Wagner Frozi[1] Data: 02/05/2020 RESUMO: Em toda a defesa do contribuinte que venha a responder processo administrativo ou judicial referente a eventuais ilegalidades na apuração e pagamento de tributos, seja no âmbito federal, estadual ou municipal, é sempre necessário estar atento aos princípios constitucionais que protegem o contribuinte. Muitos advogados, mesmo com larga experiência, acabam por esquecer que a base do ordenamento tributarista, seja constitucional, por leis ordinárias ou por leis complementares, são os princípios norteadores da ordem tributária nacional, e nunca devem deixar de serem observados no cotidiano. Trata-se de um leitura rápida e direta, de forma a lembrar o leitor da importância de nunca se deixar de lado os pilares do direito, pois é ai que reside seus significados, bem como a intenção do legislador, e mais claro estão os mandamentos de restrição ao poder de tributar. PALAVRAS-CHAVE: Princípios Tributários. Princípios Tributários Constitucionais. Princípios Tributários Resumo. Princípios Tributários e Suas Exceções. Princípios Tributários Consagrados no Texto Constitucional. Princípios Tributários e Suas Características. Defesa Tributária. Defesa do Contribuinte. Advocacia Tributária. ABSTRACT: In any taxpayer defense that comes to respond to administrative or judicial proceedings regarding possible illegalities in the determination and payment of taxes, whether at the federal, state or municipal level, it is always necessary to be aware of the constitutional principles that protect the taxpayer. Many lawyers, even with extensive experience, end up forgetting that the basis of the tax order, whether constitutional, by ordinary laws or by complementary laws, are the guiding principles of the national tax order, and should never fail to be observed in everyday life. It is a quick and direct reading, in order to remind the reader of the importance of never leaving aside the pillars of law, because that is where the intention of the legislator resides, and the clearer are the commandments restriction on the power to tax. KEYBORDS: Tax Principles. Constitutional Tax Principles. Tax Principles Summary. Tax Principles and Their Exceptions. Tax Principles Consecrated in the Constitutional Text. Tax Principles and Their Characteristics. Tax Defense. Taxpayer Defense. Tax Law. 1 INTRODUÇÃO O tema do artigo é de conhecimento básico do operador do direito, por tratar-se dos princípios constitucionais e legais que regem e, diga-se, protegem, o contribuinte – sujeito passivo- de eventuais abusos e ilegalidades cometidas pelos entes Fisco – sujeito ativo-. O assunto aqui delineado nunca perde a sua importância. Muitas vezes, no entanto, é deixado em segundo plano nas defesas dos contribuintes, o que acreditamos, ao contrário, devem sempre ser observados antes de passar para análises mais aprofundadas, pois muitas vezes são nestes pilares que se pode, já de pronto, encontrar a melhor estratégia de defesa. Trata-se, inequivocamente, de tema atemporal, e seu estudo deve ser constante por parte do advogado. Quanto à importância de se observar os princípios aqui mencionados observe-se a Súmula 615 do STF, orientada pelo princípio da anterioridade (ipsis verbis): “O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da Constituição Federal) não se aplica à revogação de isenção do ICM. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - Decretos 39.596 e 39.697, de 1999, do Estado do Rio Grande do Sul - Revogação de benefício fiscal - Princípio da Anterioridade - Dever de observância - Precedentes. Promovido aumento indireto do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS por meio da revogação de benefício fiscal, surge o dever de observância ao Princípio da Anterioridade, geral e nonagesimal, constante das alíneas "b" e "c" do inciso III do artigo 150, da Carta. Precedente - Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.325/DF, de minha relatoria, julgada em 23 de setembro de 2004. Multa - Agravo - Artigo 557, § 2º, do Código de Processo Civil. Surgindo do exame do agravo o caráter manifestamente infundado, impõe-se a aplicação da multa prevista no § 2º do artigo 557 do Código de Processo Civil. [RE 564.225 AgR, rel. Marco Aurélio, 1ª T, j. 2-9-2014, DJE 226 de 18-11-2014.”[2] Não diferente, muitas são as defesas judiciais ou administrativas que logram êxito apenas com a análise da devida observância ou não dos princípios constitucionais e tributários pelo Fisco. Portanto, ao contrário do que muitos advogam, os princípios do direito tributário, na prática, não apenas orientam os operadores do direito, mas servem, muitas vezes, de verdadeiro argumento de defesa. Sem nos alongar com dizeres tediosos, adentremos direto ao assunto objeto deste artigo jurídico. 2. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS E TRIBUTÁRIOS 2.1. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE Muito semelhante ao Direito Penal, o Direito Tributário, até mesmo por prever severas penalidades, inclusive de natureza criminal, deve observar a previsão anterior do tributo. Os contribuintes não podem ser pegos de surpresa por um novo tributo, com algumas exceções quando ligados à área da economia – o que veremos adiante. Assim como no direito criminal, o tributo deve ser sempre criado por uma lei anterior que o defina, com clareza em amplitude. Alçado a princípio constitucional, encontra-se no art. 5º, II (legalidade genérica) e art. 150, I, ambos da Constituição Federal[3]. Por tanto, não se pode exigir ou aumentar tributos sem lei anterior que os estabeleça. Quer dizer, não é possível criar um tributo sem lei. Não se institui tributo, portanto, por ato meramente administrativo. A imposição de um novo tributo poderá ingressar no mundo jurídico, com efeitos práticos por meio de uma Media Provisória, por exemplo, mas obrigatoriamente essa M.P deverá ser convertida em lei; aprovada pelos processos legislativos cabíveis. O mesmo também serve para majorar um tributo. A criação de novos tributos, ou sua majoração, de regra é feita por meio de lei ordinária. A obrigatoriedade de ser instituído ou majorado por lei complementar é exceção, e tal obrigatoriedade será prevista pela Constituição Federal. Com efeito, se para a criação ou majoração de determinado tributo não houver menção específica prevendo a necessidade de lei complementar, será, portanto, por lei ordinária. Os empréstimos compulsórios, por exemplo, são uma espécie de tributo que só pode ser criado por lei complementar, por expressa determinação constitucional. Importante frisar que o Código Tributário Nacional é uma lei formalmente ordinária, mas que foi recepcionada pela Constituição Federal com status e força de lei complementar. Portanto, hierarquicamente acima da lei ordinária. É formalmente uma lei ordinária, mas, materialmente uma lei complementar e, sendo assim, só pode ser alterada, obviamente, também por lei complementar. Para se extinguir um tributo a lógica é a mesma. Deve ser extinto por lei, observada a hierarquia legal. Como dito inicialmente, a criação de tributos por lei é a regra, e suas exceções são tributos, chamados de quarteto, que tem essa necessidade relativizada por pertencerem a um grupo de tributos que afetam diretamente as políticas econômicas do país. Essas políticas econômicas não podem se dar ao luxo de aguardar moroso processo legislativo, uma vez que influenciam diretamente nos aspectos econômicos imediatos e imprevisíveis da economia nacional. O chamado quarteto, do estamos falando é formado pelo Imposto de Importação (II), Imposto Exportação (IE), o Imposto de Operações Financeiras (IOF), e o Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI). São também chamados de impostos flexíveis. É possível, ainda, alterar as alíquotas desses tributos por simples Decreto. Majorar ou minorá-los por simples ato do poder executivo. É bom lembrar que a alteração de alíquotas não se confunde com a sua criação nem extinção, mas apenas modificação das alíquotas. Como já mencionado, trata-se de uma exceção ao princípio da legalidade, à qual o advogado tributarista deve estar sempre atento. A intenção do legislador aqui foi dar maior autonomia à administração pública quanto a esses tributos. Por exemplo: controle das importações e exportações – aumento e diminuição de alíquotas para proteger e regular a economia nacional. Note-se a importância prática dessa flexibilidade para proteção e regulação da economia e, por consequência, dos interesses econômicos nacionais e estratégicos. A flexibilização aqui tratada, está prevista no art. 153 da Constituição Federal, em seu parágrafo primeiro[4]. Pense em um produto importado que chega muito barato em território nacional, de forma a prejudicar um produto brasileiro. Como forma de defender a economia nacional, aumenta-se a alíquota dos produtos importados da espécie que interesse no momento, por simples decreto do executivo, como forma de defender a economia nacional, e os interesses econômicos nacionais. O IOF (imposto sobre operações financeiras), por sua natureza, é muito usado para controlar a inflação, pois afeta diretamente concessão de crédito, que temo efeito de interferir na inflação. O IPI (Imposto sobre Produto Industrializado) controla o andamento da produção, que ao final afeta diretamente o PIB. O leitor, mais voltado a políticas de governo liberais, deve estar se questionando, nesse momento, se tais poderes de intervenção na economia pelo executivo por meio de decretos, não são prejudiciais. Totalmente razoável esse questionamento, no entanto não adentraremos nessa órbita, por fugir do tem aqui proposto. O fato gerador do tributo também deve ser definido por lei. Os fatos geradores são as hipóteses em que a lei vai consagrar determinada atividade com a incidência de tributo, através dos chamados sinais de riqueza. Um exemplo de sinal de riqueza, a título exemplificativo, é a propriedade de um veículo. Como sinal de riqueza, a propriedade do veículo torna-se um fato gerador, devendo pagar o respectivo tributo; neste caso o IPVA. Os chamados sinais de riqueza é uma nomenclatura criada pela doutrina. Portanto, tanto os fatos geradores também devem estar previstos em lei. As penalidades impostas ao contribuinte por eventuais sonegações ou inconsistências em suas declarações ao fisco, ou outros atos previstos como ilegais, também devem ser previamente instituídas por lei. As penalidades, em observância à proporcionalidade, devem ser mensurados de acordo com a gravidade de cada conduta. A sonegação é mais grave do que apenas um erro na declaração; com efeito a reprimenda imposta a primeira deve ser menor que a da segunda. O parcelamento também observa o princípio da legalidade. Os prazos e parcelamento somente serão estipulados por lei. Remição ou perdão também seguem as imposições do princípio da legalidade. Não pode a administração renunciar ao recolhimento de um tributo; ela é obrigada a recolher. Essa obrigação funcional só pode ser relativizada, de forma a permitir a remição ou o perdão, por força de lei. A atualização da base de cálculo de um tributo, como o próprio nome diz, é apenas um reajuste de natureza econômica. Embora cause efeito de aumentar ou diminuir os valores dos tributos, não se confundem com a majoração ou minoração, portanto pode ser feita administrativamente por decreto, sem necessidade de lei anterior que as defina. Dessa forma, temos que exigir ou aumentar tributo e alíquotas é por lei – ressalvados no último caso as exceções mencionadas-, atualizar a base de cálculo, por seu turno, poderá ser feito por mero ato administrativo. A atualização da base de cálculo não pode escapar de sua natureza própria de simples atualização, de forma a aumentar o tributo com efeito de onerar ainda mais o contribuinte. Caso em que teria efeito de verdadeira majoração. Quando atualização for usada de forma a desvirtuar sua natureza, como mencionado, teremos um ato administrativo passível de nulidade. 2.2. PRINCÍPIO DA IGUALDADE OU DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA Com previsão expressa no art. 150, inciso II da Constituição Federal, proíbe o tratamento desigual entre os contribuintes. Evita beneficiar determinada profissão ou cargo público. A proibição do tratamento desigual entre os contribuintes deve ser entendida em tratar de fora igual os iguais e de forma desigual os desiguais. Não se trata simplesmente de tratar todos exatamente da mesma forma. Essa visão simplista e errada do princípio da igualdade – seja na seara tributária específica, ou genérica constitucional- propicia em verdade um tratamento desigual, e não a igualdade substancial buscada pelo legislador. Quem ganha mais deve pagar mais; quem ganha menos deve pagar menos. Diz-se, com isso, que a igualdade substancial e não formal. 2.3. PRINÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA – IMPOSTO DE RENDA- I.R. O princípio da capacidade contributiva está visceralmente ligado ao princípio da igualdade tributária. Nas palavras de Ricardo Lobo Torres[5] (ipsis verbis): A capacidade contributiva se subordina à ideia de justiça distributiva. Manda que cada qual pague o imposto de acordo com sua riqueza, atribuindo conteúdo ao vetusco critério de que a justiça consiste em dar a cada qual o que é seu (suum cuique tributere) e que se tornou uma das “regras de ouro” para se obter a verdadeira justiça distributiva. Existe igualdade no tributar cada qual de acordo com a sua capacidade contributiva, mas essa tributação produz resultados desiguais por se desigualarem as capacidades contributivas individuais.(...). Capacidade contributiva é a capacidade econômica do contribuinte, como, aliás, prefere a CF/88, mantendo a tradição da CF/46 e coincidindo também com a Espanha. É a capacidade de pagar (ability to pay) como dizem os povos de língua inglesa. Significa que cada um deve contribuir na proporção de suas rendas e haveres, independentemente de sua eventual disponibilidade financeira. 2.4. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE Previsto no art. 150, inciso III, “a”, “b” e “c”, da Constituição Federal[6], esse princípio consagra a segurança jurídica do contribuinte, ao impedir que a lei que crie ou aumente tributos e estes retroaja. m no tempo, de modo a aplicar-se a fatos geradores ocorridos em tempos anteriores à sua vigência. Com efeito, estabiliza as relações entre fisco e contribuinte, e lhes da previsibilidade prévia, de forma a não ser o cidadão onerado com tributos aos quais não via previa a necessidade de pagá-los. Veja que, como dissemos no início deste trabalho, os princípios constitucionais e tributários, além de servirem de nortes ao ordenamento jurídico como um todo, trazem em si elementos plenamente utilizáveis na defesa do contribuinte, seja na esfera penal, administrativa, multas, ou processos judiciais. Trazem em si limites ao poder do Estado Fisco, que já de pronto orientam o bom advogado nos caminhos da defesa. Mas, como nada na vida é tão simples, tão pouco na vida do advogado diligente, a lei tributária, em seu art. 106[7], trás exceções a irretroatividade. Casos em que a lei terá efeito para trás. A lei tributária poderá retroagir de modo a afetar fatos passados quando tiver efeito meramente interpretativo, ou explicativo. Ainda, quanto às penalidades, como multas ou outras, se a deixar de definir o fato como infração, quando deixe detrata-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo ou, por fim, assim como no direito criminal, quando a lei venha a cominar pena menos gravosa que a prevista pela lei vigente ao tempo da ação. Percebam que a estas exceções o legislador refere-se aos que, estiverem defendendo-se da aplicação de uma penalidade. Tal conclusão extrai-se da expressão “tratando-se de ato não definitivamente julgado”, trazida no inciso II do já mencionado art. 106 do CTN. 2.5. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE CLÁSSICA E PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL EM DIREITO TRIBUTÁRIO Ambos os princípios tem a mesma finalidade: dar ao contribuinte tempo para adaptar-se ao novo tributo. Relaciona-se, portanto, com o tempo em que o contribuinte ficará sabendo do tributo, de forma que possa organizar-se para o pagamento futuro, não sendo pego de surpresa. A obrigatoriedade de observação dos prazos do princípio da anterioridade será estipulada em lei para cada tributo. O IPI, por exemplo, observa apenas o princípio da anterioridade dos noventa dias; já o I.I o I.E e o I.O.F, podem ser cobrados imediatamente, pois como visto no princípio da legalidade, a estes últimos cabem exceções, por tratarem-se de tributos ligados diretamente à organização da economia nacional. Requerem, portanto, maior velocidade em sua aplicação. Sendo assim, diz-se que há tributos obedientes, como as taxas que observam ambos os princípios – o da anterioridade e o da anterioridade dos 90 (noventa) dias-, como temos tributos desobedientes, que não precisam observar nenhum dos dois princípios da anterioridade, podendo ser cobrados imediatamente como é o caso do I.I, I.E e I.O.F, já mencionados. Essa obediência, ou não, aos princípios da anterioridade, e da anterioridade dos noventa dias, irá depender da natureza de cada tributo especificamente. A Constituição Federal é que vai definir essa obediência. Vai depender da situação. Portanto, salienta-se que o importante é observar o que diz a Constituição Federal. Porque há os desobedientes? Como dissemos antes, referem-se à interferência na economia, e essas medidas requerem velocidade, imediatismo, pois visam evitar problemas econômicos que não podem esperar; assim abrem-se essas exceções. A minoração de tributos, por sua vez, pode ser imediata, não requer tempo de adaptação do contribuinte, pois, obviamente, não o onera, ao contrário, o beneficia. Não há necessidade de previsão para o que não prevê onerosidade. Como as coisas boas da vida, elas podem chegar sem aviso. 2.6. PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO Diretamente relacionado à garantia Constitucional do direto à propriedade, previsto no art. 5º, inciso XXII, da Constituição Federal[8], está estipulado no art.150, IV[9], também da Carta Magna. Quer dizer, em síntese, que ao Estado é dado o direto de tributar, no entanto, esse poder não pode ultrapassar limites que levem os tributos a alcançar um efeito não desejado e, diga-se inconstitucional, de confisco da propriedade. Sobre este princípio paira ainda a dúvida do que consistiria de fato o confisco, uma vez que tanto a Constituição Federal, como o Código Tributário Nacional são omissos nesse ponto. Discussões doutrinárias à parte insta saber que se trata, portanto, de um conceito jurídico indeterminado, mas determinável no caso concreto, analisado caso a caso pelo Poder Judiciário, e o bom advogado deve estar sempre atento neste ponto. 3 CONCLUSÃO Atribuímos aos princípios aqui discutidos relevante importância na prática da advocacia. São orientações muitas vezes deixas em segundo plano, mas que, acreditamos, devem estar incrustrados na prática advocatícia, seja advocacia tributária ou tributária criminal – uma vez que sonegação configura crime- e seu conhecimento orienta o advogado diligente a seguir o caminho que os princípios percorrem pelas entranhas da legislação, desde a Constituição Federal até atos normativos e resoluções. Sendo conhecedor dos princípios basilares das leis, é possível fazer um caminho interpretativo tanto de ida- a partir de leis superiores-, como de volta – desde as regras hierarquicamente inferiores-. Com isso, certamente será mais fácil sentir o espírito das leis, sua fonte primordial, e se exercerá a advocacia com verdadeira vocação de jurista, buscando exercer defesas contra penalidades, administrativas ou judiciais, em favor do contribuinte. Fonte: Wagner Frozi - https://froziepessi.com.br/advogado/vacaria/wagner-frozi OAB/RS n.º 71.705 [1] Wagner Frozi é advogado no Frozi e Pessi Escritório de Advocacia, inscrito na OAB/RS n.º 71.705, e-mail: [email protected]. Bacharelem Direito pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul. Pós graduando em Direito Empresarial e Direito Tributário pela Verbo Jurídico. [2] Sítio eletrônico do Supremo Tribunal Federal. Poder Judiciário. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/menuSumarioSumulas.asp?sumula=2280. Acesso dia 02/05/2020 [3] Sítio Eletrônico do Planalto – Governo Federal: Art. 5º, inc. II da Constituição Federal: Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. (Princípio da Legalidade Genérica) e art. 150, inc. I: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios (Princípio da Legalidade Tributária): I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; (...). Disponível em: Link: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm Acesso dia 02/05/2020. [4] Sítio Eletrônico do Planalto – Governo Federal: Art. 153, § 1º da Constituição Federal: Compete à União instituir impostos sobre: Parágrafo Primeiro: É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. Disponível em: Link: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm Acesso dia 02/05/2020. [5] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário- 19º edição, revista e atualizada/Riardo Lobo Torres.- Rio de Janeiro: Renovar, 2013. Pags. 93 in fine e 94. [6]Sítio Eletrônico do Planalto – Governo Federal: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993) c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003). Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm Acesso em 02/05/2020. [7] Sítio Eletrônico do Planalto – Código Tributário Nacional - CTN: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado; a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm Acesso em 02/05/2020. [8] Sítio Eletrônico do Planalto – Constituição Federal: art.5º, inciso XXII: Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: XXIII - a propriedade atenderá a sua função social: Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em 02/05/2020. [9] Sítio Eletrônico do Planalto – Constituição Federal: art.150: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: IV -utilizar tributo com efeito de confisco; Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 02/05/2020.