdade.

Oras, é evidente que os contribuintes não detêm as mesmas condições financeiras, por exemplo, um proprietário de um carro luxuoso não revela a mesma capacidade contributiva, do proprietário de um carro popular. Não se trata de tratar desigualmente os desiguais.

Um roteiro ideal para adequar de forma efetiva a tributação com a norma constitucional, se dá por meio da observância da regra matriz de incidência tributária em seus aspectos gerais, da verificação de situações distintas, se a norma agrava ou favorece os contribuintes, se o motivo recai sobre a capacidade contributiva ou razões de discriminação arbitrária e se atende os limites contidos no texto constitucional (LIMA apud PAULSEN, 2017).

É preciso ressaltar que, a diferenciação deve se dar em favor daquele que tem menor expressão econômica, além de ser aplicado de forma excepcional.

Todavia, não é o que acontece com os proprietários de aeronaves e embarcações, que além de deter maior capacidade contributiva, ainda não estão sujeitos a incidência do imposto. É evidente que o tratamento desigual é aplicado sem critérios legítimos eleitos pela constituição.

Esses dados revelam a necessidade de lei complementar para corrigir essa lacuna, especificando a proporção da expressão 'automotor' e principalmente, que atenda a todos os níveis e alcance todos os contribuintes.

7 A NÃO INCIDÊNCIA DE IPVA SOBRE AERONAVES E EMBARCAÇÕES

O art. 146, III, a, da CF/1988, define que cada imposto deve ter uma lei complementar de normas gerais. Todavia, por inexistir uma norma nacional, cada Estado vai instituir seu imposto com base nas regras mínimas contidas na Constituição.

Neste contexto, muito se discutiu sobre a validade da cobrança de IPVA pelos Estados e Distrito Federal, ante a ausência de lei complementar que defina seus elementos essenciais. Assim, preocupa o fato de em pleno século XXI, o imposto sobre propriedade de veículos automotores ser desprovido de regulamentação própria.

Nesse sentido, o STF ao arrostar essa questão, entendeu pela não incidência de IPVA sobre aeronaves e embarcações, por não estarem sujeitas a registro e licença Municipal.

“IPVA – Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (CF, art. 155, III; CF 69, art. 23, III e §13, cf. EC 27/85): campo de incidência que não inclui embarcações e aeronaves”(STF, Plenário, RE 134.509, Rel. p/ o acórdão Min. Sepúlveda Pertence, maio 2002).

O Supremo considerou que as aeronaves e embarcações não estão compreendidas na competência dos Estados e Distrito Federal, pois o IPVA incide sobre veículos terrestres (STF, Pleno, RE 134.509-AM, Rel. Min. Marco Aurélio, por maioria, vencido o Relator, DJ 13.09.02).

“Não incide Imposto de Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) sobre embarcações (art. 155, III, CF/88 e art. 23, III e §13, CF/67 conforme EC 01/69 e EC/85)” (STF, Plenário, RE 379.572/RJ, rel. Min. Gilmar Mendes, abr. 2007).

Em contrapartida, o Min. Joaquim Barbosa, teve seu voto vencido, este entendeu que o conceito de 'veículos automotores' é amplo e por inexistir limitação no texto constitucional, torna-se possível abranger aeronaves e embarcações.

É inegável que avião e barco são abrangidos pelo conceito ‘veículos automotores’.

A palavra motor remete a ideia de mecanismo que gera ou transmite movimento de acordo com as leis da física (v.g., por força de campos magnéticos no caso de motores elétricos) ou destas associadas a reações químicas libertadoras de energia (combustão de combustíveis derivados de hidrocarbonetos), sendo irrelevante, para efeitos de subsunção à hipótese de incidência, o combustível utilizado (gasolina, diesel, álcool, energia elétrica, etc) (COIMBRA, 2011, p.46).

Por certo, é inegável que a Constituição autoriza a tributação de veículos automotores sem qualquer restrição, ou sequer alusão, quanto ao meio utilizado, se terrestre, aéreo, lacustre, fluvial ou marítimo (COIMBRA, 2011, p.48).

A princípio, a União exerce a competência exclusiva para legislar sobre direito aeronáutico e marítimo, nos termos do art. 22, I, da CF/1988. Todavia, o conflito de competência arguido no AI que inadmitiu o RE 134.509, não obsta edição de lei complementar. (STF- AI: 426535 – DF, Relator: Min. Carlos Velloso, data de julgamento: 17/08/2004).

Deve ser diferenciado (com isenções ou incidência tributária menos gravosa) o tratamento de situações que não revelem capacidade contributiva ou que mereçam um tratamento fiscal ajustado à sua menor expressão econômica. Hão de ser tratados, pois, com igualdade aqueles que tiverem igual capacidade contributiva, e com desigualdade os que revelam riquezas diferentes e, portanto, diferentes capacidades de contribuir (AMARO apud PAULSEN, 2017, p.167).

Sendo assim, é evidente a violação de princípios do sistema jurídico brasileiro. E apenas a edição de lei complementar regulamentadora do IPVA federal, poderá solucionar essa adversidade.

8 IPVA FEDERAL COMO OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E COMO INSTRUMENTO JURÍDICO DE ABASTECIMENTO DOS COFRES PÚBLICOS

As normas jurídicas devem designar legitimamente aos contribuintes a subordinação coercitiva da incidência tributária, conforme o aumento patrimonial, atribuindo ao fisco uma parcela sobre o crédito.

Toda norma jurídico tributária deve ter mandamento essencial que é entregar para o Estado dinheiro. A norma jurídica do IPVA deve alcançar a todos, para atender a sua finalidade essencial, que é arrecadar dinheiro para os cofres públicos (ATALIBA, 2018).

Conforme Ataliba (2018, p.26) “E a hipótese sempre contém dois aspectos: um subjetivo: determinação do titular do comportamento colhido pelo mandamento e outra (ou outras) pessoas que o pode exigir; e um objetivo: determinação das circunstâncias (de tempo, modo, lugar, qualidade e quantidade, etc) em que o mandamento incide (incidir quer dizer: colher o comportamento, obrigar o comportamento).

Da mesma forma, é evidente que no Estado Democrático de Direito deve-se garantir a isonomia e a segurança jurídica. Todavia, o texto constitucional não atinge o resultado que se pretende, pois não submete de forma eficaz todos aqueles que revelam capacidade contributiva ao recolhimento do imposto.

O objetivo maior da relação tributária é a conduta consistente em levar uma parcela da revelação de riqueza aos cofres públicos. Por outro lado, o comando da norma regulamentadora do imposto, deve submeter todos a hipótese de incidência, com equidade e igualdade. Todavia, não basta regulamentar a responsabilidade se a descrição não for clara, objetiva e completa.

“a palavra tributo designa coisas diferentes, o que se depreende do contexto em que, cada vez, é empregada:

1. o dever de levar dinheiro aos cofres públicos, coativamente;

2. o dinheiro levado no cumprimento desse dever;

3. o comportamento de levar dinheiro (prestação);

4. a lei que prescreve tal dever;

5. a relação jurídica (obrigação) que tal lei engendra” (CARVALHO apud ATALIBA, 2018, p.22)

Em outras palavras, não basta o comando de entregar dinheiro ao Estado, mas a descrição de hipótese legal, características, suficiente para especificar o imposto.

“No caso da tributação, adotou-se como técnica fazer nascer concretamente a obrigação de um fato, a que a lei atribui tal qualidade jurídica (fato jurígeno). Quer dizer: a lei atribui a certos fatos a virtude (a potencialidade, a força bastante) para determinar o nascimento da obrigação tributária (v. Amílcar A. Falcão, O fato gerador da obrigação tributária, Ed. RT, 6ª ed., p.26)” (ATALIBA, 2018, p.30)

A princípio será o contribuinte que abastecerá os cofres públicos, de acordo com o aumento patrimonial, dessa forma só norma jurídica pode obrigar os proprietários de aeronaves e embarcações a contribuir com uma parcela destas riquezas para o Estado, segundo os critérios da capacidade contributiva e da isonomia.

“Costuma-se designar por incidência o fenômeno especificamente jurídico da subsunção de um fato a uma hipótese legal, como consequente e automática comunicação ao fato das virtudes jurídicas previstas na norma.”(ATALIBA, 2018, p.45).

De acordo com a análise das normas jurídicas constitucionais é plenamente possível conceituar de forma válida e completa a norma geral regulamentadora do IPVA federal. Em suma, a estrutura lógica da norma não deve conter só mandos, mas qualificar as coisas e pessoas, para então se efetivar a transferência de dinheiro aos cofres públicos, que é o efeito jurídico que se espera.

Logo, se a norma é para todos, significa dizer que o contribuinte que revelar capacidade contributiva, deve ser colocado na posição de sujeito passivo e contribuir com parcela da riqueza para o fisco.

9 LEI COMPLEMENTAR REGULAMENTADORA DE IPVA E SUAS CONSEQUÊNCIAS PRÁTICAS

A Corte Suprema está equivocada no entendimento jurisprudencial que o constituinte quis restringir o conceito de 'veículos automotores'. É nítido que se trata de imposto que incide sobre quaisquer veículos automotores, o que legitima a incidência do IPVA sobre aeronaves e embarcações. Verifica-se que esse entendimento errôneo fere o princípio da capacidade contributiva e o princípio da isonomia, norteadores do sistema jurídico atual.

Pode-se dizer que é de extrema necessidade a instituição do imposto sobre aeronaves e embarcações, pois nos termos do art. 154, I, CF/1988 quem pode tributar está no aspecto material da hipótese de incidência de imposto residual.

Nesse contexto, a PEC 140/2012, que objetiva aumentar a abrangência do IPVA, trás dados relevantes acerca do tema:

Considerando o Brasil possuir a maior frota de aviões executivos do hemisfério sul, segundo dados da Agência Nacional de Aviação Civil que aponta para uma média de 12 mil aeronaves registrada e uma frota náutica esportiva em torno de 168 mil unidades segundo dados do Departamento de Portos e Costa da Marinha do Brasil – seria possível reduzir sensivelmente as alíquotas hoje aplicadas em carros e motos de todo o Brasil e com isso garantir uma maior justiça fiscal. (PEC. 140/2012, p.3).

Logo, não é razoável quem tem poder aquisitivo a ponto de adquirir um avião ou uma embarcação não se sujeitar a incidência de tributo. Verifica-se que, a não incidência de IPVA sobre quaisquer veículos automotores, lesiona até mesmo o poder de arrecadação dos entes federativos, além de violar expressamente os princípios da capacidade contributiva e da isonomia.

O STF no julgamento do RE-AgR 191703-SP, manifestou sobre a constitucionalidade do IPVA por lei local, rejeitando a observância do art. 146 da Carta Magna, no tocante a exigência de Lei Complementar, tendo em vista o exercício de competência legislativa plena assegurada pelo art. 24,§3º da CF/1988. Nesse diapasão, art. 34, §3º do ADCT, autoriza os entes federativos a editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional.

O Min. Relator Néri da Silveira assim se pronunciou: “...A questão relativa à necessidade de prévia Lei Complementar, de caráter nacional, como condição de legitimidade para a instituição e cobrança de tributos de competência dos Estados é de extrema relevância jurídica, porque envolve o princípio da uniformidade da incidência tributária em todo território nacional, prestigiando-se assim o princípio da isonomia, que não pode ser contrariado sob pena de desmantelar nosso sistema tributário. O que se verifica de fato é que cada Estado da Federação, ao legislar sobre o IPVA, criou normas de incidência diversas, estabelecendo, por exemplo, bases de cálculo diferenciadas, desnaturando complemente a ideia de sistema, que o legislador constitucional imprimiu como regra fundamental tributária. Para impedir essa diversificação de hipóteses de incidência do IPVA é necessária a edição de Lei Complementar de caráter nacional para uniformizar a sua cobrança em todo território brasileiro. ”(STF - RE-AgR: 191703 SP, Relator: NÉRI DA SILVEIRA, Data de Julgamento: 19/03/2001, Segunda Turma, Data de Publicação: DJ 12-04-2002 PP-00063 EMENT VOL-02064-04 PP-00744).

Esses dados revelam que a ulterior edição de lei complementar regulamentadora de IPVA federal, implicará diretamente nas leis estaduais que afrontar esse dispositivo.

Surge então a indagação de quais as consequências práticas relativas as leis estaduais divergentes da ulterior norma geral regulamentadora de IPVA federal.

Por óbvio, não existe hierarquia entre as leis. Inclusive, esse precedente surgiu com algumas isenções do PIS e COFINS concedidas por lei complementar. O STJ entendeu que lei ordinária não poderia revogar lei complementar e garantiu a vigência do instituto da isenção com base na hierarquia entre as leis. Todavia, o STF no julgamento dos REs ns. 377.457 e 381.964, de relatoria do Ministro Gilmar Mendes, em 17.9.2008, reverteu referida decisão afirmando inexistir hierarquia de leis no ordenamento jurídico brasileiro.

É preciso ressaltar que existem apenas duas diferenças entre lei ordinária e lei complementar, a primeira diz respeito ao quórum de aprovação, pois para aprovação de lei complementar são necessários votos favoráveis da maioria absoluta, nos termos do art. 69, da CF/1988. Já a lei ordinária dependerá da maioria simples ou maioria relativa, nos termos do art. 47, da CF/1988.

Já a segunda diferença diz respeito ao critério material, pois existem matérias reservadas a lei complementar pela Constituição Federal. Sendo a lei ordinária exigida de modo residual.

Por todas essas razões, não haverá revogação das leis estaduais na superveniência de lei complementar de normas gerais, mas sim a sua suspensão no que lhe for contrário, nos termos do art. 24, §4º, CF/1988.

10 CONCLUSÃO

O desenvolvimento do presente estudo possibilitou destacar análises relevantes dos elementos constitutivos da obrigação tributária do imposto sobre propriedade de veículos automotores e a viabilidade de lei complementar de normas gerais para regulamentar referido imposto.

Embora a Corte Constitucional entendeu não incidir IPVA sobre aeronaves e embarcações por não estarem sujeitas a registro e licenciamento municipal, verifica-se que esse entendimento sedimentado dificulta o progresso e evolução do sistema jurídico tributário.

Entendimento esse que se consolidou por mera interpretação história, já que o imposto sobre propriedade de veículos automotores - IPVA tem como embrião a taxa rodoviária única - TRU, que era cobrada só de veículos terrestres.

Diante da omissão do congresso nacional na edição de uma lei nacional regulamentadora de IPVA, a jurisprudência constitucional se posicionou de maneira extremamente legalista, com base no art. 24,§3º CF/1988, que dispõe que a ausência de normas gerais não só em matérias tributárias, mas outras matérias, não impede que Ente Federativo exerça sua competência plena, desde que observados as regras da CF/1988.

Por sua vez, o IPVA não está claramente descrito pela Constituição Federal, o que gera interpretações equivocadas pela Suprema Corte na análise jurídica da hipótese de incidência, quanto a extensão da interpretação gramatical ‘veículos automotores’.

Dada à importância do tema, é de justiça reconhecer que, esse entendimento viola os princípios da isonomia e da capacidade contributiva. Essa circunstância indica que o caminho metodológico mais aconselhável é a edição de lei complementar regulamentadora de IPVA federal, estruturando a descrição completa do imposto.

Nesse sentido, é reconhecidamente tema relevante a falta de norma geral regulamentadora de IPVA, pois a nossa realidade exige desvio desse entendimento egoísta que coloca os contribuintes em pé de desigualdade.

O constituinte não deve se conformar com os grandes problemas do direito tributário, faz-se necessário modificar esse sistema por meio de bases modernas e com um olhar crítico do entendimento jurisprudencial da Suprema Corte, rompendo esse entendimento equivocado que perdura por anos.

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