DA POSSIBILIDADE DO RESSARCIMENTO DAS DESPESAS DE CARTA DE FIANÇA BANCÁRIA OU SEGURO GARANTIA PELA FAZENDA PÚBLICA EM EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL
- Premissas do Sistema Jurídico Brasileiro.
Inicialmente vale situar que o Direito permite e garante os meios para o desenvolvimento da vida em sociedade, ressalte-se, de forma estática e também dinâmica. Vale acrescentar, a realidade do Direito é prescritiva, conforme se verifica nas palavras de Hugo de Brito Machado, ao explicar o Direito como conjunto admirável de prescrições[1] na regulação e organização da ação humana.
O Direito é um sistema de limites ao qual nos submetemos para que nos seja possível a vida em sociedade. Sistema, porque é um conjunto completo e harmonioso de prescrições. [...] É um sistema de limites porque sua finalidade essencial é limitar a vontade de cada um, como forma de garantir a liberdade de todos. Em outras palavras, o Direito é o instrumento da partilha da liberdade. Maravilhoso instrumento aliás.[2]
Em complemento, vale destacar ademais que o Direito serve para a regulação de condutas sociais, qual seja, um instrumento constituído pelo homem com a finalidade de regular condutas intersubjetivas, canalizando-as em direção a determinados valores que a sociedade deseja ver realizados.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho:
O direito positivo está vertido numa linguagem, que é seu modo de expressão. E essa camada de linguagem, como construção do homem, se volta para a disciplina do comportamento humano, no quadro de suas relações de intersubjetividade. As regras de direito existem para organizar a conduta das pessoas, umas com relação às outras. Daí dizer-se que ao Direito não interessam os problemas intrasubjetivos, isto é, da pessoa com ela mesma, a não ser na medida em que esse elemento interior e subjetivo corresponda a um comportamento exterior e objetivo.
Toda a importância do direito posto, numa sociedade historicamente considerada, ganha força e evidência sempre que nos lembramos dessa arguta observação: Altera-se o mundo físico mediante o trabalho e a tecnologia, que o potencial em resultados. E altera-se o mundo social mediante a linguagem das normas, uma classe da qual é a linguagem das normas do Direito.[3]
Nesse sentido, também é necessário pontuar e reforçar que a realidade do presente estudo é o Direito (e nem poderia ser diferente); realidade que tem como fundamento a coordenação ou ordenação de um conjunto de normas jurídicas – dentre as quais reconheceremos e destacaremos a importância de algumas, quais sejam, os princípios jurídicos –, que no caso brasileiro reconhecem-se previstos, explícitos e implícitos na Constituição Federal de 1988[4].
Outrossim, convém salientar que se reconhece incerto no sistema jurídico do Estado brasileiro, ou seja, nos termos dos mandamentos da Constituição Federal de 1988, o estabelecimento de um Estado Democrático de Direito, reconhecimento este de suma importância.
Ao ser reconhecido o Estado Democrático de Direito, entendemos estar assegurado, ou assim deveria, um ambiente habitável por direitos (e garantias) fundamentais, individuais e coletivos – postura adotada neste artigo que se pretende aqui desenvolver.
Neste caso em destaque, considerando os mandamentos constitucionais e sua inauguração do Estado Democrático de Direito, compreendemos a importância da instituição de um sistema jurídico legitimado pela soberania popular democrática, que cunha normas jurídicas, dentre as quais considera-se relevante o papel das denominadas princípios jurídicos, que se relacionam com os direitos fundamentais, além de irradiarem seus efeitos por todo o ordenamento jurídico.
Acerca desse ponto, Luís Roberto Barroso ressalta que:
o Direito contemporâneo é caracterizado pela passagem da Constituição para o centro do sistema jurídico, onde desfruta não apenas da supremacia formal que sempre teve, mas também de uma supremacia material axiológica. Compreendida como uma ordem objetiva de valores e como um sistema aberto de princípios e regras, a Constituição transforma-se no filtro através do qual se deve ler todo o direito infraconstitucional. Esse fenômeno tem sido designado como constitucionalização do Direito, uma verdadeira mudança de paradigma que deu novo sentido e alcance a ramos tradicionais e autônomos do Direito, como o civil. o administrativo, o penal e o processual.
Essa constitucionalização do Direito, potencializada por algumas características associadas ao contexto filosófico do pós-positivismo - centralidade da ideia de dignidade humana e dos direitos fundamentais, desenvolvimento da nova hermenêutica, normatividade dos princípios, abertura do sistema, teoria da argumentação - , tem tornado o debate jurídico atual extremamente rico e instigante. Nele têm-se colocado temas que definirão o futuro da Constituição, dentre os quais: o papel do Estado e suas potencialidades como agente de transformação e de promoção dos direitos fundamentais; a legitimidade da jurisdição constitucional e da judicialização do debate acerca de determinadas políticas públicas; a natureza substantiva ou procedimental da democracia e o conteúdo das normas constitucionais que a concretizam, para citar apenas alguns exemplos.[5]
Imerso nesse contexto, qualquer análise jurídica que se pretenda realizar como a presente, além de poder ser “bonita”, obrigatoriamente deve ser “habitável”, conforme relembra Renato Lopes Becho,[6] ao afirmar que pesquisas dessa natureza devem conciliar a axiologia[7] e a gnosiologia[8].
A beleza é tida então como uma metáfora da “construção” que pretende ser uma casa. Assim, a “casa” é construída, ao mesmo tempo em que partem de estruturas extraídas da interpretação que ora se faz da Constituição Federal Brasileira de 1988.
Aliás, sob pena de ser inócuo, este artigo tem como norte a contribuição, cooperação e respeito à atividade jurídica, especialmente no atual cenário do Direito brasileiro, cercado de uma crise de valores e de confiança que se reflete negativamente nas atividades de constituição, arrecadação e cobrança concernentes ao ramo do Direito Tributário.
Em outros palavras, o presente artigo tem como desenvoltura o objetivo de promover resultados positivos na aplicação do Direito, no caso, o Direito Tributário, ou no mínimo, contribuir com a ciência, mesmo que apresentando provações, quiçá soluções.
Não deixemos de esquecer que para se organizar na forma brasileira de Estado Democrático de Direito, há um custo que os indivíduos devem suportar, custo que é preenchido a partir da tributação, que nada mais é, em termos simples, do que uma transferência compulsória de uma parcela da propriedade de alguém para o Estado.
De acordo com Sacha Calmon Navarro Coêlho, a tributação, na atualidade, exerce-se em sua demanda de modo a servir aos interesses do Estado:
O poder de tributar é exercido pelo Estado por delegação do povo. O Estado, ente constitucional, é produto da Assembléia Constituinte, expressão básica e fundamental da vontade coletiva. A Constituição, estatuto fundante, cria juridicamente o Estado, determina-lhe a estrutura básica, institui poderes, fixa competências, discrimina e estatui os direitos e as garantias das pessoas, protegendo a sociedade civil.
O poder de tributar, modernamente, é campo predileto de labor constituinte. A uma, porque o exercício da tributação é fundamental aos interesses do Estado, tanto para auferir as receitas necessárias à realização de seus fins, sempre crescentes, quanto para utilizar o tributo como instrumento extrafiscal, técnica em que o Estado intervencionista é pródigo. A duas, porque tamanho poder há de ser disciplinado e contido em prol da segurança dos cidadãos [9]:
Outro ponto que merece atenção, é que o ônus que os cidadãos precisam arcar ante a existência dos tributos possui alguns limites, sob pena da tributação direta e indireta atingir os valores necessários à satisfação vital do consumo, à manutenção do capital ou sobre uma parcela destinada à formação de novos capitais. Dessa forma, o exercício da tributação deve ser orientado e ordenado .
Portanto, se desrespeitados os limites estabelecidos pelo regramento jurídico de uma nação, estar-se-á maculando as condições econômicas, jurídicas ou sociais, e em uma última análise, empobrecendo o Estado, que, sem a arrecadação de tributos, a qual regularmente abastece o Tesouro Público, o Estado não conseguirá atuar, provocando um maléfico ciclo vicioso, que pode, ao final do dia, representar o caos.
Quanto aos limites do Direito, e sua possível violação, vale destacar o alerta de Norberto Bobbio ao afirmar que independentemente de sua natureza ou fundamento, deve-se buscar garanti-los:
Não se trata de saber quais e quantos esses direitos, qual é a sua natureza e seu fundamento, se são direitos naturais ou históricos, absolutos ou relativos, mas sim qual é o modo mais seguro para garanti-los, para impedir que, apesar das solenes declarações, eles sejam continuamente violados.[10]
O reconhecimento da necessidade de impedir a violação dos direitos, pode ser extraído da história do conhecimento humano. Além disso, o Direito necessita existir para regular a vida em sociedade, considerando que o império da lei não é garantidor de todos os desígnios do Estado (conforme é possível relembrar o período sombrio da história da humanidade, qual seja, a Segunda Guerra Mundial).
Assim, o Estado Democrático de Direito age especialmente na regulação da atividade da tributação, proposição que Voltaire[11] destaca em sua famosa obra O preço da justiça:
A lei transformou-se numa faca de dois gumes que degola tanto o inocente quanto o culpado. Assim, o que deveria ser a salvaguardas das nações transformou-se tão amiúde em seu flagelo que alguns chegaram a perguntar se a melhor das legislações acaso não consistiria em não se ter nenhuma.
E mais, se for permitido retirar uma parte da riqueza dos indivíduos através da tributação ou da cobrança dessa tributação em uma demanda infundada, leia-se, em arrepio ao Direito, em face do contribuinte (ou responsável tributário), não basta penalizá-lo indevidamente, já que ele precisará subsidiar e patrocinar esforços para se eximir da cobrança indevida.
Posteriormente, tal cobrança impactará em toda a sociedade, considerando os custos indiretos da movimentação da máquina estatal que serão divididos entre todos os cidadãos habitantes deste Estado.
Nessa perspectiva, no caso da disputa alcançar a via judicial, já que o Poder Judiciário poderá ser instado a exercer seu papel de jurisdição – como quase sempre acontece, surge a necessidade de se evitar uma exação indevida (que não se sustente juridicamente no âmbito do Estado Democrático de Direito e seu sistema jurídico tributário), que impõe à sociedade dois tipos de custos (ou preços) indiretos.
Tais custos explicam-se pela manutenção de um processo judicial caro, na medida em que movimenta a máquina estatal e que decorre, no caso brasileiro, do ônus da sucumbência judicial, presente nas regras processuais vigentes.
Outro ponto se dá, também, na avaliação de que a Fazenda Pública terá de pagar ao contribuinte vencedor, utilizando o dinheiro e os recursos escassos de toda a sociedade, acarretando, em uma última análise, o desvio de riquezas que poderiam ser aplicadas em outras áreas de necessidade estatal – em letras miúdas, todos perdem ao arrepio do princípio da eficiência constitucional.
No caso brasileiro, considerando a organização jurídica fundamental que é representada inicial e principalmente pela Constituição Federal de 1988, houve um cuidado em se estipular os comandos que devem ser obedecidos na criação, instituição e arrecadação de tributos, nos termos das disposições do Sistema Tributário Nacional.
Não podemos esquecer, outrossim, que além dos ordenamentos acima mencionados, a Carta Política, por ser dogmática e analítica, trouxe também outros princípios que a própria administração pública, especialmente a administração tributária, deve necessariamente seguir e se curvar a outros dispostos no texto maior.
Vale lembrar o sempre recitado caput do artigo 37 da Constituição Federal de 1988: Art. 37. “A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência”.[12]
Somados aos breves apontamentos acima, vale mencionar que nos alinhamos ao pensamento de Renato Lopes Becho, que, diferente de parte da doutrina[13], compreende a finalidade do Direito Tributário não como a parte do Direito relacionado à arrecadação, mas sim como proteção do cidadão contra a tributação amorfa, inclusive em atenção às conquistas históricas na limitação ao poder de tributar.
Dessa forma, considerando a existência de limites que devem balizar a autuação estatal na cobrança de tributo, como também o fato de que a administração tributária tem o dever de obedecer os mandamentos principiológicos constitucionais, tudo para o alcance da justiça fiscal, passemos à análise de que a compreensão dessa justiça fiscal deve ser um objetivo de toda a sociedade, pois a violação dos princípios constitucionais punirá, em última análise, não só o contribuinte, mas toda a sociedade, motivo que exige cravar os desígnios do arquétipo constitucional.
2. Da execução fiscal e o princípio da proporcionalidade
A cobrança do crédito tributário, qual seja, da Dívida Ativa da Fazenda Pública é regida pela Lei nº 6.830 de 1980, que regula o processo judicial dos tributos não pagos pelos contribuintes. Vale ressaltar que a mesma lei envolve dívidas não fiscais, conforme destaca Renato Lopes Becho[14], ao indicar os artigos 2º e 4º, §4º da mencionada lei, conhecida como Lei de Execução Fiscal – LEF, mas que, desde já, menciona-se não ser esta matéria relacionada ao presente trabalho, considera-se tratar-se de cobrança tributária concernente ao STN.
Não se deve esquecer que a mencionada lei, que exerce o direito de cobrança judicial do crédito, também se apoia no regramento processual, qual seja, o Código de Processo Civil – CPC – instituído pela Lei nº 13.105/2015, como fonte subsidiária, conforme dispõe ambos regulamentos, qual seja, no artigo 1º da LEF, e também o artigo 15 do CPC. Em outras palavras, a cobrança do crédito tributário deve se alinhar aos preceitos do direito processual nacional, seja com seus “bônus”, como também os seus “ônus”.
Ademais, Renato Lopes Becho”[15] também aponta os objetivos da execução fiscal e seu processo de cobrança, destacando um dentro destes, qual seja, o que mais é relevante para o presente trabalho, que é o objetivo de “conduzir o processamento de cobrança das exações dentro dos estritos termos da legislação brasileira”, como mesmo destaca o mencionado autor “sem abusos”.
A busca por se evitar abusos parece racional e justa, portanto, jurídica, considerando a “agressividade” no manejo da cobrança tributária, especialmente se considerarmos o favorecimento ao fisco na fase do processo judicial, como destaca Cândido Rangel Dinamarco que reconhece que[16]
A execução fiscal é um processo agressivo – especialmente execução fiscal brasileira, concebida pelo Governo Federal como instrumento ágil e quase totalitário para participação de seus próprios créditos, recheada de “princípios exagerados e injustificáveis para a Fazenda Pública” (Humberto Theodoro Jr.). Toda execução por quantia certa, inclusive essa, é dotada de meios pelos quais se invade o patrimônio do executado, dito devedor, para de lá extrair o que for necessário à satisfação do direito alegado pelo exequente, chamado, credor. As execuções por dinheiro cancelam o direito de propriedade do devedor, expropriando o bem penhorado (quando diferente de dinheiro) para aliená-lo a terceiro e depois expropriando o dinheiro arrecadado, que é entregue ao credor e assim integrado ao patrimônio deste. Por esta razão, na Itália a execução por quantia certa leva o nome de esecuzione per espropriazione. A agressividade da execução, que visa a efetivos resultados práticos, e não a julgamentos mediante palavras escritas ou orais, manifesta-se também nas técnicas consistentes em mandar que primeiro se captem e afetem bens, ou ao menos se ponham estes sob a ameaça de uma constrição judicial, para que só depois se pense em eventualmente discutir a existência do crédito mediante embargos ou impugnação a ela.
Nesta esteira, é possível concluir que o princípio da proporcionalidade deve ser medida no exercício de cobrança do crédito tributário, novamente, preocupando-se com todos os sujeitos de direito envolvidos na relação da cobrança tributária, registre-se, a Fazenda Pública e o contribuinte, e mais, também o Estado-juiz, mediador desta cobrança, no caso judicial.
Na cobrança do crédito tributário, a preocupação com a orientação constitucional principiológica deve ser inclusive mais alerta, considerando a possibilidade de expropriar patrimônio do indivíduo, ou causar-lhes ainda mais mal, quando do seu exercício desta expropriação – relacionando-se com os direitos fundamentais. Em razão disso, valemo-nos mais uma vez das preocupações de Cleide Previtalli Cais[17] que ressalta em suas conclusões que “a ação de natureza tributária, a exemplo, ao dizer
Para exercer o direito de ação, haverá de atender as condições para tanto, aquelas próprias e básicas de qualquer ação e outras, específicas e peculiares, por força da natureza da relação de direito material.
As garantias constitucionais, repercutindo em matéria processual, visam limitar o exercício do poder de tributar à lei e a Constituição.
O interesse público regulando a atividade da Administração no exercício do direito de exigir o recolhimento de tributos, criados por lei e devidamente constituídos, se de um lado tem relevância por visar, com a arrecadação, o bem comum, de outro lado não pode lesar direitos subjetivos dos administrados, sob pena de incidir em inconstitucionalidade por violar os direitos e garantias individuais.
E a preocupação dever ser realmente de todos os sujeitos envolvidos, considerando que a execução fiscal ocupa grande parte do judiciário brasileiro, conforme aponta o Conselho Nacional de Justiça em seus Relatório Justiça em Números de 2018[18], registrando que, destaque-se, “o principal fator de morosidade da Justiça são as execuções fiscais em 2017, eram 39% dos casos pendentes, com congestionamento de 921%”.
Na medida que o princípio da proporcionalidade é sempre uma relação de ganha-ganha não há mais perfeito cenário de influência do primado em exame do que a cobrança executiva do crédito tributário.
Vale dizer, que o princípio da proporcionalidade, conforme explicado acima, implica em uma relação de mínimo/ máximo de todos os princípios constitucionais concretizados pelo “princípio dos princípios”, ajudando no final do dia, o desenvolvimento financeiro do Estado Democrático de Direito, face a solução de casos que não contém requisitos de prosperar em consonância com o sistema jurídico, seja em termos materiais, como também processuais.
Neste caminhar, o estabelecimento da hipótese que ora se defende ocorre com a verificação da possibilidade jurídica de prosperar uma cobrança executiva sem validade, que impõe custos a toda sociedade, repita-se, seja pela procuradoria que precisa cuidar e gerir a cobrança, seja pelo Judiciário que precisa sustentar um processo maculado, seja pelo contribuinte que precisa exercer seu direito de defesa, dispendendo esforços para tanto.
A grande questão que sugere o afastamento preliminar pelo Judiciário de cobrança de crédito tributário, que não possui condições de prosperar, é a possibilidade de representar uma falha na arrecadação, mas pelo contrário, o caminho é de proteção da coisa pública, evitando gastos desnecessários, de cobranças que não guardam relação com o sistema tributário nacional.
O presente artigo se insere na harmonização pelo princípio da proporcionalidade dos princípios que incidem na cobrança do crédito tributário, qual seja, concedendo uma eficiência no trabalho de cobrança tributária, a todos os sujeitos desta atividade judicial, mas concedendo, obviamente o papel de moderador e aplicador deste princípio ao Judiciário, já que ele que possui o poder estatal de julgar os casos executivos, neste momento de inegável tensão entre os sujeitos envolvidos na cobrança tributária.
O calibre proporcionado pelo princípio da proporcionalidade no caso da execução fiscal, nos termos da LEF, pode ser exercido também pelo CPC, especialmente em seu novo regulamento o qual trouxe o dever de cooperação de todos os sujeitos do processo, inclusive em atenção à boa-fé processual, como também o reconhecimento expresso da dignidade da pessoa humana, leia-se, núcleo central dos direitos fundamentais.
Assim, o codex processual prevê outras disposições que se alinham ao ora trabalhado, considerando, o artigo 1º, 3º, 4º, 5º e 6º e 8º do CPC:
AS NORMAS FUNDAMENTAIS DO PROCESSO CIVIL
Art. 1º O processo civil será ordenado, disciplinado e interpretado conforme os valores e as normas fundamentais estabelecidos na Constituição da República Federativa do Brasil, observando-se as disposições deste Código.
Art. 2º O processo começa por iniciativa da parte e se desenvolve por impulso oficial, salvo as exceções previstas em lei.
Art. 3º não se excluirá da apreciação jurisdicional ameaça ou lesão a direito.
§ 1º É permitida a arbitragem, na forma da lei.
§ 2ºO Estado promoverá, sempre que possível, a solução consensual dos conflitos.
§ 3º A conciliação, a mediação e outros métodos de solução consensual de conflitos deverão ser estimulados por juízes, advogados, defensores públicos e membros do Ministério Público, inclusive no curso do processo judicial.
Art. 4º As partes têm o direito de obter em prazo razoável a solução integral do mérito, incluída a atividade satisfativa.
Art. 5º Aquele que de qualquer forma participa do processo deve comportar-se de acordo com a boa-fé.
Art. 6º Todos os sujeitos do processo devem cooperar entre si para que se obtenha, em tempo razoável, decisão de mérito justa e efetiva.
[...]
Art. 8º Ao aplicar o ordenamento jurídico, o juiz atenderá aos fins sociais e às exigências do bem comum, resguardando e promovendo a dignidade da pessoa humana e observando a proporcionalidade, a razoabilidade, a legalidade, a publicidade e a eficiência.
Ora, não existem palavras inúteis nos dispositivos legais, não nos parece que foi por acaso que a reforma processual do Brasil, trouxe especificamente em seu artigo 8º, a repetição de importantes normas jurídicas, especialmente ao ressaltar a concretização dos respectivos princípios jurídicos.
Em suma, dentro do sistema tributário, regulado pela Constituição Federal, considerando a harmonização dos princípios que influem na cobrança executiva fiscal, bem como, analisando a existência de créditos tributários maculados pela presença de inconsistências, seja por normas materiais ou processuais, é que deve se sujeitar ao crivo do princípio da proporcionalidade, pela sua tríplice extensão, qual seja, adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito (ou conformidade).
Ou seja, na cobrança do crédito tributário exige-se uma adequação do crédito tributário se subsumir ao meio eleito, em respeito à racionalidade do sistema tributário e processual tributário, considerando a influência de todos princípios que se aplicam ao crédito tributário, será que podemos constituir uma relação “meio-fim” em uma cobrança maculada, já que a medida adotada não atende as exigências jurídicas? E qual seria a finalidade em manter um processo executivo causando custos e atenção de todos os sujeitos envolvidos – autor, réu e judiciário? Atenderia aos princípios do interesse público? Inclusive em termos de eficiência?
Também não parecem ser necessários o ajuizamento e manutenção de uma cobrança que não guarda relação com o direito material ou processual. Tal medida já é exercida em alguns casos, em que necessariamente não precisaria se aforar uma execução fiscal, como inclusive reconhece o sujeito ativo, autor da cobrança executiva fiscal, vide iniciativa como a Portaria nº 33 da PGFN que disciplina os procedimentos para o encaminhamento de débitos para fins de inscrição em dívida ativa da União, bem como estabelece os critérios para apresentação de pedidos de revisão de dívida inscrita, para oferta antecipada de bens e direitos à penhora e para o ajuizamento seletivo de execuções fiscais. Vale reproduzir o texto da Portaria nº 33 da PGFN:
CAPÍTULO I DO CONTROLE DE LEGALIDADE DOS CRÉDITOS DA UNIÃO E DO PROCEDIMENTO PARA INSCRIÇÃO EM DÍVIDA ATIVA
Art. 1º. O controle de legalidade dos débitos encaminhados para inscrição em dívida ativa da União consiste na análise, pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), dos requisitos de certeza, liquidez e exigibilidade, essenciais à formação do título executivo necessário à prática de qualquer ato de cobrança coercitiva, seja judicial ou extrajudicial.
Art. 2º. O controle de legalidade dos débitos encaminhados para inscrição em dívida ativa da União constitui direito do contribuinte e dever do Procurador da Fazenda Nacional, que poderá realizá-lo a qualquer tempo, de ofício ou a requerimento do interessado. (...)
Art. 4º. Recebido o débito, a Procuradoria da Fazenda Nacional examinará detidamente os requisitos de liquidez, certeza e exigibilidade e, acaso verificada a inexistência de vícios, formais ou materiais, mandará proceder à inscrição em dívida ativa nos registros próprios, observadas as normas regimentais e as instruções expedidas pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional. (...)
Art. 5º. Se, no exame de legalidade, for verificada a existência de vícios que obstem a inscrição em dívida ativa da União, o Procurador da Fazenda Nacional devolverá o débito ao órgão de origem, sem inscrição, para fins de correção.
§ 1º. Não serão inscritos em dívida ativa da União:
I - os débitos relativos aos tributos enumerados nos incisos I a X do art. 18 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002;
II - os débitos cuja constituição esteja fundada em matéria que, em virtude de jurisprudência desfavorável do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justiça, do Tribunal Superior do Trabalho e do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda;
III - os débitos cuja constituição esteja fundada em matéria sobre a qual exista Súmula ou Parecer do Advogado-Geral da União, ou Súmula do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, aprovada ou não pelo Ministro de Estado da Fazenda, que concluam em sentido favorável ao contribuinte;
IV - os débitos cuja constituição esteja fundada em matéria decidida de modo favorável ao contribuinte pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado de constitucionalidade;
V - os débitos cuja constituição esteja fundada em matéria decidida de modo favorável ao contribuinte pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de controle difuso de constitucionalidade, e tenha sido editada resolução do Senado Federal suspendendo a execução da lei ou ato declarado inconstitucional;
VI - os débitos cuja constituição esteja fundada em matéria sobre a qual exista enunciado de súmula vinculante, de súmula do STF em matéria constitucional ou de súmula dos Tribunais Superiores em matéria infraconstitucional, em sentido favorável ao contribuinte;
VII - os débitos cuja constituição esteja fundada em matéria sobre a qual exista Nota ou Parecer vigente e aprovado pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou por Procurador-Geral Adjunto da Fazenda Nacional, em sentido favorável ao contribuinte;
VIII - os débitos cuja constituição esteja fundada em matéria decidida de modo favorável ao contribuinte pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 1.035 e 1.036 da Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015;
IX - os débitos cuja constituição esteja fundada em matérias decididas de modo favorável ao contribuinte pelo Superior Tribunal de Justiça em sede de julgamento realizado nos termos do 1.036 da Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal;
X - os débitos cuja constituição esteja fundada em matérias decididas de modo favorável ao contribuinte pelo Tribunal Superior do Trabalho em sede de julgamento realizado nos termos do art. 896-C do Decreto-Lei nº 5.452, de 1º de maio de 1943, com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal;
XI - os débitos cuja constituição esteja fundada em matéria sobre a qual exista jurisprudência consolidada do STF em matéria constitucional ou de Tribunais Superiores em matéria infraconstitucional, em sentido favorável ao contribuinte.
§ 2º A aplicação do § 1º deste artigo deverá observar o disposto na Portaria PGFN nº 502, de 12 de maio de 2016, ficando a negativa de inscrição, nas hipóteses dos incisos VIII a XI do parágrafo anterior, condicionada à prévia inclusão do tema na lista de dispensa de contestar e recorrer, disponível no sítio da PGFN na internet.
Da leitura denota-se que a própria Portaria nº 33 destaca o controle de legalidade dos requisitos de certeza, liquidez e exigibilidade, essenciais à formação do título executivo necessário à prática de qualquer ato de cobrança coercitiva, seja judicial ou extrajudicial, vide artigo 1º do mencionado texto legal acima reproduzido.
Ou seja, iniciativas como esta se coadunam com o princípio da proporcionalidade no manejo da cobrança do crédito tributário por parte do sujeito ativo da cobrança, detentor do crédito. Entretanto, não é sempre que tal postura se coaduna com o ordenamento jurídico constitucional brasileiro.
Em assim sendo, o requisito de proporcionalidade-necessidade exige que a cobrança do crédito tributário seja mais preciso e processualmente possível, em atenção aos critérios (subprincípios) da adequação, da necessidade e proporcionalidade em sentido estrito, como também em subsunção aos princípios e regras orientadores do processo executivo fiscal.
E mais, o princípio da proporcionalidade em sua dimensão que passa pela análise dos seus critérios (subprincípios) também avalia que deve a cobrança tributária exercida pela execução fiscal possuir uma iniciativa econômica e menos onerosa a toda a sociedade e os indivíduos envolvidos no processo executivo fiscal, qual seja, o autor, o réu e o Estado-Juiz, já que não há benefício algum no aforamento e manutenção de um crédito tributário que não pode prosperar, em atenção aos princípios e regras incidentes na cobrança fiscal, impondo a menor carga possível a todas as partes, maximizando o trato com as partes e o custo envolvido para elas.
E assim sendo, não se estará negando nenhum princípio do fisco ou do contribuinte, no exercício de cobrança daquele, como na liberdade e propriedade deste (já a dívida ativa ajuizada impõe restrições na vida civil com a inscrição no CADIN e apresentação de garantia para discussão judicial).
Em suma há um compromisso de todos os sujeitos dentro do Estado Democrático de Direito com a proporcionalidade, como também em casos em que há jurisprudência dominante, considerando o disposto na mencionada portaria, em caso de tributos federais.
- Do ônus do contribuinte para ajuizar os embargos à execução fiscal – da carta de fiança bancária ou seguro garantia – dos efeitos da sucumbência no caso de vitória do contribuinte
Conforme demonstrado, ainda que essencialmente relevante a tributação para o Estado, tal atividade de cobrança – também via execução fiscal - de parcela de riqueza precisa encontrar um arranjo, sob pena de criar um ambiente de insegurança contraditório aos desígnios da estipulação estatal e da almejada segurança, para que não invada indevidamente os valores necessários ao consumo em uma análise mais precária, ou impeça a formação de propriedade (capital) e o desenvolvimento de novos capitais, que é o que garante um Estado mais próspero.
Assim, terminado o processo de contestação da dívida do contribuinte, leia-se, contestação do crédito tributário do Estado, no caso do contribuinte venha a ser consagrado como vencedor, obviamente o ônus da sucumbência deverá ser imposto à parte vencida, no caso a Fazenda Pública.
Dessa forma, se o contribuinte necessitou apresentar uma carta de fiança bancária ou seguro garantia (vide artigo 9º da Lei nº 6.830/80), já que não tinha outro tipo de patrimônio disponível, ou mesmo, que pudesse atrapalhar sua vida civil ou comercial, ainda que no caso de pessoa física ou pessoa jurídica, obviamente suportou uma despesa alta de manutenção deste tipo de garantia.
Como se sabe, o custo de uma carta de fiança ou seguro garantia é alto, já que o valor garantido é base de cálculo do preço, que é calculado considerando as seguintes variáveis abaixo, em outras palavras, o valor final para o contribuinte é formado pela multiplicação dos seguintes fatores abaixo, quais sejam:
- Valor que o banco irá garantir.
- Taxa da fiança.
- Percentual cobrado por ano, pela instituição bancária para cobrir uma determinada quantia.
- Prazo de vigência da medida.
E para piorar a situação, temos que levar em consideração o cenário brasileiro, que (i) tem um custo alto de capital, vide possuirmos as maiores taxas de juros do planeta, e também (ii) o tempo de tramitação de uma ação judicial, vale dizer, que novamente somos campeões em tempo de tramitação de uma ação. Vale dizer que existem casos que alcançam décadas e décadas de tramitação, mesmo contando com os recentes casos de alteração legislativa processual, que trouxeram o aumento do poder do precedente jurisprudencial, especialmente para diminuir o tempo de tramitação de casos semelhantes.
Assim, toda esta despesa (ou dispêndio) que foi suportado pelo contribuinte pode e deverá ser devolvido, quando do final do processo de embargos à execução fiscal, em atenção as regras processuais, e também ao princípio da proporcionalidade, considerando que este princípio traz concretude aos direitos fundamentais do contribuinte, evitando violação de seu patrimônio.
Vale ressaltar que no processo de execução, aplica-se os termos do art. 776 do Código de Processo Civil, segundo o qual “o exequente ressarcirá ao executado os danos que este sofreu, quando a sentença, transitada em julgado, declarar inexistente, no todo ou em parte, a obrigação que ensejou a execução”.
Também no caso da Execução Fiscal, não podemos deixar de mencionar que a própria Lei nº 6.830, que regula o processo executivo fiscal prevê à responsabilidade da Fazenda Pública pelo ressarcimento das despesas processuais, caso vencida ao final (art. 39, parágrafo único).
Em suma, considerando que a Fazenda Pública que deu causa ao ajuizamento e patrocínio da execução fiscal infundada, que foi considerada posteriormente indevida ante a aplicação do sistema jurídico, deverá, portanto, ressarcir o vencedor de todos os ônus da apresentação da carta de fiança ou seguro garantia, incluindo-se, portanto, inserto no ônus da sucumbência.
Assim, os custos com a garantia apresentada, que é um pressuposto para o ajuizamento de embargos à execução fiscal demonstram-se inequívoca despesa processual, e, portanto, devem ser ressarcidos, quando do final da discussão da dívida.
- Conclusões
Conforme se verifica o Direito se apresenta como um instrumento de limite do poder, ou seja, necessário para ordenar a vida em sociedade, regulando e garantindo a convivência social. O Direito Tributário por sua vez, é parte deste fenômeno, que relaciona o contribuinte e o fisco.
Qualquer análise jurídica, também tributária, dentro do Direito, como é o caso da cobrança do crédito tributário, em sede de execução fiscal, deverá realizar-se em atenção aos mandamentos da Constituição Federal, e especial, ao princípio da proporcionalidade, bem como as demais normas materiais e processuais nacionais, no caso, da Lei nº 6.830/80 e do Código de Processo Civil.
Ora, considerando que a Lei nº 6.830/80 determina ao contribuinte a necessidade de garantia para processamento dos embargos à execução fiscal, ou seja, medida imprescindível, o contribuinte fica refém de tal medida. E mais, como a mesma lei autoriza e faculta ao contribuinte a possibilidade de oferta de fiança bancária ou seguro garantia, todas as despesas deste tipo de garantia devem ser consideradas.
Outrossim, sopesando que ônus de sucumbência determina o ressarcimento de todas as despesas que foram necessárias para o patrocínio do processo, somado as disposições do Código de Processo Civil e da Lei nº 6.830/80, conforme acima mencionado, impõe-se, ao final da discussão dos embargos à execução fiscal, caso o contribuinte sagre-se vencedor, o natural ressarcimento das despesas de contratação e manutenção da carta de fiança ou seguro garantia.
[1] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2012, p. 192.
[2] MACHADO, Hugo de Brito. Introdução ao Estudo do Direito. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 23.
[3] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 28 ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 36.
[4] A realidade ou realidade jurídica que se pretende relacionar é a de uma sociedade pautada pelo Direito: “ubi societas, ibi jus”. REALE, Miguel. Lições preliminares do Direito. 22 ed. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 02.
[5] BARROSO, Luís Roberto. Curso de Direito Constitucional contemporâneo. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 110.
[6] BECHO, Renato Lopes. Filosofia do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 26.
[7] A axiologia é o estudo de valores, uma teoria do valor geral compreendido no sentido moral.
[8] A gnosiologia, também chamada de teoria do conhecimento, é o ramo da Filosofia que se ocupa do estudo do conhecimento.
[9] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário brasileiro. 8 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 39.
[10] BOBBIO, Norberto. A era dos direitos. Rio de Janeiro: Elsevier, 2004, p. 25.
[11] VOLTAIRE, Francois-Marie Arouet. O preço da justiça. Tradução de Ivone Castilho de Benedetti. São Paulo: Martins Fontes, 2001, p. 8.
[12] BRASIL. Constituição Federal de 1988, Artigo 37.
[13] No sentido de que a razão teleológica para o Direito Tributário é a arrecadação defendida por Rubens Gomes de Souza (1975, p. 79) e Amílcar Falcão (1999, p. 76), lembrados por Renato Lopes Becho.
[14] BECHO, Renato Lopes. Execução fiscal: análise crítica. São Paulo: Noeses, 2018.
[15] BECHO, Renato Lopes. Execução fiscal: análise crítica. São Paulo: Noeses, 2018, p. 40.
[16] DINAMARCO, Cândido Rangel. Fundamentos do Processo Civil Moderno. v. II. 6 ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p.1415-1416.
[17] CAIS, Cleide Previtalli. O processo tributário. 3 ed. Revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011, p. 129.
[18] CNJ. A Justiça em Números. Disponível em: http://www.cnj.jus.br/files/conteudo/arquivo/2018/09/ da64a36ddee693ddf735b9ec03319e84.pdf, acesso em 04 de maio de 2019.
